Nichtrückkehrtage von Grenzgängern — oder: der Chorsänger in der Schweiz

Das Mit­glied eines Opern­chors ist „Künst­ler” i.S. von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010.

Nichtrückkehrtage von Grenzgängern — oder:  der Chorsänger in der Schweiz

Das Besteue­rungs­recht des Tätig­keits­staats nach Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 umfasst auch die Ver­gü­tungs­tei­le, wel­che dem Künst­ler für die Mit­wir­kung an Pro­ben gezahlt wer­den, die der Vor­be­rei­tung der Auf­trit­te vor Publi­kum die­nen.

Für die Berech­nung der „Nicht­rück­kehr­ta­ge” gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 19712010 spielt es auch für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2015 kei­ne Rol­le, ob der Arbeit­neh­mer in dem betref­fen­den Kalen­der­jahr für einen oder für meh­re­re Arbeit­ge­ber tätig gewe­sen ist1.

Eine Über­ein­kunft zwi­schen den deut­schen und den Schwei­zer Steu­er­be­hör­den (hier: Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­rung mit der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­ver­wal­tung zur ein­heit­li­chen Anwen­dung und Aus­le­gung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 21.12 1992,2) bin­det die Gerich­te nicht (Bestä­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung). § 2 Abs. 2 AO (i.d.F. des JStG 2010) i.V.m. § 9 Abs. 1 KonsVer­CHEV vom 20.12 20103 ändert dar­an nichts; § 2 Abs. 2 AO (i.d.F. des JStG 2010) genügt inso­weit nicht den Bestimmt­heits­an­for­de­run­gen, die nach Art. 80 Abs. 1 GG an eine Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung zu stel­len sind.

So unter­fie­len auch im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die vom kla­gen­den Chor­sän­ger vom Opern­haus A und von der B‑Akademie bezo­ge­nen Ein­nah­men als Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Ein­kom­men­steu­er:

Der Chor­sän­ger hat im Streit­jahr sei­nen Wohn­sitz im Inland gehabt und ist daher gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sei­nem Welt­ein­kom­men unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig.

Die Vor­in­stanz hat die vom Chor­sän­ger für die Mit­wir­kung in den Opern­chö­ren erhal­te­nen Ver­gü­tun­gen ‑in Über­ein­stim­mung mit den Auf­fas­sun­gen der Betei­lig­ten- als Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG qua­li­fi­ziert. Zu die­sem Ergeb­nis ist das Finanz­ge­richt auf­grund einer Gesamt­wür­di­gung der fest­ge­stell­ten Umstän­de des vor­lie­gen­den Fal­les und in Abgren­zung von den Merk­ma­len der selb­stän­di­gen Arbeit nach § 18 EStG gekom­men. Dabei hat es ins­be­son­de­re als maß­geb­lich ange­se­hen, dass der Chor­sän­ger in den Geschäfts­be­trieb der Opern­chö­re ein­ge­glie­dert, dem Direk­ti­ons­recht der Chor­di­rek­tio­nen unter­wor­fen, an fest­ge­leg­te Regel­ar­beits­zei­ten und Arbeits­or­te gebun­den war, er zudem fes­te Bezü­ge erhal­ten, Anspruch auf Sozi­al­leis­tun­gen gehabt und kein Unter­neh­mer­ri­si­ko getra­gen hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist an die­se Wür­di­gung, die kei­nen Rechts­feh­ler erken­nen lässt und gegen die die Betei­lig­ten kei­ne zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ein­wen­dun­gen erho­ben haben, gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den.

Der für die Mit­wir­kung in den Opern­chö­ren zuge­flos­se­ne Arbeits­lohn ist weder hin­sicht­lich des auf die Auf­trit­te vor Publi­kum ent­fal­len­den Teils noch hin­sicht­lich des auf die Absol­vie­rung der Pro­ben ent­fal­len­den Teils auf­grund des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.19714 i.d.F. des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 27.10.20105 ‑DBA-Schweiz 1971÷2010− von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er aus­ge­nom­men. Ins­be­son­de­re ergibt sich sol­ches nicht aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 19712010.

Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 19712010 kön­nen vor­be­halt­lich der Art. 15a bis 19 DBA-Schweiz 19712010 Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trag­staat ansäs­si­ge Per­son aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, dass die Arbeit in dem ande­ren Ver­trag­staat aus­ge­übt wird (Satz 1). Wird die Arbeit dort aus­ge­übt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen in dem ande­ren Staat besteu­ert wer­den (Satz 2). In dem letzt­ge­nann­ten Fall wird die Dop­pel­be­steue­rung bei in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­so­nen durch Frei­stel­lung der Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­chen Ver­gü­tun­gen von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er ver­mie­den (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 19712010).

Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 19712010 kommt jedoch im Streit­fall nicht zur Anwen­dung, weil die Vor­aus­set­zun­gen der gegen­über die­ser Bestim­mung vor­ran­gi­gen Rege­lung des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 erfüllt sind.

Gemäß Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 kön­nen unge­ach­tet der Art. 7, 14 und 15 des Abkom­mens Ein­künf­te, die berufs­mä­ßi­ge Künst­ler, wie Büh­nen, Film, Rund­funk- oder Fern­seh­künst­ler und Musi­ker, sowie Sport­ler und Artis­ten für ihre in die­ser Eigen­schaft per­sön­lich aus­ge­üb­te Tätig­keit bezie­hen, in dem Ver­trag­staat besteu­ert wer­den, in dem sie die­se Tätig­keit aus­üben. Auch Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 weist zwar somit dem Tätig­keits­staat (hier: Schweiz) ein Besteue­rungs­recht zu. Im Unter­schied zu Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 19712010 wird die Dop­pel­be­steue­rung in die­sem Fall jedoch nicht durch Aus­nah­me der Ver­gü­tung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er ver­mie­den, son­dern durch Anrech­nung der in der Schweiz erho­be­nen Steu­er auf die deut­sche Steu­er nach Maß­ga­be von Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 19712010 i.V.m. § 34c EStG.

Das Finanz­ge­richt hat den Chor­sän­ger hin­sicht­lich sei­ner Mit­wir­kung an den Opern­chö­ren zu Recht als berufs­mä­ßi­gen Künst­ler i.S. des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 ange­se­hen. Die dage­gen vom Chor­sän­ger erho­be­nen Ein­wen­dun­gen sind unbe­grün­det.

Art. 17 DBA-Schweiz 19712010 gilt nicht nur für selb­stän­dig täti­ge Künst­ler, Sport­ler und Artis­ten, son­dern auch für sol­che Steu­er­pflich­ti­ge, die die betref­fen­de Tätig­keit in Aus­übung einer nicht­selb­stän­di­gen Arbeit ver­rich­ten6. Dies ergibt sich unmit­tel­bar aus dem Umstand, dass Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 den Vor­rang die­ser Bestim­mung aus­drück­lich auch gegen­über Art. 15 des Abkom­mens anord­net, wel­cher die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit regelt. Soweit der Chor­sän­ger die Sinn­haf­tig­keit die­ser Erstre­ckung auch auf Ein­künf­te aus fes­ten und lang­jäh­ri­gen Arbeits­ver­hält­nis­sen mit Blick auf den ursprüng­li­chen Beweg­grund für die abkom­mens­recht­li­che Son­der­stel­lung der Künst­ler- und Sport­ler­ein­künf­te ‑näm­lich der mit der Berufs­tä­tig­keit die­ser Steu­er­pflich­ti­gen typi­scher­wei­se ver­bun­de­nen Mobi­li­tät durch eine weit­ge­hen­de Zuwei­sung der Ein­künf­te an den jewei­li­gen Tätig­keits­staat zu begeg­nen7- in Zwei­fel zieht, han­delt es sich um ein rechts­po­li­ti­sches Anlie­gen. Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung (teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on) des Art. 17 DBA-Schweiz 19712010 kann damit nicht begrün­det wer­den, da hier­durch der aus dem Abkom­mens­wort­laut klar erkenn­ba­re Wil­le der Ver­trag­staa­ten miss­ach­tet wür­de. Die all­ge­mei­ne Aus­le­gungs­re­gel des Art. 31 Abs. 1 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.1969 ‑WÜRV-8, in inner­staat­li­ches Recht trans­for­miert seit Inkraft­tre­ten des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 03.08.19859 am 20.08.198710, ermög­licht die Aus­le­gung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­nen Bestim­mun­gen in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung und im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwecks. Die Berück­sich­ti­gung von Ziel und Zweck des Ver­trags ist sonach auf den Abkom­mens­wort­laut bezo­gen11 und kann nicht zu einer dem Wort­laut wider­spre­chen­den Aus­le­gung füh­ren12.

Der Chor­sän­ger war Künst­ler i.S. von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010. Nach inzwi­schen gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs13 ist der Künst­ler­be­griff der Art. 17 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) nach­ge­bil­de­ten Bestim­mun­gen, zu denen auch Art. 17 DBA-Schweiz 19712010 gehört, eigen­stän­dig abkom­mens­recht­lich aus­zu­le­gen, wenn das betref­fen­de Abkom­men dafür eine Grund­la­ge bie­tet14. Natio­nal­recht­li­che Künst­ler­be­grif­fe des Anwen­der­staats ‑wie z.B. der Begriff der künst­le­ri­schen Tätig­keit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und in § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG- sind dem­ge­gen­über nicht maß­geb­lich15.

Nach die­sen Maß­ga­ben ist Art. 17 DBA-Schweiz 19712010 dahin aus­zu­le­gen, dass das Mit­glied eines im Rah­men einer Opern­auf­füh­rung auf­tre­ten­den Opern­chors unter den Künst­ler­be­griff (Büh­nen­künst­ler bzw. Musi­ker) fällt. Das gilt auch auf der Grund­la­ge des Vor­brin­gens des Chor­sän­gers, er habe als Chor­mit­glied kei­ner­lei indi­vi­du­el­le Gestal­tungs­mög­lich­keit gehabt und sei daher ledig­lich ein „(weit­ge­hend wil­len­lo­ses) Werk­zeug des Chor­di­rek­tors” gewe­sen. Aus einer Gesamt­schau der in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 bei­spiel­haft auf­ge­führ­ten Büh­nen, Film, Rund­funk- oder Fern­seh­künst­lern und Musi­kern sowie der Gleich­set­zung mit Sport­lern und Artis­ten ist abzu­lei­ten, dass es für die Tat­be­stands­mä­ßig­keit nicht auf ein beson­de­res künst­le­ri­sches Niveau oder eine bestimm­te eigen­schöp­fe­ri­sche Gestal­tungs­hö­he ankommt16. Maß­geb­lich ist danach viel­mehr, dass es sich um eine per­sön­lich aus­ge­üb­te vor­tra­gen­de Tätig­keit han­delt, die vor­nehm­lich dem Kunst­ge­nuss oder auch nur der Unter­hal­tung des Publi­kums dient, was bei dem Auf­tritt eines Opern­chors im Rah­men einer Opern­auf­füh­rung frag­los der Fall ist. Han­delt es sich ‑wie im Fal­le von Orches­tern oder Chö­ren- um den gemein­sa­men Auf­tritt einer Per­so­nen­grup­pe, sind sämt­li­che Mit­glie­der der Grup­pe und nicht nur deren Lei­ter oder Diri­gen­ten als Künst­ler i.S. des Art. 17 DBA-Schweiz 19712010 anzu­se­hen17. Inwie­fern dem ein­zel­nen Ensem­ble­mit­glied hin­sicht­lich der Art und Wei­se sei­nes Vor­trags indi­vi­du­el­le Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ver­blei­ben oder nicht, ist in die­sem Zusam­men­hang nicht von Bedeu­tung.

Der Tat­be­stand des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 erfasst nicht nur die auf die Mit­wir­kung an den Auf­trit­ten vor Publi­kum ent­fal­len­den Ver­gü­tungs­be­stand­tei­le, son­dern auch jene Bestand­tei­le, die dem Chor­sän­ger nach den Rege­lun­gen der Chor­zu­zü­ger­ver­trä­ge für die Mit­wir­kung an den Pro­ben gezahlt wor­den sind.

Nach dem oben wie­der­ge­ge­be­nen abkom­mens­recht­li­chen Ver­ständ­nis gel­ten die Art. 17 OECD-Mus­tAbk nach­ge­bil­de­ten Künst­ler­ar­ti­kel nicht für jeg­li­che Form per­sön­lich aus­ge­üb­ter Künst­ler­tä­tig­keit. Viel­mehr ist aus den in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 auf­ge­führ­ten Bei­spie­len zu schlie­ßen, dass nur Ver­gü­tun­gen für Tätig­kei­ten sol­cher Künst­ler, Sport­ler und Artis­ten erfasst wer­den, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar (über Medi­en) in der Öffent­lich­keit auf­tre­ten und dabei Dar­bie­tun­gen erbrin­gen, die künst­le­ri­schen oder unter­hal­ten­den Cha­rak­ter haben18. Die ver­gü­te­ten Tätig­kei­ten müs­sen danach durch den Auf­tritt vor Publi­kum ver­an­lasst sein.

Ein sol­cher direk­ter Auf­tritts­be­zug ist hier nach den Gege­ben­hei­ten des vor­lie­gen­den Streit­falls auch hin­sicht­lich der Pro­ben­tä­tig­kei­ten gege­ben, die der Chor­sän­ger in Erfül­lung der Chor­zu­zü­ger­ver­trä­ge in der Schweiz aus­ge­übt hat. Denn auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt und nach dem Inhalt der Chor­zu­zü­ger­ver­trä­ge hat es sich dabei um sol­che Pro­ben gehan­delt, die der Vor­be­rei­tung der jewei­li­gen Auf­trit­te der Opern­chö­re und der für die­se Auf­trit­te erfor­der­li­chen Koor­di­na­ti­on der Chö­re mit den sons­ti­gen Ensem­ble­mit­glie­dern (Orches­ter­mu­si­kern und Sän­gern) gedient haben. Ein über die Vor­be­rei­tung der jewei­li­gen Opern­auf­füh­run­gen hin­aus­ge­hen­der Zweck der Pro­ben ‑z.B. eine Stär­kung der all­ge­mei­nen künst­le­ri­schen Fähig­kei­ten der Mit­wir­ken­den- ist dem­ge­gen­über nicht erkenn­bar. Ein sol­cher Zweck folgt auch nicht dar­aus, dass nach den Rege­lun­gen in den Chor­zu­zü­ger­ver­trä­gen geson­der­te Ver­gü­tungs­re­ge­lun­gen für die Mit­wir­kung an den Auf­füh­run­gen einer­seits und an den ver­schie­de­nen Pro­ben ande­rer­seits getrof­fen wor­den sind. Ursa­che hier­für war offen­kun­dig, dass die Ver­trags­part­ner unter­schied­li­che Stun­den­sät­ze für die Mit­wir­kun­gen an den Auf­füh­run­gen, Gene­ral­pro­ben und sons­ti­gen Pro­ben ver­ein­ba­ren woll­ten. Dar­aus kann jedoch nicht abge­lei­tet wer­den, dass die Pro­ben aus Sicht der Ver­trags­part­ner einen eigen­stän­di­gen, über die Vor­be­rei­tung der jewei­li­gen Opern­auf­füh­run­gen hin­aus­ge­hen­den Zweck gehabt haben. Sol­ches ergibt sich auch nicht aus dem vom Chor­sän­ger her­vor­ge­ho­be­nen Umstand, dass er auch dann einen Anspruch auf die Ver­gü­tung der Pro­ben­tä­tig­keit gehabt hät­te, wenn er an der Mit­wir­kung an der spä­te­ren Auf­füh­rung gehin­dert gewe­sen wäre.

Der geschil­der­te enge Bezug der Pro­ben zu den jewei­li­gen Opern­auf­füh­run­gen reicht aus, um den für Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 erfor­der­li­chen Auf­tritts­be­zug zu beja­hen19. Dafür spre­chen auch Sinn und Zweck der Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts für die Künst­ler- und Sport­ler­ent­gel­te an den Tätig­keits­staat. Die­se Zuwei­sung wur­de geschaf­fen, um das Besteue­rungs­recht für bestimm­te Berufs­grup­pen, die auf­grund der mit der Berufs­tä­tig­keit typi­scher­wei­se ver­bun­de­nen Mobi­li­tät und viel­fa­chen Ein­nah­me­mög­lich­kei­ten im Wohn­sitz­staat hin­sicht­lich der Ein­künf­te aus der Aus­lands­tä­tig­keit oft­mals nur schwer steu­er­lich erfasst wer­den kön­nen, dem Tätig­keits­staat zuzu­wei­sen, für den die prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten der steu­er­li­chen Erfas­sung die­ser Ein­künf­te in der Regel gerin­ger sind20. Es wäre vor die­sem Hin­ter­grund nicht zweck­ge­recht, dass die Ver­gü­tungs­tei­le, die der Künst­ler für die am Auf­füh­rungs­ort absol­vier­ten Pro­ben erhält, abkom­mens­recht­lich anders behan­delt wer­den als die auf die eigent­li­chen Auf­trit­te ent­fal­len­den Ver­gü­tungs­tei­le.

Der Bun­des­fi­nanz­hof setzt sich mit die­sem Abkom­mens­ver­ständ­nis nicht in Wider­spruch zu dem Urteil des Schwei­ze­ri­schen Bun­des­ge­richts in L/​M/​vS/​K, B 17.1 Nr. 60, auf wel­ches sich das Finanz­ge­richt für sei­ne Sicht­wei­se gestützt hat. Die­ses Urteil betrifft einen in der Schweiz ansäs­si­gen Rad­sport­ler, der bei einem nie­der­län­di­schen Sport-Team ange­stellt war und von die­sem u.a. ein leis­tungs­un­ab­hän­gi­ges Jah­res-Grund­ge­halt erhielt. Nach Auf­fas­sung des Schwei­ze­ri­schen Bun­des­ge­richts ist die­ses Grund­ge­halt nicht nach Art. 17 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk antei­lig auch jenen Dritt­staa­ten (u.a. Deutsch­land) zuzu­wei­sen, in denen der Rad­sport­ler unab­hän­gig von kon­kre­ten Renn­ver­an­stal­tun­gen Trai­nings­ein­hei­ten ohne Publi­kum absol­viert hat­te. Der wesent­li­che Unter­schied die­ses Sach­ver­halts zu dem hier zu beur­tei­len­den Fall liegt dar­in, dass die Trai­nings­ein­hei­ten des Rad­sport­lers gera­de kei­nen Bezug zu bestimm­ten Renn­ver­an­stal­tun­gen gehabt haben, wäh­rend vor­lie­gend aus den dar­ge­leg­ten Grün­den ein direk­ter Zusam­men­hang der Pro­ben mit den eben­falls im Tätig­keits­staat statt­fin­den­den Opern­auf­füh­run­gen gege­ben war.

Die zwi­schen dem Chor­sän­ger und dem BMF strei­ti­ge Fra­ge, inwie­fern für die Aus­le­gung des Art. 17 DBA-Schweiz 19712010 in Bezug auf das Streit­jahr auch auf das erst im Rah­men der Revi­si­on 2014 in den OECD-Mus­ter­kom­men­tar zu Art. 17 OECD-Mus­tAbk unter Nr. 9.1 auf­ge­nom­me­ne Bei­spiel zurück­ge­grif­fen wer­den kann, in wel­chem u.a. die Ent­gel­te für im Tätig­keits­staat durch­ge­führ­te Pro­ben von Künst­lern ‑aus­drück­lich genannt wer­den Opern­sän­ger, die ver­trag­lich zur Teil­nah­me an Pro­ben ver­pflich­tet sind- unab­hän­gig davon zum Anwen­dungs­be­reich des Art. 17 OECD-Mus­tAbk gerech­net wer­den, ob es sich um Pro­ben für spe­zi­fi­sche Auf­trit­te han­delt oder nicht, bedarf kei­ner Erör­te­rung durch den Bun­des­fi­nanz­hof. Im Streit­fall han­delt es sich ‑wie erläu­tert- um auf­tritts­be­zo­ge­ne Pro­ben.

Die Rechts­wir­kun­gen des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 19712010 wer­den im Streit­fall nicht durch die Grenz­gän­ger­re­ge­lung des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 ver­drängt. Zwar gebührt Art. 15a DBA-Schweiz 19712010 bei Steu­er­pflich­ti­gen mit Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit Vor­rang gegen­über Art. 17 DBA-Schweiz 1971201021. Doch lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der Bestim­mung im Streit­fall nicht vor.

Gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19712010 kön­nen unge­ach­tet des Art. 15 des Abkom­mens Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die ein Grenz­gän­ger aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, in dem Ver­trag­staat besteu­ert wer­den, in dem die­ser ansäs­sig ist. Grenz­gän­ger in die­sem Sin­ne ist gemäß Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 19712010 jede in einem Ver­trag­staat ansäs­si­ge Per­son, die in dem ande­ren Ver­trag­staat ihren Arbeits­ort hat und von dort regel­mä­ßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Satz 1). Kehrt die­se Per­son nicht jeweils nach Arbeits­en­de an ihren Wohn­sitz zurück, ent­fällt die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nur dann, wenn die Per­son bei einer Beschäf­ti­gung wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund ihrer Arbeits­aus­übung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Satz 2).

Nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO ver­bind­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, gegen die die Betei­lig­ten kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben haben, war der Chor­sän­ger im Streit­jahr durch­ge­hend kein Grenz­gän­ger im vor­ste­hend beschrie­be­nen Sin­ne, weil er an mehr als 60 ‑näm­lich an 85- Arbeits­ta­gen auf­grund sei­ner Arbeits­aus­übung nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­ge­kehrt ist.

Zutref­fend ist auch die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, der zufol­ge es für die Berech­nung der Nicht­rück­kehr­ta­ge gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 19712010 kei­ne Rol­le spielt, ob der Arbeit­neh­mer in dem betref­fen­den Kalen­der­jahr für einen oder für meh­re­re Arbeit­ge­ber tätig gewe­sen ist22.

Soweit es dem­ge­gen­über in Rz 15 des Ein­füh­rungs­schrei­bens des BMF zur Neu­re­ge­lung der Grenz­gän­ger­be­steue­rung des DBA-Schweiz 1971 vom 19.09.199423 heißt, im Fal­le eines Arbeit­ge­ber­wech­sels im Tätig­keits­staat inner­halb eines Kalen­der­jahrs sei die 60-Tages-Gren­ze bezo­gen auf das jewei­li­ge Arbeits­ver­hält­nis zu tei­len, ist dem nicht zu fol­gen, da der Wort­laut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 19712010 für eine geson­der­te Berech­nung der Nicht­rück­kehr­ta­ge eines Kalen­der­jahrs nach ein­zel­nen Arbeit­ge­bern kei­ner­lei Anhalt bie­tet.

Dass das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1994, 683 auf einer Ver­ein­ba­rung zwi­schen den zustän­di­gen deut­schen Behör­den mit der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­ver­wal­tung „zur ein­heit­li­chen Anwen­dung und Aus­le­gung” des Art. 15a DBA-Schweiz 1971 (i.d.F. des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 21.12 199224) beruht, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Der Bun­des­fi­nanz­hof misst einer zwi­schen­staat­li­chen Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­rung ‑in Ein­klang mit den Grund­sät­zen zur Aus­le­gung von Ver­trä­gen nach Art. 31 WÜRV- zwar Bedeu­tung für die Aus­le­gung der Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) bei. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann jedoch die „Grenz­mar­ke” für das rich­ti­ge Abkom­mens­ver­ständ­nis immer nur der Abkom­mens­wort­laut sein; wird das in der Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­rung gefun­de­ne Abkom­mens­ver­ständ­nis durch den Wort­laut nicht gedeckt, dann kann die Ver­ein­ba­rung die Abkom­mens­aus­le­gung durch die Gerich­te nicht beein­flus­sen oder die Gerich­te gar bin­den25. So liegt der Fall hier in Bezug auf die Rz 15 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 1994, 683, die mit dem Wort­laut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 19712010 nicht in Ein­klang zu brin­gen ist.

An die­sem Befund ändert es nichts, dass die oben zitier­te Pas­sa­ge aus Rz 15 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 1994, 683 in die Bestim­mung des § 9 Abs. 1 der Ver­ord­nung zur Umset­zung von Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft (Deutsch-Schwei­ze­ri­sche Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­rungs­ver­ord­nung ‑KonsVer­CHEV-) vom 20.12 201026 auf­ge­nom­men wor­den ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil in BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326 ent­schie­den, dass § 24 Abs. 1 Satz 2 KonsVer­CHEV, der die Besteue­rung von Arbeit­neh­mer-Abfin­dun­gen betrifft, kei­ne Rechts­wir­kun­gen ent­fal­tet, weil die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge des § 2 Abs. 2 AO i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 (JStG 2010) vom 08.12 201027 inso­weit nicht den Bestimmt­heits­an­for­de­run­gen genügt, die nach Art. 80 Abs. 1 GG an eine Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung zu stel­len sind. Ent­spre­chen­des muss auch für § 9 Abs. 1 KonsVer­CHEV gel­ten. Denn auch im Hin­blick auf die Grenz­gän­ger­vor­schrift des Art. 15a DBA-Schweiz 19712010 ent­hält § 2 Abs. 2 AO i.d.F. des JStG 2010 kei­ne nähe­ren Vor­ga­ben zu Inhalt, Zweck und Aus­maß der erteil­ten Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Mai 2018 — I R 6216

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 19.09.1994, BSt­Bl I 1994, 683; und vom 18.12 2014, BSt­Bl I 2015, 22 []
  2. BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928 []
  3. BGBl I 2010, 2187, BSt­Bl I 2010, 146 []
  4. BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519 []
  5. BGBl II 2011, 1092, BSt­Bl I 2012, 513 []
  6. eben­so Schwei­ze­ri­sches Bun­des­ge­richts vo, Urteil 06.05.2008 — 2C_​276/​2007, abge­druckt in Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb ‑L/​M/​vS/​K‑, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Schweiz-Deutsch­land 1971 und 1978, B 17.1 Nr. 60 zu einem ange­stell­ten Rad­sport­ler []
  7. vgl. dazu z.B. Wassermeyer/​Schwenke in Was­ser­mey­er, MA Art. 17 Rz 1; Schlot­ter in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 17 Rz 2; Stock­mann in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 17 Rz 3 []
  8. BGBl II 1985, 927 []
  9. BGBl II 1985, 926 []
  10. BGBl II 1987, 757 []
  11. Leh­ner in Vogel/​Lehner, a.a.O., Grund­la­gen Rz 106a []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.12 1988 — I R 14887, BFHE 155, 374, BSt­Bl II 1989, 319 []
  13. BFH, Urtei­le vom 08.04.1997 — I R 5196, BFHE 183, 110, BSt­Bl II 1997, 679 ‑betref­fend das Abkom­men mit Groß­bri­tan­ni­en-; und vom 18.07.2001 — I R 2601, BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410 ‑betref­fend die Abkom­men mit Öster­reich und mit den Nie­der­lan­den- []
  14. eben­so z.B. Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, MA Art. 17 Rz 21; Schlot­ter in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 29; Maß­baum in Gosch/​Kroppen/​Grotherr/​Kraft, DBA, Art. 17 OECD-Mus­tAbk Rz 24; Mody in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 17 OECD-Mus­tAbk Rz 13 []
  15. anders noch BFH, Urteil vom 11.04.1990 — I R 7588, BFHE 160, 513 []
  16. Bran­dis in Was­ser­mey­er, Schweiz Art. 17 Rz 19; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 17 Rz 11; Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, MA Art. 17 Rz 22; Mody in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., Art. 17 OECD-Mus­tAbk Rz 15; Schlot­ter in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 30; Maß­baum in Gosch/​Kroppen/​Grotherr/​Kraft, a.a.O., Art. 17 OECD-Mus­tAbk Rz 40 f.; BMF, Schrei­ben vom 25.11.2010, BSt­Bl I 2010, 1350, Rz 17 []
  17. vgl. Wassermeyer/​Schwenke in Was­ser­mey­er, MA Art. 17 Rz 24 []
  18. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.12 1992 — I R 7791, BFHE 170, 126; in BFHE 183, 110, BSt­Bl II 1997, 679; in BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410; eben­so Schwei­ze­ri­sches Bun­des­ge­richt, Urteil in L/​M/​vS/​K, B 17.1 Nr. 60; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 1350, Rz 80 []
  19. vgl. Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 17 Rz 16 und Rz 22 Stich­wort „Proben/​Training” []
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410 []
  21. vgl. Bran­dis in Was­ser­mey­er, Schweiz Art. 15a Rz 25; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 14 []
  22. eben­so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15.10.2015 3 K 291313, EFG 2016, 1061 ‑Revi­si­on unter — I R 2216-; Bran­dis in Was­ser­mey­er, Schweiz Art. 15a Rz 49; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 49; für die Zeit ab 1.01.2015 auch BMF, Schrei­ben vom 18.12 2014, BSt­Bl I 2015, 22 ‑beru­hend auf einer Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung zwi­schen den deut­schen Finanz­be­hör­den und der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­ver­wal­tung vom 28.11.2014- []
  23. BSt­Bl I 1994, 683 []
  24. BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928 []
  25. BFH, Urtei­le vom 02.09.2009 — I R 11108, BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387; vom 10.06.2015 — I R 7913, BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326 []
  26. BGBl I 2010, 2187, BSt­Bl I 2010, 146 []
  27. BGBl I 2010, 1768, BSt­Bl I 2010, 1394 []