Schachtelprivileg für Ausschüttungen einer französischen SICAV

Die Gewährung des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs für Ausschüttungen einer französischen Investmentgesellschaft in der Rechtsform einer société d´investissement à capital variable (SICAV) an eine deutsche Kapitalgesellschaft ist zwar nicht deswegen ausgeschlossen, weil die SICAV von der französischen Körperschaftsteuer persönlich befreit ist. Sie setzt jedoch voraus, dass es sich bei der SICAV nach deutschem Recht um eine Kapitalgesellschaft handelt, die in Frankreich nach Maßgabe von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989 aufgrund ansässigkeitsbegründender Merkmale prinzipiell steuerpflichtig ist.

Schachtelprivileg für Ausschüttungen einer französischen SICAV

Die deutsche Kapitalgesellschaft ist in der Bundesrepublik Deutschland ansässig und unterfällt hier mit ihrem Welteinkommen (§ 8 Abs. 1 KStG 1991) der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991). Dazu gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 auch die Gewinnanteile auf Anteile an einer – auch ausländischen – Kapitalgesellschaft.

Das Besteuerungsrecht an diesen Ausschüttungen gebührt prinzipiell Deutschland, entweder nach Art. 9 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/1989, weil es sich hierbei um Dividenden handelt, die eine in Frankreich ansässige Gesellschaft an die in Deutschland ansässige Klägerin gezahlt hat, oder nach Art. 18 DBA-Frankreich 1959/1989, weil die Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/1989 nicht erfüllt sind und es sich deshalb um sog. sonstige Einkünfte handelt1.

Das Besteuerungsrecht Deutschlands könnte jedoch ausgeschlossen sein: Nach Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 sind Dividenden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Körperschaftsteuer auszunehmen, wenn es sich um aus Frankreich stammende Einkünfte handelt, die nach dem DBA-Frankreich 1959/1989 in Frankreich besteuert werden können. Nach Art.20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 ist diese Regelung in Buchst. a bei Dividenden nur auf die Nettoeinkünfte anzuwenden, die den Dividenden entsprechen, die von einer in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaft an eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft gezahlt werden, der mindestens 10 v.H. des Gesellschaftskapitals der französischen Gesellschaft gehören. Art.20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 bestimmt damit die Voraussetzungen für das sog. Schachtelprivileg. Die Vorschrift ist unbeschadet ihrer Anknüpfung an Buchst. a nicht als Rechtsgrund, vielmehr als Rechtsfolgenverweisung zu verstehen, die ihre tatbestandlichen Voraussetzungen eigenständig anordnet. Andernfalls liefe sie leer, weil eine Besteuerung der betreffenden Dividenden in Frankreich infolge der parallelen, an Frankreich als Quellenstaat adressierten Schachtelprivilegierung nach Art. 9 Abs. 4 DBA-Frankreich 1959/1989 gerade ausgeschlossen ist und eine potentielle Besteuerung der Dividenden in Frankreich, wie von Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989 aber gefordert, sonach von vornherein außer Betracht bliebe2.

Ob eine Gesellschaft in diesem Sinne eine in einem Vertragsstaat (hier Frankreich) ansässige Person ist, bestimmt sich wiederum nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989: Es handelt sich hiernach um eine Person, die nach dem Rechte dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Was eine Kapitalgesellschaft ist, wird abkommensrechtlich hingegen nicht bestimmt; es ist daher auf das jeweilige innerstaatliche Recht zurückzugreifen (vgl. Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1989)3. Es ist indessen ungewiss, ob diese Voraussetzungen diejenigen des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989 ebenso wie jene des Vorliegens einer Kapitalgesellschaft im vorgenannten Sinne- im Streitfall erfüllt sind.

Die Vorinstanz ist bei ihrer Entscheidung davon ausgegangen, bei der SICAV handele es sich um eine in Frankreich zwar steuerbefreite, dort jedoch “abstrakt” (unbeschränkt) steuerpflichtige und dort i.S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989 ansässige und abkommensberechtigte Kapitalgesellschaft. In Einklang mit den vorgenannten Abkommensregelungen sei der Klägerin das sog. Schachtelprivileg des Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 deswegen zu gewähren. Das Finanzgericht geht damit davon aus, dass – erstens – für die Frage der Qualifizierung der ausländischen Person als Kapitalgesellschaft und damit die Inanspruchnahme des sog. Schachtelprivilegs nicht die französische, sondern die Steuerrechtslage in Deutschland als dem sog. Anwenderstaat ausschlaggebend ist, und dass – zweitens – für die ansässigkeitsbegründende (unbeschränkte) Steuerpflicht die virtuelle, nicht aber die tatsächliche Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat genügt und etwaige Steuerbefreiungen daran nichts ändern. Beidem ist beizupflichten: Ob die betreffende Person als eine Kapitalgesellschaft anzusehen ist, bestimmt sich in der Tat nach der Qualifikation des jeweiligen Anwenderstaats im sog. Typenvergleich, hier also nach Maßgabe des deutschen Rechts4. Und die Steuerpflicht einer solchen Kapitalgesellschaft bestimmt sich allein danach, ob sie im Rahmen des Steuerrechts des anderen Vertragsstaats, hier also Frankreichs, als eigenständiges Steuersubjekt verstanden wird5.

Dagegen erhebt das Finanzamt auch keine Einwände. Es ist allerdings abweichend von der Klägerin unter Hinweis auf die Erläuterungen von de Bourmont/Julien-Saint-Amand6 und im Ergebnis mit dem Niedersächsischen Finanzgericht7- der Auffassung, die Gesellschaftsform der SICAV werde nach französischer Regelungslage steuerlich nicht als eigenständiges Rechtssubjekt, vielmehr jedenfalls bezogen auf deren französische Gesellschafter- als transparent angesehen, woraus wiederum folge, dass nicht die Ansässigkeit der SICAV die erforderliche (unbeschränkte) Steuerpflicht begründe, sondern die Ansässigkeit ihrer Gesellschafter. Unterstellt, diese Einschätzung des französischen Rechts träfe zu und es käme danach auch keine auf Ansässigkeitsmerkmalen basierende intransparente Besteuerung der SICAV in Betracht, wäre dem Finanzamt aufgrund der in Art. 9 Abs. 1 ebenso wie Art.20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989 enthaltenen Verknüpfung mit der Steuerpflicht nach der nationalen Regelungslage im Ansässigkeitsstaat beizupflichten und könnte sich danach entscheiden, ob die Klage Erfolg hat oder nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Juni 2012 – I R 52/11

  1. vgl. zur Abgrenzung insoweit auch BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263
  2. vgl. zutreffend Kramer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art.20 Frankreich Rz 23
  3. Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 9 Frankreich Rz 28
  4. vgl. auch dazu BFH, Urteil in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263; s. auch allerdings aus Sicht des Quellenstaats- BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234
  5. vgl. z.B. Lehner in Vogel/Lehner, DBA-, 5. Aufl., Art. 4 Rz 82 f.; Vogel, daselbst, Art. 23 Rz 106; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-, Art. 4 OECD-MustAbk Rz 6; Jacob in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBADeutschland/USA, Art. 4 Rz 32 f.; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 1 MA Rz 23 und Art. 4 MA Rz 25; M. Lang, Steuer und Wirtschaft International 2000, 527, 530; s. auch – speziell zur Rechtsform der SICAV – Geurts/Jacob, Internationales Steuerrecht IStR- 2007, 737; Zinkeisen/Walter, IStR 2007, 583
  6. in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 2 Frankreich Rz 114
  7. Nds. FG, Urteil vom 29.03.2007 – 6 K 514/03, EFG 2007, 1223