Grenzüberschreitende Verlustverrechnung – ohne tatsächliche Verlusttragung durch die deutsche Mutter?

Eine grenzüberschreitende Verrechnung von Verlusten einer ausländischen Tochtergesellschaft bei der inländischen Muttergesellschaft setzt voraus, dass die „Organschaft“ zuvor in dem Sinne faktisch „gelebt“ worden ist, dass die von der Tochtergesellschaft erwirtschafteten Verluste von der Muttergesellschaft nach den Vorgaben der anzuwendenden nationalen Regelungen tatsächlich getragen worden sind.

Grenzüberschreitende Verlustverrechnung – ohne tatsächliche Verlusttragung durch die deutsche Mutter?

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG setzt die Berücksichtigung der Verluste einer Tochtergesellschaft auf der Ebene der Muttergesellschaft ein zwischen beiden Unternehmen bestehendes Organschaftsverhältnis voraus. Dazu muss sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) verpflichten, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, für das in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG weitere Voraussetzungen normiert sind (Organträger). Für andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG genannten Kapitalgesellschaften -insbesondere für GmbH- sieht § 17 KStG für die Begründung einer Organschaft modifizierte Anforderungen vor[1], die aber jedenfalls eine wirksame Verpflichtung zur Gewinnabführung an ein anderes Unternehmen und eine Vereinbarung über eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG erfordern. Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gelten diese Voraussetzungen auch für die gewerbesteuerrechtliche Organschaft.

Nach den Feststellungen des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts[2] war in dem hier entschiedenen Fall zwischen der Muttergesellschaft, die unstreitig in den persönlichen Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 KStG fällt, und der s.a.r.l., die nach nationalem Recht keine taugliche Organgesellschaft ist, weil sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts weder über eine inländische Geschäftsleitung noch über einen Sitz im Inland verfügte, keine Vereinbarung über eine Gewinnabführung (Verlustübernahme) abgeschlossen worden.

Der Bundesfinanzhof hatte bislang keinen Anlass, abschließend zu den Voraussetzungen für eine Verlustverrechnung „über die Grenze“ bei einer in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässigen (verlusterzielenden) Tochtergesellschaft und einer im Inland ansässigen Muttergesellschaft zu entscheiden. Im Beschluss vom 09.11.2010[3] hat er hervorgehoben, dass -unterstellt, ein Abzug von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässigen Tochterkapitalgesellschaft bei ihrer inländischen Mutterkapitalgesellschaft wäre aus unionsrechtlichen Gründen geboten- ein solcher Verlustabzug jedenfalls nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern nur in einem Veranlagungszeitraum nach Beendigung der Geschäftstätigkeit oder gegebenenfalls einer Liquidation der Tochtergesellschaft (Finalitätsjahr) berücksichtigt werden könne. Dass die Verluste wirtschaftlich bereits in früheren Jahren entstanden und im Falle einer Organschaft im Sinne von §§ 14 ff. KStG bei der Muttergesellschaft hätten verrechnet werden können, ändere daran nichts, weil ein solches „gedachtes“ Organschaftsverhältnis im Streitfall tatsächlich nicht vereinbart und praktiziert worden sei und das Besteuerungsrecht für die -im Ausland unbeschränkt steuerpflichtigen- Auslandsgesellschaften im Ausland lag.

Und in seinem Urteil vom 07.12.2011[4] hat der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit dem organschaftlich begründeten Ausschluss einer gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung ausgeführt, es sei ausgeschlossen, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds unter Berufung auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen zu schaffen. Insofern werde die (dortige) Muttergesellschaft letztlich nicht anders besteuert als eine abhängige Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft, mit der eine Ergebnisabführung nicht vereinbart worden sei, weshalb es an einer Ungleichbehandlung fehle[5]. Der Bundesfinanzhof nahm dabei darauf Bezug, dass es sich bei der für die Organschaft erforderlichen Vereinbarung und Durchführung einer mindestens fünf Jahre andauernden Ergebnisabführung nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG nicht -wie bei dem Antrag auf Anwendung der britischen Gruppenbesteuerung[6]– um eine formelle steuerverfahrensrechtliche Willenserklärung gegenüber der Finanzverwaltung handele; vielmehr seien damit einschneidende Eingriffe in die gesellschaftsrechtliche Organisation der beteiligten Unternehmen verbunden, die sich über den Bereich des Steuerrechts hinaus auswirken. Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erfordere die exakte Befolgung aller formellen und materiellen Voraussetzungen während der gesamten Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags.

Auch im Streitfall ist nicht abschließend darüber zu entscheiden, ob die „kumulierten operativen Verluste“ der s.a.r.l., wie die Muttergesellschaft meint, über eine unionsrechtskonforme Auslegung der §§ 14 ff. KStG (und des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) -im Sinne einer Restriktion des Tatbestandserfordernisses des Gewinnabführungsvertrags- im Inland abzugsfähig sein könnten. Entsprechendes gilt für die Frage, welche Schlussfolgerungen in diesem Zusammenhang aus dem auf Vorlage des Bundesfinanzhofs[7] ergangenen Urteil „W“ des Unionsgerichtshofs[8] zu ziehen sind, dem finale Verluste einer ausländischen Betriebsstätte zugrunde lagen. Denn auch der von der Muttergesellschaft angeführten Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs in seinem Urteil „Marks & Spencer“[9] sowie seinen in der Folge ergangenen Entscheidungen lässt sich bei einer Übertragung auf die nationalen Organschaftsregelungen[10] jedenfalls nicht entnehmen, dass die begehrte Verlustverrechnung ohne eine zumindest „faktisch gelebte Organschaft“ möglich sein könnte, das heißt ohne dass die von der ausländischen Tochtergesellschaft jährlich erwirtschafteten Verluste von der inländischen Muttergesellschaft nach den Vorgaben der anzuwendenden nationalen Regelungen tatsächlich getragen worden sind. Diese Grundvoraussetzung lag im Streitfall nicht vor; nach den Feststellungen des Finanzgerichts fehlte es vor der Geschäftseinstellung der s.a.r.l. an einer den inländischen Organschaftsregelungen entsprechenden tatsächlichen Übernahme der jährlichen Verluste durch die Muttergesellschaft.

Das angefochtene Urteil behandelt den Rechtsstreit im Wesentlichen unter der Fragestellung, ob das Erfordernis des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Gewinnabführungsvertrag abschließen zu müssen, „als solches“ gegen das Unionsrecht verstößt und ob es im Wege geltungserhaltender Reduktion dadurch ersetzt werden kann, dass an seine Stelle ein schuldrechtliches Äquivalent tritt[11], oder ob ein solcher Vertrag im Vergleich zum Gewinnabführungsvertrag nur ein (unzureichendes) „aliud“ darstellen würde[12].

Grundlage einer solchen unionsrechtsbedingten geltungserhaltenden Auslegung der nationalen Normen könnte die Einschätzung sein, das Erfordernis des Abschlusses eines Gewinnabführungsvertrags sei geeignet, eine grenzüberschreitende Aktivität zu behindern oder wirtschaftlich weniger attraktiv zu machen[13]. Dem könnte allerdings -wie das BMF darlegt- entgegenzuhalten sein, dass der im Streitfall einschlägige § 17 KStG nicht verlangt, dass ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen wird, der unmittelbar auf § 291 Abs. 1 AktG beruht, sondern nur, dass sich die Gesellschaft wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen[14]. Damit könnte grundsätzlich auch eine nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaates gegründete Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat das Erfordernis des Abschlusses eines Gewinnabführungsvertrags erfüllen. Indessen ist der Abschluss eines solchen Vertrags über die Grenze in den meisten EU-Staaten handelsrechtlich entweder nicht oder nur bei rein nationalen Sachverhalten möglich[15]. Die die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) beschränkende Wirkung der deutschen Regelungen könnte daher darin bestehen, dass es nur wenige andere EU-Staaten gibt, die eine dem Gewinnabführungsvertrag vergleichbare Vereinbarung kennen, und zum Beispiel Frankreich[16] nach dem Vortrag der Muttergesellschaft dazu nicht zählt. Eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung wäre damit nur im Verhältnis zu einer eingeschränkten Zahl ausländischer Kapitalgesellschaften möglich[17].

Wenn es damit für die Rechtsfolge der Ergebnisverrechnung zwischen zwei Steuerpflichtigen maßgeblich auf das objektive Tatbestandsmerkmal des abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrags ankommt, liegt abweichend zur Auffassung der Muttergesellschaft jedenfalls kein (lediglich durch den Abschluss des Vertrags dokumentiertes) „Wahlrecht zu einer Konzernbesteuerung“ vor, was auch das BMF betont[18]. Dies wiederum könnte dafür sprechen, das unionsrechtliche Vergleichspaar aus einer inländischen Muttergesellschaft mit inländischer Tochtergesellschaft ohne Gewinnabführungsvertrag und einer inländischen Muttergesellschaft mit ausländischer Tochtergesellschaft ebenfalls ohne Gewinnabführungsvertrag zu bilden und mit der Rechtsansicht des BMF schlicht festzuhalten, dass dann in beiden Fällen eine Verlustverrechnung ausscheiden würde und damit eine unionsrechtlich relevante Ungleichbehandlung nicht vorliege[19]. Demgegenüber wird aber geltend gemacht, dem Gesetzgeber würde es durch eine solche Sichtweise gleichsam in die Hand gegeben, jede Vergleichbarkeit durch Schaffung und Inbezugnahme eines inländischen Rechtsinstituts auszuschließen[20], was wiederum dafür sprechen soll, das Merkmal des Gewinnabführungsvertrags bei der Prüfung der Vergleichbarkeit außer Betracht zu lassen[21].

Ungeachtet dieser auch im angefochtenen Urteil nicht eindeutig beantworteten und damit offenen Fragestellungen wird allerdings auch dann, wenn aus unionsrechtlichen Gründen auf eine vertragliche Gewinnabführungsverpflichtung vollständig zu verzichten wäre, als Grundvoraussetzung erforderlich bleiben, dass die Muttergesellschaft die angefallenen Verluste tatsächlich jährlich getragen hat[22]. Unter Berücksichtigung der Besonderheiten der nationalen Organschaftsregelungen in §§ 14, 17 KStG, die als wesentliches -und aus unionsrechtlicher Sicht unbedenkliches- Strukturelement zumindest auf eine jährliche tatsächliche Verlustübernahme ausgerichtet sind, reicht hierfür eine Verlustübernahme (erst) zum Zeitpunkt der Finalität der Verluste (im Streitjahr) nicht aus[23]. Dies gilt unabhängig davon, ob eine steuerliche Verlustverrechnung im Inland auf Grundlage des EuGH-Urteils „Marks & Spencer“[9] und dessen Folgeentscheidungen auch bei einem Verzicht auf das Merkmal der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung und bei gleichzeitig faktisch gelebter Organschaft nicht im jeweiligen Verlustentstehungsjahr, sondern allenfalls im Finalitätsjahr in Betracht kommt[24].

Im vorliegenden Streitfall vermochte das Finanzgericht keinerlei Hinweise darauf festzustellen, dass die Muttergesellschaft und die s.a.r.l. ein „Organschaftsverhältnis auf faktischer Grundlage gelebt“ haben. Denn die Muttergesellschaft hat der s.a.r.l. fortwährend Fremdkapital in Gestalt von kreditierten Warenlieferungen (und nicht: Eigenkapital) zur Verfügung gestellt, sodass die Muttergesellschaft die laufenden Verluste der Tochtergesellschaft gerade nicht nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG getragen hat. Es hat zudem auf die von der Muttergesellschaft vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf ihre gegenüber der s.a.r.l. bestehenden Forderungen abgehoben, die ebenfalls, so sie mit Blick auf die erwirtschafteten Verluste vorgenommen worden seien, „indiziell“ gegen das Vorliegen eines faktischen Organschaftsverhältnisses sprächen. Nach dem im Revisionsverfahren geltenden Maßstab der Überprüfung einer solchen Würdigung kann dem von der Muttergesellschaft nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, die s.a.r.l. sei schlussendlich aufgrund der TUP nach Art einer Anwachsung in der Muttergesellschaft aufgegangen – denn die Übernahme von Verbindlichkeiten durch Anwachsung führt gerade nicht zu einer nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG auf das jeweilige Organschaftsjahr bezogenen tatsächlichen Verlustübernahme.

Auf dieser Grundlage teilt der Bundesfinanzhof die Auffassung des Finanzgerichts im angefochtenen Urteil, dass die von der Muttergesellschaft vertretene Sichtweise zu einer quasi voraussetzungslosen Abzugsfähigkeit „finaler Verluste über die Grenze“ -selbst bei einer nur „nachträglichen“ Entscheidung für eine Organschaftsbesteuerung mit Verlustverrechnung im Anschluss an die Beendigung der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft- führen würde, für die es aber nach nationalem Recht keine Grundlage gibt und die auch aus unionsrechtlichen Gründen nicht geboten ist. Es ist ausgeschlossen, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds unter Berufung auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung (hier: Verlustverrechnung) für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen tatsächlich zu schaffen[25].

Die Entscheidung auf der Grundlage dieser tatsächlichen Würdigung zur Verlustübernahme entsprechend dem nationalen Organschaftskonzept und der Umstand, dass die Muttergesellschaft letztlich nicht anders besteuert wird als eine Muttergesellschaft mit einer im Inland ansässigen abhängigen Kapitalgesellschaft, mit der eine Ergebnisabführung nicht vereinbart worden ist, weshalb es an einer Ungleichbehandlung fehlt, nötigt nach Maßgabe der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union[26] den Bundesfinanzhof nicht zu einer Vorlage im Sinne des Art. 267 AEUV an den Unionsgerichtshof wegen unionsrechtlicher Zweifel an dem nationalen Tatbestandserfordernis des Gewinnabführungsvertrags in § 14 Abs. 1 KStG. Eine Vorlage hätte nur dann erforderlich sein können, wenn es vor der Geschäftseinstellung der s.a.r.l. zumindest tatsächlich -oder auf Grundlage einer schuldrechtlichen Vereinbarung- zu einer Übernahme der jährlichen Verluste der s.a.r.l. gekommen wäre. Erst dann hätte sich auch die Frage gestellt, ob und inwieweit das zu ausländischen Betriebsstätten ergangene EuGH-Urteil „W“[27] auf die hier einschlägige Konstellation einer ausländischen Tochtergesellschaft übertragbar ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. August 2023 – I R 26/19

  1. s. zu den Motiven des Gesetzgebers auch BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278[↩]
  2. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 13.03.2019 – 1 K 218/15, EFG 2019, 1466[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 09.11.2010 – I R 16/10, BFHE 231, 554[↩]
  4. BFH, Urteil vom 07.12.201 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507[↩]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 79/09, BFHE 231, 529, BStBl II 2014, 943[↩]
  6. dazu EuGH, Urteil „Metallgesellschaft u.a.“ vom 08.03.2001 – C-397/98, – C-410/98, EU:C:2001:134[↩]
  7. BFH, Beschluss vom 06.11.2019 – I R 32/18, BFHE 269, 205, BStBl II 2021, 68[↩]
  8. EuGH, Urteil „W“ vom 22.09.2022 – C-538/20, EU:C:2022:717[↩]
  9. EuGH, Urteil „Marks & Spencer“ vom 13.12.2005 – C-446/03, EU:C:2005:763[↩][↩]
  10. s. insbesondere Maack/Kersten, DStR 2019, 2281 ff.[↩]
  11. s.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.02.2010 – 6 K 406/08, EFG 2010, 815, und Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17.03.2010 – 1 K 2406/07, EFG 2010, 1632; Mitschke, DStR 2010, 1368 ff.; Prinz/Ludwig, Der Betrieb -DB- 2020, 1022, 1028; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 89; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 12 (K 31); von Freeden/Schumacher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 KStG Rz 22; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 55; Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 39 [„GAV-Äquivalent“] und § 17 KStG Rz 17, jeweils m.w.N.[↩]
  12. s. OFD Frankfurt/Main vom 12.11.2019, DStR 2019, 2701; und vom 09.07.2020, DB 2020, 1768; Graw, DB 2010, 2469, 2472; Schulz-Trieglaff, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2020, 712, 718; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 17 Rz 8a[↩]
  13. s. etwa Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 12 (K 31); ähnlich Mayr, Betriebs-Berater 2008, 1312, 1315; Schnitger, Internationales Steuerrecht -IStR- 2013, 82; Maack/Kersten, DStR 2019, 2281, 2282[↩]
  14. s.a. Bundesregierung, BT-Drs.19/18624, S. 2; zu einer Vergleichbarkeit bei ausländischen Vereinbarungen s. OFD Frankfurt/Main vom 12.11.2019, DStR 2019, 2701[↩]
  15. s. Maack/Kersten, DStR 2019, 2281, 2283; Witt, Finanz-Rundschau -FR- 2009, 1045, 1047[↩]
  16. zur Maßgabe des Rechts des Ansässigkeitsstaates der Tochtergesellschaft s. Hoene, IStR 2012, 462, 463[↩]
  17. so Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.02.2010 – 6 K 406/08, EFG 2010, 815; Glahe, IStR 2012, 128, 131 f., m.w.N.[↩]
  18. s.a. BFH, Urteil vom 07.12.2011 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507 mit dem Hinweis auf „einschneidende Eingriffe in die gesellschaftsrechtliche Organisation der beteiligten Unternehmen …, die sich über den Bereich des Steuerrechts hinaus auswirken“[↩]
  19. so bereits BFH, Urteile vom 07.12.2011 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, und zuvor vom 13.10.2010 – I R 79/09, BFHE 231, 529, BStBl II 2014, 943 [unter Verweis auf EuGH, Urteil „X Holding“ vom 25.02.2010 – C-337/08, EU:C:2010:89] – die Verfassungsbeschwerde war erfolglos, s. BVerfG, Beschluss vom 23.10.2011 – 2 BvR 1098/11; s.a. Bundesregierung, BT-Drs.19/18624, S. 2[↩]
  20. so z.B. Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 39; Scheunemann, IStR 2006, 145, 147; Homburg, IStR 2011, 111; Kessler/Arnold, IStR 2016, 226, 230 f.; Maack/Kersten, DStR 2019, 2281, 2284; a.A. Mitschke, IStR 2011, 185, 186[↩]
  21. so Graw, DB 2010, 2469, 2471[↩]
  22. so z.B. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 244; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218 f.; Kleinert/Nagler/Rehm, DB 2005, 1869, 1875; Schönfeld, IStR 2012, 368, 370; Schulz-Trieglaff, IWB 2020, 712, 720[↩]
  23. a.A. Maack/Kersten, DStR 2019, 2281, 2288; wohl auch Graw, DB 2010, 2469, 2472[↩]
  24. vgl. hierzu Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 39a[↩]
  25. s. bereits BFH, Urteil vom 07.12.2011 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, Rz 25[↩]
  26. EuGH, Urteil „CILFIT“ vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335; s. allgemein zu den Grenzen der Vorlagepflicht auf der Grundlage der sog. CILFIT-Doktrin z.B. EuGH, Urteil „Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi“ vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799[↩]
  27. EuGH, Urteil W vom 22.09.2022 – C-538/20, EU:C:2022:717[↩]

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