Schweizer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

Das Recht, Ver­mö­gen­steu­er für die Betei­li­gung einer in der Schweiz ansäs­si­gen, im Inland beschränkt ver­mö­gen­steu­er­pflich­ti­gen Per­son an einer inlän­di­schen gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft zu erhe­ben, steht der Schweiz zu.

Schweizer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

Nach inner­staat­li­chem (deut­schen) Recht unter­lie­gen die Antei­le der Ver­mö­gen­steu­er. Der Klä­ger ist gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 VStG beschränkt steu­er­pflich­tig, weil er in die­sen Jah­ren im Inland weder einen Wohn­sitz noch sei­nen gewöhn­li­chen Auf­ent­halt hat­te. Die beschränk­te Steu­er­pflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 2 VStG nur auf Ver­mö­gen der in § 121 BewG genann­ten Art, das auf das Inland ent­fällt.

Zum Inlands­ver­mö­gen gehört nach § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG das inlän­di­sche Betriebs­ver­mö­gen. Als sol­ches gilt das Ver­mö­gen, das einem im Inland betrie­be­nen Gewer­be dient, wenn hier­für im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten wird oder ein stän­di­ger Ver­tre­ter bestellt ist. Zum Betriebs­ver­mö­gen zählt dabei auch das Ver­mö­gen von Gesell­schaf­ten, die, wie die KG, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich geprägt sind (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG).

Die gewerb­li­che Prä­gung der KG ergibt sich dar­aus, dass sie kei­ne Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­üb­te und aus­schließ­lich die GmbH per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin und zur Geschäfts­füh­rung befugt war. Die blo­ße Ver­mö­gens­ver­wal­tung ist kei­ne gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG1.

Die von der KG über­nom­me­nen Buch­füh­rungs­auf­ga­ben hat­ten auch nicht dazu geführt, dass die Tätig­keit der KG gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewer­be­be­trieb in vol­lem Umfang galt. Zum einen hat­te die KG inso­weit nicht mit der für das Vor­lie­gen einer gewerb­li­chen Tätig­keit erfor­der­li­chen Absicht, Gewinn zu erzie­len, gehan­delt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG); denn sie hat­te die AG mit der Wahr­neh­mung die­ser Auf­ga­ben beauf­tragt und die­ser dafür das vol­le von ihr selbst ver­ein­nahm­te Hono­rar bezahlt. Zum ande­ren greift nach Maß­ga­be des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes bei einem äußerst gerin­gen Anteil der ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit die umqua­li­fi­zie­ren­de Wir­kung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein2. Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht dem­ge­mäß zu Recht Einig­keit, dass die Beur­tei­lung der KG als Gewer­be­be­trieb aus­schließ­lich auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht aber auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 EStG beruht.

Das Besteue­rungs­recht für die dem Klä­ger in den ange­foch­te­nen Beschei­den zuge­rech­ne­ten Antei­le an den Ein­heits­wer­ten des Betriebs­ver­mö­gens der KG steht nicht der Bun­des­re­pu­blik, son­dern der Schweiz zu.

Der Klä­ger fällt für die Streit­jah­re unter das DBA-Schweiz, weil er in der Schweiz ansäs­sig war (Art. 1 DBA-Schweiz).

Das DBA-Schweiz gilt u.a. für die in der Bun­des­re­pu­blik erho­be­ne Ver­mö­gen­steu­er (Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c DBA-Schweiz) und die in der Schweiz erho­be­nen Steu­ern vom Ver­mö­gen (Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b DBA-Schweiz).

Die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts für die Ver­mö­gen­steu­er ist in Art. 22 DBA-Schweiz gere­gelt. Ver­mö­gens­wer­te, für die Art. 22 Abs. 1 bis 5 DBA-Schweiz kei­ne Rege­lung ent­hält, kön­nen nach Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz nur in dem Staat besteu­ert wer­den, in dem die Per­son ansäs­sig ist, der die Ver­mö­gens­wer­te zuzu­rech­nen sind.

Das Besteue­rungs­recht der Bun­des­re­pu­blik für die Betei­li­gung einer in der Schweiz ansäs­si­gen Per­son an einer inlän­di­schen gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft kann ent­ge­gen der Ansicht des FA und des BMF nicht aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz abge­lei­tet wer­den.

Nach die­ser Vor­schrift kann beweg­li­ches Ver­mö­gen, das Betriebs­ver­mö­gen einer Betriebs­stät­te eines Unter­neh­mens dar­stellt oder das zu einer der Aus­übung eines frei­en Beru­fes die­nen­den fes­ten Ein­rich­tung gehört, in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem sich die Betriebs­stät­te oder die fes­te Ein­rich­tung befin­det. Der Begriff „Unter­neh­men” im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist im DBA-Schweiz nicht defi­niert, ins­be­son­de­re auch nicht in des­sen Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, und daher nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz für Zwe­cke der deut­schen Besteue­rung in der Bedeu­tung zu ver­wen­den, die ihm nach dem Recht der Bun­des­re­pu­blik über die Steu­ern zukommt, wel­che Gegen­stand des DBA-Schweiz sind, soweit der Zusam­men­hang des DBA-Schweiz nichts ande­res erfor­dert.

Der Rück­griff auf das deut­sche Ver­mö­gen­steu­er­recht führt indes nicht wei­ter; denn weder das VStG noch §§ 95, 97 und 121 BewG oder ande­re Vor­schrif­ten des VStG oder des BewG defi­nie­ren den Begriff „Unter­neh­men”.

Der Begriff ist danach aus dem Zusam­men­hang des DBA-Schweiz her­aus aus­zu­le­gen. Die­se Aus­le­gung ergibt, dass eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft auch dann kein „Unter­neh­men” i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz ist oder hat, wenn sie i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich geprägt ist. Die gewerb­li­che Prä­gung einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft spielt abkom­mens­recht­lich kei­ne Rol­le.

Wie der BFH im Urteil in BFHE 229, 252 mit über­zeu­gen­der Begrün­dung aus­ge­führt hat, setzt das Vor­lie­gen von „Gewin­nen eines Unter­neh­mens” im abkom­mens­recht­li­chen Sinn (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on für wirt­schaft­li­che Zusam­men­ar­beit und Ent­wick­lung zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen) bzw. von „gewerb­li­chen Gewin­nen eines Unter­neh­mens” i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 29. August 1989 –DBA-USA 1989 a.F.–3 eine ihrer Art nach „unter­neh­me­ri­sche” Tätig­keit vor­aus4. Es möge zwar der Anwei­sung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. (ent­spricht im Wesent­li­chen Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz) ent­spre­chen, für Zwe­cke der deut­schen Besteue­rung an die Defi­ni­ti­on der „Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb” in § 15 Abs. 2 EStG anzu­knüp­fen. Der abkom­mens­recht­li­che Begriff „gewerb­li­che Gewin­ne eines Unter­neh­mens” umfas­se aber nicht Ein­künf­te aus einer inhalt­lich zum Bereich der Ver­mö­gens­ver­wal­tung gehö­ren­den und im inner­staat­li­chen Recht nur im Wege einer Fik­ti­on gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dem Bereich der Gewerb­lich­keit zuge­wie­se­nen Tätig­keit. Die abkom­mens­recht­li­che Auf­tei­lung der Besteue­rungs­ho­heit rich­te sich in ers­ter Linie an der Art der Ein­kunfts­er­zie­lung aus und wei­se der sys­te­ma­ti­schen Ein­ord­nung der Ein­künf­te im natio­na­len Recht inso­weit nur eine Hilfs­funk­ti­on zu. Ein ande­res Ver­ständ­nis wür­de ohne hin­rei­chen­den Grund die Gefahr för­dern, dass Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men in den ein­zel­nen Ver­trags­staa­ten unter­schied­lich aus­ge­legt wür­den, und damit der im Grund­satz ange­streb­ten Ent­schei­dungs­har­mo­nie ent­ge­gen­wir­ken. Die Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei daher für die abkom­mens­recht­li­che Qua­li­fi­zie­rung von Ein­künf­ten ohne Bedeu­tung.

Ent­ge­gen der Ansicht des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen war die­se Aus­le­gung des DBA-USA 1989 a.F. durch den Bun­des­fi­nanz­hof5 ent­schei­dungs­er­heb­lich. Wären die von der gewerb­lich gepräg­ten US-ame­ri­ka­ni­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Zins­ein­künf­te als gewerb­li­che Gewin­ne eines Unter­neh­mens i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. zu beur­tei­len gewe­sen, hät­ten sie der US-ame­ri­ka­ni­schen Besteue­rung unter­le­gen. Der ange­foch­te­ne Fest­stel­lungs­be­scheid, der vom Besteue­rungs­recht der Bun­des­re­pu­blik aus­ge­gan­gen war, wäre dann auf­zu­he­ben gewe­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der in Ein­klang mit der über­wie­gend in der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung und in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung6 ste­hen­den Ansicht des I. Senats des BFH auch für die Ver­mö­gen­steu­er an. Der abwei­chen­den Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums7 kann über­ein­stim­mend mit der Recht­spre­chung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gefolgt wer­den.

Eine ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Ein­künf­te ledig­lich auf­grund der Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb gel­ten, ist oder hat danach kein Unter­neh­men i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz. Das Recht, die Betei­li­gung einer natür­li­chen Per­son an einer sol­chen Gesell­schaft der Ver­mö­gen­steu­er zu unter­wer­fen, kann dem­ge­mäß nicht aus die­ser Vor­schrift abge­lei­tet wer­den. Es steht viel­mehr gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz dem Ansäs­sig­keits­staat zu, soweit sich nicht aus den übri­gen Ein­zel­vor­schrif­ten des Art. 22 DBA-Schweiz etwas ande­res ergibt.

Das Recht, Ver­mö­gen­steu­er für die Antei­le des Klä­gers an den Ein­heits­wer­ten des Betriebs­ver­mö­gens der KG fest­zu­set­zen, steht mit­hin nach der Grund­re­gel des Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz der Schweiz als dem Staat zu, in dem der Klä­ger in den Streit­jah­ren ansäs­sig war. Ein Besteue­rungs­recht der Bun­des­re­pu­blik lässt sich weder aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz noch einer ande­ren abkom­mens­recht­li­chen Vor­schrift ablei­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Mai 2011 — II R 5109

  1. BFH, Urtei­le vom 09.12.2002 — VIII R 4001, BFHE 201, 180, BSt­Bl II 2003, 294; und vom 04.02.2009 — II R 4107, BFHE 225, 85, BSt­Bl II 2009, 600 []
  2. BFH, Urteil vom 11.08.1999 — XI R 1298, BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229 []
  3. BGBl II 1991, 355, BSt­Bl I 1991, 95 []
  4. eben­so BFH, Beschluss vom 19.05.2010 — I B 19109, BFHE 229, 322, BSt­Bl II 2011, 156, unter II.3.b bb, zu Art. 13 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem Spa­ni­schen Staat zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung vom 05.12. 1966, BGBl II 1968, 10, BSt­Bl I 1968, 297; BFH, Urteil vom 09.12. 2010 I R 4909, BFHE 232, 145, unter B.I.2.b, zum Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem Ver­ei­nig­ten König­reich Groß­bri­tan­ni­en und Nord­ir­land zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung vom 26.11.1964, BGBl II 1966, 359, in der Fas­sung des Revi­si­ons­pro­to­kolls vom 23.03.1970, BGBl II 1971, 46, BSt­Bl I 1971, 140 []
  5. in BFH, Urteil in BFHE 229, 252 []
  6. Nach­wei­se bei BFH, Urteil in BFHE 229, 252 []
  7. BMF, Schrei­ben vom 16.04.2010, BSt­Bl I 2010, 354 Tz.02.02.1 []