Pensionskassen-Beiträgen des dänischen Arbeitgebers

Die Bei­trä­ge des däni­schen Arbeit­ge­bers eines Grenz­gän­gers zu einer betrieb­li­chen Pen­si­ons­kas­se unter­lie­gen als Teil des Arbeits­lohns wegen der Nicht­be­steue­rung in Däne­mark dem Besteue­rungs­recht Deutsch­lands und sind allen­falls teil­wei­se nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steu­er­frei.

Pensionskassen-Beiträgen des dänischen Arbeitgebers

Da der Grenz­gän­ger sei­nen Wohn­sitz im Inland hat, ist er gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sei­nen steu­er­ba­ren Ein­künf­ten unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Aus dem DBA- Däne­mark ergibt sich nichts ande­res. Zwar dürf­te Däne­mark nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buch­sta­be a DBA grund­sätz­lich das Besteue­rungs­recht für die Ein­künf­te des Antrag­stel­lers aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit haben. Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA kön­nen Ver­gü­tun­gen für unselbst­stän­di­ge Arbeit, die an Bord eines See­schif­fes oder Luft­fahr­zeugs, das im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben wird, oder an Bord eines Schif­fes, das der Bin­nen­schiff­fahrt dient, aus­ge­übt wird, in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens befin­det. Dies ist hier der Sitz der Air­lines in Däne­mark. Art. 24 Abs. 1 Buch­sta­be a DBA bestimmt, dass von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er, wenn nicht — wie hier — Art. 24 Abs. 1 Buch­sta­be b DBA anzu­wen­den ist, die Ein­künf­te aus Däne­mark sowie die in Däne­mark gele­ge­nen Ver­mö­gens­wer­te aus­ge­nom­men wer­den, die nach die­sem Abkom­men in Däne­mark besteu­ert wer­den kön­nen . Somit wäre grund­sätz­lich Däne­mark für die Arbeits­lohn­be­steue­rung zustän­dig.

Art. 24 Abs. 3 DBA regelt aber, dass für Zwe­cke des Art. 24 DBA Gewin­ne oder Ein­künf­te einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son als aus Quel­len inner­halb des ande­ren Ver­trags­staats stam­mend gel­ten, wenn sie in Über­ein­stim­mung mit die­sem Abkom­men in dem ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den. Dabei han­delt es sich um eine so genann­te sub­ject-to-tax-Klau­sel, mit der das Ziel erreicht wer­den soll, dass kei­ne Besteue­rungs­lü­cken ent­ste­hen. Danach ent­fällt die Vor­aus­set­zung des Art. 24 Abs. 1 Buch­sta­be a DBA „Ein­künf­te aus Däne­mark“ bei Nicht­be­steue­rung in Däne­mark1. Eine Besteue­rung der Ein­künf­te im ande­ren Ver­trags­staat liegt unter ande­rem dann nicht vor, wenn die Ein­künf­te fak­tisch nicht besteu­ert wer­den, weil der Ver­trags­staat von sei­nem Besteue­rungs­recht kei­nen Gebrauch macht. Dies ist hier aus­weis­lich der vom Antrag­stel­ler ein­ge­reich­ten Beschei­ni­gung der däni­schen Finanz­be­hör­de (Skat­tem­ap­pen) der Fall. Solan­ge Däne­mark von sei­nem Besteue­rungs­recht nicht Gebrauch gemacht hat, ist die­ses somit nach Art. 24 Abs. 3 DBA an Deutsch­land zurück­ge­fal­len. Soll­te die Steu­er in Däne­mark noch nach­träg­lich erho­ben wer­den, so kann die deut­sche Steu­er­fest­set­zung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geän­dert wer­den2.

Dabei ergibt sich eine Steu­er­frei­heit der Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zur Pen­si­ons­kas­se nicht aus Art. 18 Abs. 2 DBA. Danach kön­nen — unge­ach­tet des Abs. 1 — Leis­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge natür­li­che Per­son auf­grund des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts des ande­ren Ver­trags­staats erhält, nur in die­sem ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Dabei muss es sich um Bezü­ge auf­grund der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ge­setz­ge­bung eines Ver­trags­staa­tes han­deln. Nicht nur Alters­ren­ten, son­dern auch sons­ti­ge Leis­tun­gen sind betrof­fen, etwa aus der gesetz­li­chen Kranken‑, Unfall‑, Pfle­ge- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung, auch wenn sie nicht peri­odisch wie­der­keh­ren. Kenn­zei­chen der Leis­tun­gen auf­grund des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts ist, dass sie vom Staat oder von öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs­trä­gern erbracht wer­den. Dazu gehö­ren auch Leis­tun­gen der deut­schen berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen3. Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die streit­ge­gen­ständ­li­che Pen­si­ons­kas­se als berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung anzu­se­hen ist, han­delt es sich bei den hier strei­ti­gen Bei­trags­zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers des Antrag­stel­lers nicht um Bezü­ge auf­grund des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts, somit vom Staat oder einem Ver­si­che­rungs­trä­ger Däne­marks. Es han­delt sich viel­mehr um Auf­wen­dun­gen, die spä­te­re Ren­ten­leis­tun­gen erst ermög­li­chen sol­len. Sol­che Leis­tun­gen sind in Art. 18 Abs. 2 DBA nicht gere­gelt. Sie unter­lie­gen viel­mehr als Ver­gü­tun­gen für unselbst­stän­di­ge Arbeit im Sin­ne von Art. 15 DBA auf­grund der oben ange­führ­ten Rück­fall­klau­sel des Art. 24 Abs. 3 DBA der Besteue­rung in Deutsch­land.

Die Bei­trags­leis­tun­gen der Air­lines an die Pen­si­ons­kas­se sind nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG in der maß­geb­li­chen Fas­sung (teil­wei­se) steu­er­frei. Danach sind steu­er­frei Aus­ga­ben des Arbeit­ge­bers für die Zukunfts­si­che­rung des Arbeit­neh­mers, soweit der Arbeit­ge­ber dazu nach sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen oder ande­ren gesetz­li­chen Vor­schrif­ten oder nach einer auf gesetz­li­cher Ermäch­ti­gung beru­hen­den Bestim­mung ver­pflich­tet ist (§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG). Die­se Vor­schrift ist auch anzu­wen­den, wenn die Ver­pflich­tung auf aus­län­di­schen Geset­zen beruht4. Leis­tun­gen, die auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht erbracht wer­den, etwa auf tarif­ver­trag­li­cher Grund­la­ge, sind dage­gen nicht steu­er­be­freit5. Vor­lie­gend ist nicht erkenn­bar, dass die Ver­pflich­tung der Air­lines zu Bei­trags­zah­lun­gen in die Pen­si­ons­kas­se nach däni­schem Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht gesetz­lich ver­pflich­tend war. Bis­lang ist ledig­lich erkenn­bar, dass Grund­la­ge der Bei­trags­zah­lun­gen ein Tarif­ver­trag der Air­lines mit der däni­schen Pilo­ten­ver­ei­ni­gung ist. Auch wenn die spä­te­ren Ren­ten­zah­lun­gen aus der Pen­si­ons­kas­se fak­tisch eine mit der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­ba­re Basis­ver­sor­gung dar­stel­len soll­te, ist eine gesetz­li­che Ver­pflich­tung der Air­lines nach däni­schem Recht nicht ersicht­lich. Die Antrag­stel­ler haben weder eine dem § 5 TVG ver­gleich­ba­re gesetz­li­che Ver­bind­lich­keit des Tarif­ver­tra­ges vor­ge­tra­gen noch gel­tend gemacht, dass die Air­lines nach däni­schem Recht ver­pflich­tet war, den Tarif­ver­trag über die Pen­si­ons­kas­se abzu­schlie­ßen.

Die Bei­trä­ge der Air­lines an die Pen­si­ons­kas­se sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Sät­ze 2 — 4 EStG in der maß­geb­li­chen Fas­sung steu­er­frei. Danach sind ledig­lich Zuschüs­se des Arbeit­ge­bers zu Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen und in gede­ckel­ter Höhe steu­er­frei. Vor­lie­gend ist indes nicht erkenn­bar, dass der Antrag­stel­ler eige­ne Auf­wen­dun­gen in Form von Bei­trags­zah­lun­gen an die Pen­si­ons­kas­se geleis­tet hat. Eine Steu­er­frei­heit nach den genann­ten Bestim­mun­gen schei­det bereits des­halb aus.

Es kommt aber eine Steu­er­frei­heit der Bei­trags­zah­lun­gen der Air­lines an die Pen­si­ons­kas­se nach § 3 Nr. 63 EStG ernst­haft in Betracht. Danach sind steu­er­frei Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers aus dem ers­ten Dienst­ver­hält­nis an einen Pen­si­ons­fond, eine Pen­si­ons­kas­se oder für eine Direkt­ver­si­che­rung zum Auf­bau einer kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, bei der eine Aus­zah­lung der zuge­sag­ten Alters‑, Inva­li­di­täts- oder Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gungs­leis­tun­gen in Form einer Ren­te oder eines Aus­zah­lungs­plans vor­ge­se­hen ist, soweit die Bei­trä­ge im Kalen­der­jahr 4 v.H. der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze in der all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht über­stei­gen (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG). Der Antrag­stel­ler hat zwar vor­ge­tra­gen und davon geht auch der Antrags­geg­ner aus, dass die Pen­si­ons­kas­se umla­ge­fi­nan­ziert sei. Dar­an bestehen jedoch in tat­säch­li­cher Hin­sicht ernst­li­che Zwei­fel, weil eini­ge gewich­ti­ge Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass den Pen­si­ons­zah­lun­gen der Kas­se ein Kapi­tal­de­ckungs­ver­fah­ren zugrun­de liegt. So ist unter Nr. 6.1 der Ren­ten­rechts­ver­ord­nung davon die Rede, dass die Ren­ten­zu­sa­ge die unter Punkt 2 der Ren­ten­rechts­ver­ord­nung erwähn­te Ergän­zung und die Preis­in­dex­re­gu­lie­rung von Alters‑, Hinterbliebenen‑, Pilo­ten­schein­ver­lust, Ehe­gat­ten, Kin­der­ren­ten sowie die zugrun­de lie­gen­den Kapi­tal­ren­ten­be­trä­ge in dem Umfang deckt, in dem die Pen­si­ons­rück­stel­lung, die anhand der finan­zi­el­len und tech­ni­schen Grund­la­ge der Pen­si­ons­kas­se zusätz­lich einer Sol­venz­mar­ge berech­net wur­de, von den Akti­va der Pen­si­ons­kas­se gedeckt wer­den kön­nen. Sofern Letz­te­res nicht der Fall ist, wer­den die Ren­ten­zah­lun­gen nach Nr. 6.1 der Ren­ten­rechts­ver­ord­nung unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ver­hält­nis­mä­ßig gekürzt. Dies spricht dafür, dass für jedes ein­zel­ne Mit­glied eine auf Kapi­tal­de­ckung beru­hen­de Ren­ten­be­rech­nung erfolgt. Die­se Fra­ge sowie die, ob die streit­ge­gen­ständ­li­che Pen­si­ons­kas­se eine im Sin­ne von § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der maß­geb­li­chen Fas­sung ist, bedarf nähe­rer Auf­klä­rung im Haupt­sa­che­ver­fah­ren. Wegen der Begren­zung der Steu­er­be­frei­ung auf 4% der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung (im Jahr 2005 62.400 € für die Ren­ten­ver­si­che­rung West) ist des­halb in die­sem sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren ein Betrag von 2.496 € vom Arbeits­lohn des Antrag­stel­lers abzu­zie­hen.

Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt , Beschluss vom 8. April 2010 — 3 V 25009

  1. vgl. Krab­be in: Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 24 Däne­mark, Rn. 39; BFH-Urteil vom 17.10.2007 I R 9606, BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953 zur wort­glei­chen Rege­lung im DBA-Ita­li­en []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 11.06.1996 — I R 896, BFHE 181, 125 BSt­Bl II 1997, 117 []
  3. vgl. Krab­be, a.a.O., Art. 18 DBA Däne­mark Rn. 12 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2009 — VI R 2706, BFHE 225, 377, BSt­Bl II 2009, 857 []
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.05.2009 — VI R 2706, BFHE 225, 377; BSt­Bl II 2009, 857; und vom 07.05.2009 — VI R 807, a.a.O. []