Gewerbesteuerrechtliches Schachtelprivileg – bei doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften

Zu den inländischen Kapitalgesellschaften i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG gehören auch Kapitalgesellschaften, die ihren statutarischen Sitz im Ausland und ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.

Gewerbesteuerrechtliches Schachtelprivileg – bei doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland geklagt, deren Unternehmensgegenstand die Verwaltung eigenen Vermögens ist, insbesondere der Erwerb und die Verwaltung eigenen Grundbesitzes sowie die Beteiligung an in- und ausländischen Gesellschaften, die Grundbesitz erwerben und verwalten. Im Jahr 2009 (streitiger Erhebungszeitraum) war die GmbH Alleingesellschafterin der … BVBA (B-BVBA), einer Gesellschaft mit Sitz in Belgien. Die B-BVBA ist nach den Grundsätzen des sog. Rechtstypenvergleichs als Kapitalgesellschaft einzuordnen und war nicht aktiv tätig i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG. Unternehmensgegenstand der B-BVBA war das Halten und Verwalten von Beteiligungen. Ihr alleiniger Geschäftsführer wohnte im Inland. Die B-BVBA war ihrerseits zu 14 % am Stammkapital der mexikanischen Kapitalgesellschaft … CV (M-CV) beteiligt, die im streitigen Erhebungszeitraum aus ihrem im Wirtschaftsjahr 2008 erzielten Gewinn einen Anteil an die B-BVBA ausschüttete. Die B-BVBA schüttete diesen Betrag noch im streitigen Erhebungszeitraum ohne Abschlag weiter an die GmbH aus. In den jeweiligen Ausschüttungen waren keine zurückgezahlten Einlagen enthalten.

Das Finanzamt ermittelte den Gewerbeertrag und den vortragsfähigen Gewerbeverlust antragsgemäß unter Hinzurechnung von 95 % der Gewinnausschüttung der B-BVBA gemäß § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 8b Abs. 1 und 5 KStG, jeweils in der für den streitigen Erhebungszeitraum geltenden Fassung. Auf dieser Grundlage setzte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 auf 0 € und einen vortragsfähigen Gewerbeverlust fest. Die entsprechenden Bescheide vom 02.09.2010 standen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Den Antrag der GmbH, diese Bescheide dahin zu ändern, dass die Hinzurechnung gemäß § 9 Nr. 7 GewStG wieder gekürzt wird, lehnte das Finanzamt ab. Ein Einspruch blieb erfolglos.

Das Hessische Finanzgericht gab der hiergegen gerichteten Klage statt und verpflichtete das Finanzamt zum Erlass eines geänderten Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009, in dem der bisher „berücksichtigte Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 5 GewStG nach den Vorschriften der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung vom Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder abgezogen wird [1]. Der Bundesfinanzhof wies die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück:

§ 8 Nr. 5 GewStG regelt u.a. die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Gewinnanteilen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz geblieben sind (abzüglich nicht abziehbarer Aufwendungen nach § 8b Abs. 5 KStG). Im Streitfall betrifft dies einen Betrag in Höhe von 95 % der Bruttoausschüttung der B-BVBA. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen absieht. Dies gilt auch für die Entscheidung des Finanzgerichts, die B-BVBA im Rahmen des sog. Rechtstypenvergleichs als Kapitalgesellschaft einzuordnen. Insoweit sind keine Rechtsfehler erkennbar.

Allerdings ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG ausgeschlossen, soweit die Gewinnanteile die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen. Hierzu hat das Finanzgericht rechtsfehlerfrei entschieden, dass die streitigen Ausschüttungen der B-BVBA zwar nicht von § 9 Nr. 7 GewStG, aber von § 9 Nr. 2a GewStG erfasst werden. Dadurch entfällt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG in Höhe von … €.

Das Finanzgericht hat in den Bundesfinanzhof bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Geschäftsleitung der B-BVBA im streitigen Erhebungszeitraum in Deutschland lag, die B-BVBA keinen aktiven Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG nachging und sie zu weniger als 15 % an der mexikanischen M-CV beteiligt war.

Auf Grundlage dieser Feststellungen hat das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass keine der Tatbestandsalternativen des § 9 Nr. 7 GewStG vorlag. Dies gilt auch für § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 2 GewStG, der tatbestandlich erfordert, dass Sitz und Geschäftsleitung der B-BVBA im anderen Mitgliedstaat belegen wären. Da zwischen den Beteiligten insoweit kein Streit mehr besteht und Rechtsfehler nicht erkennbar sind, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab.

Die Entscheidung des Finanzgerichts, stattdessen § 9 Nr. 2a GewStG anzuwenden, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern.

§ 9 Nr. 2a GewStG gilt u.a. für Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Die letzte Voraussetzung spielt allerdings im Rahmen des § 8 Nr. 5 GewStG keine Rolle, da es hier gerade um die Hinzurechnung von Gewinnanteilen geht, die gemäß § 8b Abs. 1 KStG außerbilanziell abgezogen worden sind[2].

Auf der Grundlage der bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) liegen die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG grundsätzlich vor. Insbesondere ist die B-BVBA nach dem sog. Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft einzuordnen. Da die GmbH im streitigen Erhebungszeitraum zu 100 % an der B-BVBA beteiligt war, ist auch die Mindestbeteiligungsquote überschritten.

Darüber hinaus erfüllte die B-BVBA als doppelt ansässige Gesellschaft mit Sitz in Belgien und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland die Voraussetzungen einer „inländischen“ Kapitalgesellschaft i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG.

Die Einbeziehung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2a GewStG ist umstritten. Während ein Teil der Literatur die Voraussetzung einer inländischen Kapitalgesellschaft zumindest bei denjenigen Gesellschaften bejaht, die -wie die B-BVBA- ihren statutarischen Sitz im Ausland und ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben[3], fordert ein anderer Teil der Literatur einen doppelten Inlandsbezug, d.h. Sitz und Ort der Geschäftsleitung müssen sich im Inland befinden[4].

Das Finanzgericht hat sich zu Recht der zuerst genannten Auffassung angeschlossen. Ob auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften mit statutarischem Sitz im Inland und Ort der Geschäftsleitung im Ausland als inländische Kapitalgesellschaft i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG anzusehen sind[5] oder sogar eine inländische Betriebsstätte ausreicht[6], kann im Streitfall dahingestellt bleiben.

§ 9 Nr. 2a GewStG enthält keine Legaldefinition, was unter einer „inländischen“ Kapitalgesellschaft zu verstehen ist. Auch dem Begriff selbst lässt sich kein zwingender doppelter Inlandsbezug entnehmen. Vielmehr eröffnet der Wortlaut einen Spielraum, auch diejenigen Kapitalgesellschaften zu erfassen, die zwar keinen statutarischen Sitz, aber ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.

Für die Einbeziehung solcher doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften mit inländischem Ort der Geschäftsleitung sprechen zunächst systematische Gesichtspunkte. Wegen des besonderen Besteuerungskonzepts der Gewerbesteuer kann zwar grundsätzlich nicht auf die Regelungen anderer Steuergesetze zurückgegriffen werden[7]. Die Einbeziehung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften mit inländischem Ort der Geschäftsleitung ergibt sich aber aus der Systematik der gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegien.

§ 9 Nr. 2 GewStG erfasst ausdrücklich Gewinnanteile sämtlicher in- und ausländischer Personengesellschaften. Die Gewinnanteile von Kapitalgesellschaften sind dagegen zum einen in § 9 Nr. 2a GewStG und zum anderen in § 9 Nr. 7 GewStG geregelt. Da § 9 Nr. 7 GewStG ausdrücklich auf Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland beschränkt ist, muss im Umkehrschluss für § 9 Nr. 2a GewStG grundsätzlich ein einfacher Inlandsbezug ausreichen[8]. Die Voraussetzung eines doppelten Inlandsbezugs hätte -wie in § 9 Nr. 7 GewStG der doppelte Auslandsbezug- ausdrücklich geregelt werden müssen. Zumindest für den Fall des inländischen Orts der Geschäftsleitung, der zu einer inländischen Gewerbesteuerpflicht führt, sind keine Anhaltspunkte erkennbar, weshalb das Gesetz doppelt ansässige Kapitalgesellschaften von der Anwendung der gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegien ausschließen sollte.

Entscheidend ist letztlich der Zweck des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs gemäß § 9 Nr. 2a GewStG, eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung sowohl auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft als auch auf Ebene ihres Anteilseigners zu vermeiden[9].

Zwar ist es richtig, dass das Regelungssystem des § 9 GewStG nicht sämtliche gewerbesteuerliche Doppelbelastungen ausschließt[10]. Allerdings unterliegen doppelt ansässige Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland und Ort der Geschäftsleitung im Inland in gleicher Weise wie Kapitalgesellschaften mit doppeltem Inlandsbezug der inländischen Gewerbesteuerpflicht. Aus welchem Grund es gerade in diesem Fall bei einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung bleiben soll, obwohl nach § 9 Nr. 7 GewStG sogar Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland begünstigt werden, ist auch unter dem Gesichtspunkt einer Typisierung nicht ersichtlich.

Die Einbeziehung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland wird auch durch den Verweis des § 9 Nr. 2a GewStG auf inländische Kapitalgesellschaften „im Sinne des § 2 Abs. 2“ GewStG bestätigt. Denn § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG erfasst nicht nur inländische, sondern auch ausländische Rechtsformen. Dies galt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs[11] schon vor Einfügung des Wortes „insbesondere“ in den Klammerzusatz durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006[12]. Da § 9 Nr. 2a GewStG auf den gesamten Inhalt des § 2 Abs. 2 GewStG Bezug nimmt und gewerbesteuerliche Doppelbelastungen vermeiden soll, kann die Beschränkung auf inländische Kapitalgesellschaften nicht im Sinne eines strengen doppelten Inlandsbezugs verstanden werden. Vielmehr reicht es aus, wenn der Inlandsbezug durch eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte hergestellt wird. Aus dem gleichen Grund lässt sich dem Adjektiv „inländisch“ im Übrigen auch keine Begrenzung auf Kategorien des inländischen Gesellschaftsrechts entnehmen[13].

Ob darüber hinaus auch eine unionsrechtskonforme Auslegung für die Anwendung des § 9 Nr. 2a GewStG spricht[14] oder gegebenenfalls die sog. Stand-still-Klausel gemäß Art. 64 Abs. 1 AEUV Wirkung entfaltet[15], kann unter diesen Umständen unentschieden bleiben.

Des Weiteren ist das Finanzgericht ohne Verfahrensfehler davon ausgegangen, dass die Gewinnausschüttung der M-CV in vollem Umfang der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der B-BVBA zuzuordnen war. Die zugrunde liegende Sachverhaltswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts zumindest möglich und damit für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Soweit das Finanzamt eine unzureichende Sachverhaltsermittlung rügt, weil das Finanzgericht nicht ermittelt habe, ob die B-BVBA noch weitere in- oder ausländische Betriebsstätten unterhalte, denen die Gewinnanteile zumindest teilweise zugerechnet werden könnten, hat es damit keinen Erfolg. Das Finanzgericht hat ausdrücklich festgestellt, dass der Unternehmensgegenstand der B-BVBA „das Halten und Verwalten von Beteiligungen“ war und sie sich „wirtschaftlich auf die Verwaltung ihrer eigenen Beteiligungen beschränkte“. Außerdem hat das Finanzgericht festgestellt, dass die B-BVBA keinen aktiven Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG nachgegangen ist. Da auch keine sonstigen Umstände vorgetragen wurden oder aus den Akten erkennbar sind, die Anhaltspunkte für weitere Betriebsstätten der B-BVBA bieten, reichen diese tatsächlichen Feststellungen aus, um die Gewinnanteile der M-CV in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der B-BVBA zuzuordnen.

Soweit das Finanzamt rügt, die GmbH habe in der ersten Instanz unter Berücksichtigung des § 297 der Zivilprozessordnung (i.V.m. § 155 Satz 1 FGO) keinen formgerechten Antrag gestellt, liegt darin kein Verfahrensmangel, der zu einer Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht führt. Insbesondere fehlt eine Darlegung des Finanzamtes, inwiefern die Entscheidung des Finanzgerichts auf der unterlassenen Antragsverlesung beruht[16], zumal kein Streit besteht, dass die vom Finanzgericht protokollierten Anträge den Willen der GmbH zutreffend wiedergeben. Auf weitere Ausführungen dazu wird verzichtet (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

Der Hilfsantrag des Finanzamtes, den Tenor des angefochtenen Urteils gemäß § 107 FGO zu berichtigen, ist ebenfalls zurückzuweisen.

Der Bundesfinanzhof ist nach Einlegung der Revision für die Entscheidung über einen Antrag nach § 107 FGO zuständig[17].

Das Finanzamt weist zutreffend darauf hin, dass unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG bereits die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG unterbleibt. Dies bedeutet, dass es „technisch“ nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG kommt, die erst anschließend wieder nach § 9 Nr. 2a GewStG gekürzt wird.

Allerdings folgt daraus keine Berichtigung des Tenors der Vorentscheidung nach § 107 FGO. Insofern fehlt eine offenbare Unrichtigkeit. Dem Tenor lässt sich nicht eindeutig entnehmen, dass das Finanzgericht in einem ersten Schritt eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung und erst in einem zweiten Schritt die gewerbesteuerrechtliche Kürzung anordnen wollte. Vielmehr kann die Formulierung, dass der im angefochtenen Bescheid berücksichtigte Hinzurechnungsbetrag „nach den Vorschriften der gewerbesteuerlichen Kürzung vom Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder abgezogen wird“, auch als schlichter Verweis auf die Verschachtelung des § 8 Nr. 5 GewStG mit § 9 Nr. 2a und 7 GewStG verstanden werden. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass es im Streitfall um die Korrektur einer im angefochtenen Bescheid bereits vorgenommenen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG geht. Im Übrigen würde sich die Höhe des korrigierten vortragsfähigen Gewerbeverlustes durch die Berechnungsweise nicht ändern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Juni 2022 – I R 43/18

  1. Hess. FG, Urteil vom 19.10.2018 – 8 K 1279/16, EFG 2019, 199[]
  2. BFH, Urteil vom 16.04.2014 – I R 44/13, BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303; BFH, Beschlüsse vom 30.05.2014 – I R 12/13, BFH/NV 2014, 1402; vom 09.11.2011 – I B 62/11, BFH/NV 2012, 449[]
  3. vgl. Bergmann in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 20; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 3; Rehfeld in Hallerbach/Nacke/Rehfeld, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz 27; Rehfeld in Deloitte, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz 5; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 133; Brühl, Finanz-Rundschau 2019, 257, 262; Meining, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2015, 1309, 1313 f.; Schnitger, Internationales Steuerrecht -IStR- 2013, 82, 87; Suchanek/Hannweber, Die Unternehmensbesteuerung 2016, 441, 444 ff.; Weiss, Internationale Steuer-Rundschau 2019, 44, 45[]
  4. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 164 f.; Gosch, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -JbFSt- 2019/2020, 390, 393 ff.; evtl. auch Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2a Rz 16 f.[]
  5. vgl. Güroff, a.a.O.; Rehfeld in Hallerbach/Nacke/Rehfeld, a.a.O.; Rehfeld in Deloitte, a.a.O.; Schnitter, a.a.O.; Kollruss, IStR 2021, 344, 348 ff.; a.A. Bergmann in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 9 Nr. 2a Rz 21[]
  6. vgl. Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 2a Rz 16; a.A. Blumenberg, Steuerberater-Jahrbuch -StbJb- 2012/2013, 461, 468; Gosch, JbFSt 2019/2020, 390 f.[]
  7. umfassend zu möglichen Ansatzpunkten -z.B. im Körperschaftsteuergesetz, Außensteuergesetz, Einkommensteuergesetz und Umsatzsteuergesetz- Meining, GmbHR 2015, 1309, 1311 ff., m.w.N.[]
  8. a.A. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 164b[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 01.07.1992 – I R 5/92, BFHE 169, 224, BStBl II 1993, 131; vom 25.01.2006 – I R 104/04, BFHE 213, 19, BStBl II 2006, 844; BFH, Beschluss vom 24.01.2012 – I B 34/11, BFH/NV 2012, 1175[]
  10. vgl. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 164b, und Gosch, StbJb 2019/2020, 390, 393, der auf zulässige Typisierungen ohne „schnittscharfe Sphärentrennung“ verweist[]
  11. BFH, Urteil vom 28.07.1982 – I R 196/79, BFHE 136, 547, BStBl II 1983, 77[]
  12. BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[]
  13. a.A. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 164; Kollruss, IStR 2021, 344, 348; wohl auch Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 2a Rz 16 f.[]
  14. vgl. EuGH, Urteil „EV“ vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111 zu § 9 Nr. 7 GewStG[]
  15. vgl. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 164d; s.a. Kollruss, IStR 2014, 51[]
  16. vgl. allgemein BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473; BFH, Beschluss vom 02.11.2000 – X B 86/00, BFH/NV 2001, 475 zu einer nicht verlesenen Zeugenaussage; s.a. Brandis in Tipke/Kruse, § 94 FGO Rz 11, m.w.N.[]
  17. z.B. BFH, Urteil vom 09.05.2012 – I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004; s.a. Brandis in Tipke/Kruse, § 107 FGO Rz 7, m.w.N.[]