Gewinnanteile an einer polnischen Kapitalgesellschaft

Gewinn­an­tei­le aus Antei­len an einer aus­län­di­schen (hier: pol­ni­schen) Kapi­tal­ge­sell­schaft, die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz blei­ben, zugleich aber auch nach Maß­ga­be eines sog. abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs (hier: nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972) von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­ge­nom­men wer­den, sind nicht nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­zu­rech­nen.

Gewinnanteile an einer polnischen Kapitalgesellschaft

Nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeich­ne­ten Beträ­ge. Dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net wer­den nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz blei­ben­den Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den) und die die­sen gleich­ge­stell­ten Bezü­ge und erhal­te­nen Leis­tun­gen aus Antei­len an einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se im Sin­ne des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes, soweit sie nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG 2002 erfül­len, nach Abzug der mit die­sen Ein­nah­men, Bezü­gen und erhal­te­nen Leis­tun­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Betriebs­aus­ga­ben, soweit die­se nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Nach dem im Streit­fall ein­schlä­gi­gen § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen u.a. gekürzt um die Gewin­ne aus Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Geschäfts­lei­tung und Sitz außer­halb des Gel­tungs­be­reichs des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes, an deren Nenn­ka­pi­tal das Unter­neh­men seit Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums unun­ter­bro­chen min­des­tens zu einem Zehn­tel betei­ligt ist (Toch­ter­ge­sell­schaft) und die ihre Brut­to­er­trä­ge aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Geset­zes über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen (Außen­steu­er­ge­setz) fal­len­den Tätig­kei­ten und aus Betei­li­gun­gen an bestimm­ten Gesell­schaf­ten bezieht, an deren Nenn­ka­pi­tal sie min­des­tens zu einem Vier­tel unmit­tel­bar betei­ligt ist, wenn die betref­fen­den Gewinn­an­tei­le bei der Ermitt­lung des Gewinns ange­setzt wor­den sind.

Gegen­stand des Rechts­streits ist vor die­sem Rege­lungs­hin­ter­grund zum ers­ten die für den gesetz­li­chen Tat­be­stand der Kür­zung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 erheb­li­che Fra­ge, ob die Betei­li­gung an der pol­ni­schen E‑Sp. z.o.o. eine Min­dest­be­tei­li­gungs­dau­er für den betref­fen­den Erhe­bungs­zeit­raum erfor­dert1. Zum zwei­ten ist dies die Fra­ge danach, ob die Klä­ge­rin eine hin­zu­rech­nungs­re­le­van­te Kapi­tal­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 gehal­ten hat. Und zum drit­ten fragt sich, ob das sog. abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg nach Maß­ga­be von Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972 der uni­la­te­ral gewähr­ten Steu­er­frei­stel­lung nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 rege­lungs­sys­te­ma­tisch vor­geht und im Gegen­satz zur Letz­te­ren nicht die Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 aus­löst. Die ers­ten bei­den Fra­gen kön­nen im Ergeb­nis unbe­ant­wor­tet blei­ben; die Hin­zu­rech­nung schei­det man­gels Tat­be­stands­mä­ßig­keit des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 schon des­we­gen aus, weil die Klä­ge­rin das sog. abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg bean­spru­chen kann und das Gewer­be­steu­er­ge­setz hier­für kei­ne Hin­zu­rech­nung anord­net.

Die aus­ge­schüt­te­ten Gewinn­an­tei­le aus der Betei­li­gung an der pol­ni­schen E‑Sp. z.o.o. sind bei der Ermitt­lung des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz geblie­ben. Das ist unstrei­tig. Aller­dings gehen in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Klä­ge­rin und –ihr fol­gend– das FG davon aus, das die sog. abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­le­gie­rung nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972, deren Vor­aus­set­zun­gen die Klä­ge­rin im Streit­jahr erfüllt, grei­fe. Danach wer­den ent­spre­chen­de Divi­den­den aus Quel­len inner­halb Polens von der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Steu­er der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land aus­ge­nom­men. Die­se –gegen­über § 8b Abs. 1 KStG 2002 selb­stän­di­ge– Pri­vi­le­gie­rung wer­de vom Tat­be­stand des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG 2002 nicht erfasst. Sie wer­de zwar durch § 8b Abs. 1 KStG 2002, der ein­schlä­gi­ge Gewinn­an­tei­le vor­aus­set­zungs­los frei­stellt, zunächst „fak­tisch” ver­drängt. Infol­ge der gewer­be­er­trag­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 lebe sie indes gewis­ser­ma­ßen wie­der auf. Eine Hin­zu­rech­nung habe des­we­gen im Ergeb­nis zu unter­blei­ben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof pflich­tet dem im Ergeb­nis bei2; die Gegen­mei­nung3 über­zeugt nicht:

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 14. Janu­ar 20094 ent­schie­den hat, ste­hen das sog. natio­na­le Schach­tel­pri­vi­leg des § 8b Abs. 1 KStG 2002 einer­seits und das sog. abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg (hier nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972) ande­rer­seits im Aus­gangs­punkt selb­stän­dig neben­ein­an­der und schlie­ßen sich wech­sel­sei­tig nicht aus. Gleich­wohl läuft die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung in ihrer Wir­kung gemein­hin leer. Wäh­rend § 8b Abs. 1 KStG 2002 näm­lich im Grund­satz kei­ne Anfor­de­run­gen an die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se stellt, ent­hält das Abkom­men­s­pri­vi­leg in aller Regel ein­schrän­ken­de tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zun­gen, im Fal­le des DBA-Polen 1972 eine Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von 25% der stimm­be­rech­tig­ten Antei­le. Die Tat­be­stands- und Rechts­fol­gen­kon­kur­renz bei­der natio­na­ler Rege­lun­gen ist also regel­mä­ßig unbe­scha­det der völ­ker­recht­li­chen Ver­an­ke­rung der Abkom­mens­vor­schrift zu Las­ten des DBA-Schach­tel­pri­vi­legs auf­zu­lö­sen5. Nur dann, wenn § 8b Abs. 1 KStG 2002 auf­grund einer beson­de­ren gesetz­li­chen Anord­nung unan­wend­bar bleibt, ver­hält es sich anders und tritt das Abkom­men­s­pri­vi­leg (wie­der) eigen­stän­dig in Erschei­nung6.

Um eine sol­che Situa­ti­on geht es auch im Streit­fall: Zwar bleibt § 8b Abs. 1 KStG 2002 hier –als gegen­über der Abkom­mens­re­ge­lung güns­ti­ge­re natio­na­le Rege­lung– unein­ge­schränkt anwend­bar, was im Rah­men der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 ent­spre­chend durch­schlägt. Die hier­nach frei­ge­stell­ten (in- wie aus­län­di­schen) Gewinn­an­tei­le wer­den nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 sodann jedoch dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb wie­der hin­zu­ge­rech­net; die Frei­stel­lung wird dadurch im Ergeb­nis neu­tra­li­siert. Das wie­der­um hat zur Kon­se­quenz, dass die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung wie­der­auf­lebt. Eine Hin­zu­rech­nung auch der hier­nach frei­ge­stell­ten Gewinn­an­tei­le wird von § 8 Nr. 5 GewStG 2002 nicht ange­ord­net.

Das ist auch fol­ge­rich­tig und ver­wirk­licht die Wer­tun­gen des § 2 AO, der den prin­zi­pi­el­len Vor­rang völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge im Sin­ne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG gegen­über den Steu­er­ge­set­zen bestimmt: Zwar die­nen die gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nun­gen –auch jene nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002– der Durch­füh­rung der (inner­staat­li­chen) Besteue­rung (vor dem Hin­ter­grund der beson­de­ren, mit der Gewer­be­steu­er ver­bun­de­nen Ziel­set­zun­gen, also dem Äqui­va­lenz- und Objekt­steu­er­ge­dan­ken) und wer­den als sol­che von der abkom­mens­recht­li­chen Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht umfasst7. Gehört jedoch –wie nach Art. 2 Abs. 3 DBA-Polen 1972– auch die Gewer­be­steu­er zum sach­li­chen Rege­lungs­be­reich des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und wird auch sie prin­zi­pi­ell von der dar­in bestimm­ten Frei­stel­lung von der Bemes­sungs­grund­la­ge erfasst, lie­fe eine Hin­zu­rech­nung der betref­fen­den Gewinn­an­tei­le zum Gewinn aus Gewer­be­be­trieb und damit die Ein­be­zie­hung in den Gewer­be­er­trag als die gewer­be­steu­er­li­che Besteue­rungs­grund­la­ge (vgl. § 6 GewStG 2002) bezo­gen auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Polen 1972 fak­tisch auf ein sog. Trea­ty over­ri­de hin­aus, des­sen Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät ohne­hin Zwei­fel recht­fer­tigt8, das aber zumin­dest als sol­ches durch einen ent­spre­chen­den aus­drück­li­chen Abkom­mens­vor­be­halt nach außen hin kennt­lich zu machen ist9; auch dar­an fehlt es hier. Bestä­tigt wird der dar­aus abzu­lei­ten­de Vor­rang des DBA-Pri­vi­legs schließ­lich durch § 8 Nr. 5 GewStG 2002 selbst: Indem die­se Vor­schrift mit § 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG 2002 Hin­zu­rech­nungs­aus­schlüs­se for­mu­liert, die abkom­mens­recht­li­che gewer­be­steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung des § 9 Nr. 8 GewStG 2002 dabei jedoch aus­spart, wird mit­tel­bar deut­lich, dass die Hin­zu­rech­nung abkom­mens­recht­li­che Pri­vi­le­gi­en durch­gän­gig unbe­rührt belässt; dadurch begüns­tig­te Gewin­ne sind der gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung von vorn­her­ein ent­zo­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juni 2010 — I R 7109

  1. s. dazu einer­seits z.B. Schnit­ter in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 9 GewStG Rz 211; Sar­ra­zin in Lenski/​ Stein­berg, GewStG, § 9 Nr. 7 Rz 24, ande­rer­seits z.B. Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 9 Nr. 7 Rz 2; Oden­thal in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, Außen­steu­er­recht, § 9 Nr. 7 GewStG Rz 21 ff.; Gosch in Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 9 GewStG Rz 309; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b KStG Rz 29
  2. so auch die über­wie­gen­de Schrift­tums­mei­nung, s. z.B. Haas, DB 2002, 549, 551; Hof­meis­ter in Blü­mich, a.a.O., § 8 GewStG Rz 576; Prinz/​Simon, DStR 2002, 149, 150; Eilers/​Wienands in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, a.a.O., § 8b KStG Rz 91; Water­mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, KStG, § 8b KStG Rz 24; Gür­off in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 2; Miel­ke in Lin­kla­ters Oppen­hoff & Räd­ler, DB 2002, Beil. 1, 11; Hage­bö­ke, IStR 2009, 473, 477; Otto, Die Besteue­rung von gewinn­aus­schüt­ten­den Kör­per­schaf­ten und Anteils­eig­nern nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren, 2007, S. 346; Din­kel­bach, Besteue­rung des Anteils­be­sit­zes an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren, 2006, S. 36; Hen­kel in Möss­ner u.a., Steu­er­recht inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 3. Aufl., Rz E 374; Gro­t­herr in Gosch/​ Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 23A/​23B OECD-MA Rz 3261; Chr. Schmidt/​Blöchle in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 23A/​B OECD-MA Rz 109; Grotherr/​Herfort/​Strunk, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., S. 206; Haa­se, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 2. Aufl., Rz 278; Dallwitz/​Mattern/​Schnitger, DStR 2007, 1697, 1700; Salz­mann, IStR 2006, 318, 319; Köh­ler, DStR 2002, 1341, 1343; Strunk/​Kaminski, NWB Fach 4, 4731, 4733; Schmidt/​Kieker, NWB Fach 5, 1523, 1525; s. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 40; Heurung/​Seidel/​Pippart in Baumhoff/​Dücker/​Köhler [Hrsg.], Besteue­rung, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, Fest­schrift für Kra­witz, 2010, S. 103; Ernst, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2010, 494, jeweils m.w.N.
  3. ver­tre­ten z.B. von Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 26; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 8b KStG Rz 29; Schnit­ter in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8 GewStG Rz 180; Hidien/​Pohl/​Schnitter, Gewer­be­steu­er, 14. Aufl., S. 574; wohl auch Kessler/​Knörzer, IStR 2008, 121, 122
  4. BFH, Urteil vom 14.01.2009 — I R 4708, BFHE 224, 126
  5. s. auch Gosch in Kessler/​Förster/​Watrin, Unter­neh­mens­be­steue­rung, Fest­schrift für Her­zig, 2010, S. 63, 85 ff.; anders z.B. Hage­bö­ke, IStR 2009, 473, 477 ff.
  6. BFH, Urteil in BFHE 224, 126
  7. s. auch Vogel in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 2 Rz 62
  8. s. BFH, Beschluss vom 19.05.2010 — I B 19109, DStR 2010, 1224
  9. z.B. Gosch, IStR 2008, 413, m.w.N.