Das Recht, Vermögensteuer für die Beteiligung einer in der Schweiz ansässigen, im Inland beschränkt vermögensteuerpflichtigen Person an einer inländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft zu erheben, steht der Schweiz zu.
Nach innerstaatlichem (deutschen) Recht unterliegen die Anteile der Vermögensteuer. Der Kläger ist gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 VStG beschränkt steuerpflichtig, weil er in diesen Jahren im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 2 VStG nur auf Vermögen der in § 121 BewG genannten Art, das auf das Inland entfällt.
Zum Inlandsvermögen gehört nach § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Zum Betriebsvermögen zählt dabei auch das Vermögen von Gesellschaften, die, wie die KG, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG).
Die gewerbliche Prägung der KG ergibt sich daraus, dass sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübte und ausschließlich die GmbH persönlich haftende Gesellschafterin und zur Geschäftsführung befugt war. Die bloße Vermögensverwaltung ist keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG[1].
Die von der KG übernommenen Buchführungsaufgaben hatten auch nicht dazu geführt, dass die Tätigkeit der KG gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb in vollem Umfang galt. Zum einen hatte die KG insoweit nicht mit der für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit erforderlichen Absicht, Gewinn zu erzielen, gehandelt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG); denn sie hatte die AG mit der Wahrnehmung dieser Aufgaben beauftragt und dieser dafür das volle von ihr selbst vereinnahmte Honorar bezahlt. Zum anderen greift nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein[2]. Zwischen den Beteiligten besteht demgemäß zu Recht Einigkeit, dass die Beurteilung der KG als Gewerbebetrieb ausschließlich auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht aber auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 EStG beruht.
Das Besteuerungsrecht für die dem Kläger in den angefochtenen Bescheiden zugerechneten Anteile an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG steht nicht der Bundesrepublik, sondern der Schweiz zu.
Der Kläger fällt für die Streitjahre unter das DBA-Schweiz, weil er in der Schweiz ansässig war (Art. 1 DBA-Schweiz).
Das DBA-Schweiz gilt u.a. für die in der Bundesrepublik erhobene Vermögensteuer (Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c DBA-Schweiz) und die in der Schweiz erhobenen Steuern vom Vermögen (Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b DBA-Schweiz).
Die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Vermögensteuer ist in Art. 22 DBA-Schweiz geregelt. Vermögenswerte, für die Art. 22 Abs. 1 bis 5 DBA-Schweiz keine Regelung enthält, können nach Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz nur in dem Staat besteuert werden, in dem die Person ansässig ist, der die Vermögenswerte zuzurechnen sind.
Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik für die Beteiligung einer in der Schweiz ansässigen Person an einer inländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft kann entgegen der Ansicht des FA und des BMF nicht aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz abgeleitet werden.
Nach dieser Vorschrift kann bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens darstellt oder das zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Einrichtung gehört, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung befindet. Der Begriff „Unternehmen“ im Sinne dieser Vorschrift ist im DBA-Schweiz nicht definiert, insbesondere auch nicht in dessen Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, und daher nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz für Zwecke der deutschen Besteuerung in der Bedeutung zu verwenden, die ihm nach dem Recht der Bundesrepublik über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des DBA-Schweiz sind, soweit der Zusammenhang des DBA-Schweiz nichts anderes erfordert.
Der Rückgriff auf das deutsche Vermögensteuerrecht führt indes nicht weiter; denn weder das VStG noch §§ 95, 97 und 121 BewG oder andere Vorschriften des VStG oder des BewG definieren den Begriff „Unternehmen“.
Der Begriff ist danach aus dem Zusammenhang des DBA-Schweiz heraus auszulegen. Diese Auslegung ergibt, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft auch dann kein „Unternehmen“ i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz ist oder hat, wenn sie i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist. Die gewerbliche Prägung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft spielt abkommensrechtlich keine Rolle.
Wie der BFH im Urteil in BFHE 229, 252 mit überzeugender Begründung ausgeführt hat, setzt das Vorliegen von „Gewinnen eines Unternehmens“ im abkommensrechtlichen Sinn (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) bzw. von „gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens“ i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 –DBA-USA 1989 a.F.–[3] eine ihrer Art nach „unternehmerische“ Tätigkeit voraus[4]. Es möge zwar der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. (entspricht im Wesentlichen Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz) entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung an die Definition der „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ in § 15 Abs. 2 EStG anzuknüpfen. Der abkommensrechtliche Begriff „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ umfasse aber nicht Einkünfte aus einer inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehörenden und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesenen Tätigkeit. Die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit richte sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung aus und weise der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zu. Ein anderes Verständnis würde ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass Doppelbesteuerungsabkommen in den einzelnen Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt würden, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei daher für die abkommensrechtliche Qualifizierung von Einkünften ohne Bedeutung.
Entgegen der Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen war diese Auslegung des DBA-USA 1989 a.F. durch den Bundesfinanzhof[5] entscheidungserheblich. Wären die von der gewerblich geprägten US-amerikanischen Personengesellschaft erzielten Zinseinkünfte als gewerbliche Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. zu beurteilen gewesen, hätten sie der US-amerikanischen Besteuerung unterlegen. Der angefochtene Feststellungsbescheid, der vom Besteuerungsrecht der Bundesrepublik ausgegangen war, wäre dann aufzuheben gewesen.
Der Bundesfinanzhof schließt sich der in Einklang mit der überwiegend in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur vertretenen Auffassung[6] stehenden Ansicht des I. Senats des BFH auch für die Vermögensteuer an. Der abweichenden Auffassung des Bundesfinanzministeriums[7] kann übereinstimmend mit der Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs nicht gefolgt werden.
Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, deren Einkünfte lediglich aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten, ist oder hat danach kein Unternehmen i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz. Das Recht, die Beteiligung einer natürlichen Person an einer solchen Gesellschaft der Vermögensteuer zu unterwerfen, kann demgemäß nicht aus dieser Vorschrift abgeleitet werden. Es steht vielmehr gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz dem Ansässigkeitsstaat zu, soweit sich nicht aus den übrigen Einzelvorschriften des Art. 22 DBA-Schweiz etwas anderes ergibt.
Das Recht, Vermögensteuer für die Anteile des Klägers an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG festzusetzen, steht mithin nach der Grundregel des Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz der Schweiz als dem Staat zu, in dem der Kläger in den Streitjahren ansässig war. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik lässt sich weder aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz noch einer anderen abkommensrechtlichen Vorschrift ableiten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Mai 2011 – II R 51/09
- BFH, Urteile vom 09.12.2002 – VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; und vom 04.02.2009 – II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600[↩]
- BFH, Urteil vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229[↩]
- BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95[↩]
- ebenso BFH, Beschluss vom 19.05.2010 – I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156, unter II.3.b bb, zu Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 05.12. 1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297; BFH, Urteil vom 09.12. 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145, unter B.I.2.b, zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964, BGBl II 1966, 359, in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970, BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140[↩]
- in BFH, Urteil in BFHE 229, 252[↩]
- Nachweise bei BFH, Urteil in BFHE 229, 252[↩]
- BMF, Schreiben vom 16.04.2010, BStBl I 2010, 354 Tz.02.02.1[↩]
