Geschäftsführervergütung bei einer luxemburgischen S.a.r.l. — und deren Tätigkeit in Deutschland

Ein in Luxem­burg täti­ger, aber in Deutsch­land woh­nen­der Arbeit­neh­mer erzielt Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 EStG, für die das Besteue­rungs­recht gemäß Art. 10 DBA-Luxem­burg 19581973 Deutsch­land zusteht, soweit die Tätig­keit im Inland aus­ge­übt wur­de. Bei der Fra­ge, ob der Geschäfts­füh­rer einer luxem­bur­gi­schen S.a.r.l. nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se als Arbeit­neh­mer anzu­se­hen ist, ist zu berück­sich­ti­gen, ob und inwie­weit er an die­ser S.a.r.l. betei­ligt ist.

Geschäftsführervergütung bei einer luxemburgischen S.a.r.l. — und deren Tätigkeit in Deutschland

Nach § 1 Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 LSt­DV (i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG), die nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs den Arbeit­neh­mer­be­griff zutref­fend aus­le­gen, liegt ein Dienst­ver­hält­nis vor, wenn der Ange­stell­te (Beschäf­tig­te) dem Arbeit­ge­ber sei­ne Arbeits­kraft schul­det. Dies ist der Fall, wenn die täti­ge Per­son in der Betä­ti­gung ihres geschäft­li­chen Wil­lens unter der Lei­tung des Arbeit­ge­bers steht oder im geschäft­li­chen Orga­nis­mus des Arbeit­ge­bers des­sen Wei­sun­gen zu fol­gen ver­pflich­tet ist. Es ent­spricht stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, dass der Arbeit­neh­mer­be­griff sich nicht durch Auf­zäh­lung fest­ste­hen­der Merk­ma­le abschlie­ßend bestim­men lässt. Das Gesetz bedient sich nicht eines tat­be­stand­lich scharf umris­se­nen Begriffs. Es han­delt sich viel­mehr um einen offe­nen Typus­be­griff, der nur durch eine grö­ße­re und unbe­stimm­te Zahl von Merk­ma­len beschrie­ben wer­den kann. Die Fra­ge, ob jemand eine Tätig­keit selb­stän­dig oder nicht­selb­stän­dig aus­übt, ist des­halb anhand einer Viel­zahl in Betracht kom­men­der Merk­ma­le nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se zu beur­tei­len. Die­se Merk­ma­le sind im kon­kre­ten Ein­zel­fall zu gewich­ten und gegen­ein­an­der abzu­wä­gen.

Bei­des obliegt in ers­ter Linie den Finanz­ge­rich­ten als Tat­sa­chen­in­stanz. Die im Wesent­li­chen auf tatrich­ter­li­chem Gebiet lie­gen­de Beur­tei­lung ist revi­si­ons­recht­lich nur begrenzt über­prüf­bar1.

Nach die­sen Grund­sät­zen konn­te im hier ent­schie­de­nen Fall das ange­grif­fe­ne Urteil des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz2 kei­nen Bestand haben. Das Finanz­ge­richt durf­te dem Umstand, dass der Geschäfts­füh­rer zugleich auch an der Fir­ma D betei­ligt war, nicht von vorn­her­ein jede recht­li­che Rele­vanz abspre­chen. Viel­mehr ist die Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen eines von vie­len Indi­zi­en, die im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung zu berück­sich­ti­gen sind. Als ein Ein­zel­merk­mal von vie­len kommt dem Umstand der Mehr­heits­be­tei­li­gung aller­dings auch nicht die Bedeu­tung zu, dass bei einer Mehr­heits­be­tei­li­gung regel­mä­ßig von einer selb­stän­di­gen Tätig­keit des Geschäfts­füh­rers aus­zu­ge­hen wäre.

Im Unter­schied zum Finanz­ge­richt konn­te der hier ent­schei­den­de I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs weder der Recht­spre­chung des VI. Bun­des­fi­nanz­hofs des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­neh­men, dass der Betei­li­gung des Geschäfts­füh­rers an der Gesell­schaft kei­ner­lei Indi­zwir­kung zukommt. Noch ver­steht er das Urteil des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.10.20103 so, dass eine Mehr­heits­be­tei­li­gung regel­mä­ßig ‑also das Ergeb­nis vor­prä­gend- die Arbeit­neh­mer­ei­gen­schaft aus­schließt. Nach die­ser Ent­schei­dung „kann die Betei­li­gungs­quo­te im Rah­men der steu­er­li­chen Beur­tei­lung zumin­dest als Indiz her­an­ge­zo­gen wer­den”. Die wei­te­ren Aus­füh­run­gen („GmbH-Gesell­schaf­ter sind regel­mä­ßig Selb­stän­di­ge, wenn sie zugleich Geschäfts­füh­rer der Gesell­schaft sind und min­des­tens 50 v.H. des Stamm­ka­pi­tals inne­ha­ben.”) bezie­hen sich aus­drück­lich auf das Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht. Nach der Recht­spre­chung des VI. Bun­des­fi­nanz­hofs ist es für die Fra­ge, ob ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer als Arbeit­neh­mer zu beur­tei­len ist, ‑ledig­lich- „nicht ent­schei­dend”, in wel­chem Ver­hält­nis der Geschäfts­füh­rer an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist4. Bei­de Urtei­le stim­men damit dar­in über­ein, dass einer Mehr­heits­be­tei­li­gung kei­ne aus­schlag­ge­ben­de, son­dern ledig­lich eine indi­zi­el­le Bedeu­tung zukommt. Im Übri­gen kom­men die zahl­rei­chen ande­ren Kri­te­ri­en zum Tra­gen, wie etwa die ‑trotz der Mehr­heits­be­tei­li­gung gege­be­ne- Wei­sungs­ge­bun­den­heit und eine ‑im kon­kre­ten Fall gege­be­ne- Ein­glie­de­rung in die betrieb­li­che Orga­ni­sa­ti­on, die den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer regel­mä­ßig zum Arbeit­neh­mer i.S. des § 1 Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 LSt­DV machen5.

Die Sache ist hier­nach nicht spruch­reif. Die erfor­der­li­che Gesamt­wür­di­gung ist vom Finanz­ge­richt vor­zu­neh­men. Aller­dings könn­te sich eine sol­che Abwä­gung erüb­ri­gen, wenn, was das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang gleich­falls zu prü­fen haben wird, die strei­ti­gen Ein­künf­te als sol­che aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu qua­li­fi­zie­ren sein soll­ten. Nach den bis­he­ri­gen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen ist frag­lich, ob die „ver­trag­li­chen Zah­lungs­grund­la­gen” zwi­schen dem Klä­ger als beherr­schen­dem Gesell­schaf­ter und der Fir­ma D steu­er­lich anzu­er­ken­nen sind, ins­be­son­de­re, ob sie dem for­mel­len Fremd­ver­gleich genü­gen6. Soll­ten die „Gehalts­zah­lun­gen” als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) zu erfas­sen sein, wäre wei­ter zu prü­fen, ob und inwie­weit Deutsch­land als Wohn­sitz­staat das Besteue­rungs­recht für die Zah­lun­gen gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-Luxem­burg 19581973 zusteht7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. März 2017 — I R 4816

  1. BFH, Urteil vom 23.04.2009 — VI R 8106, BFHE 225, 33, BSt­Bl II 2012, 262, m.w.N. []
  2. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 15.06.2016 — 1 K 194413, EFG 2016, 1429 []
  3. BFH; vom 20.10.2010 — VIII R 3408, BFH/​NV 2011, 585 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 225, 33, BSt­Bl II 2012, 262 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 225, 33, BSt­Bl II 2012, 262 []
  6. vgl. z.B. Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 318 ff. und 796 ff. []
  7. vgl. Sie­gers in Was­ser­mey­er, Luxem­burg Art. 13, Stand bis Ergän­zungs­lie­fe­rung 124, Rz 45 []