Schweizer Grenzgängerregelung – und die Nichtrückkehrtage

Tage, an denen der Steuerpflichtige von einer Geschäftsreise aus dem Drittland tatsächlich an seinen Wohnsitz zurückkehrt, gehören nicht zu den Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen vom 11.08.1971[1] i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002[2] -DBA-Schweiz 1971/2002-.

Schweizer Grenzgängerregelung – und die Nichtrückkehrtage

Entsprechendes gilt für Geschäftsreisen an Wochenend- und Feiertagen, sofern die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich im Arbeitsvertrag vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten übernimmt. Die anders lautenden Regelungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV vom 20.12.2010 verstoßen gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art.20 Abs. 3 GG).

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der Kläger als als Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 anzusehen. Seine Einkünfte aus der Tätigkeit als Vizedirektor bei der Schweizerischen – X AG sind im Streitjahr unter Beachtung des Verböserungsverbots in die Bemessungsgrundlage der inländischen Einkommensteuer einzubeziehen. Der Kläger war gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Nach den Feststellungen hatte er einen Wohnsitz im Inland und unterlag daher mit sämtlichen im Streitjahr erzielten Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG der inländischen Einkommensteuer.

Die Ausübung des inländischen Besteuerungsrechts ist hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) nicht durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2002 eingeschränkt. Zwar sieht diese Vorschrift bei einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen Person unter bestimmten Voraussetzungen vor, die aus der Schweiz stammenden Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/2002 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall aber nicht vor, da der Kläger als Grenzgänger i.S. des vorrangigen Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 anzusehen ist[3].

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt ihre Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahrs an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2002). Ergänzend heißt es in Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18.12.1991[4], Arbeitstage im Sinne dieser Regelung seien die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage. Diese Bestimmung enthält nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2002[5].

In Übereinstimmung mit den Beteiligten ist das erstinstanzlich mit diesem Rechtsstreit befasste Finanzgericht Baden-Württemberg[6] davon ausgegangen, dass der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2002 in Deutschland ansässig war und für seine Tätigkeit als Vizedirektor der – X AG im Streitjahr Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erzielte. Insoweit sind keine Rechtsfehler erkennbar.

Darüber hinaus hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass der Kläger entgegen der Annahme der Beteiligten nicht mehr als 60 Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 nachgewiesen hat und deshalb als Grenzgänger anzusehen ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[7] führen Tage, an denen der Steuerpflichtige von einer Geschäftsreise aus einem Drittland tatsächlich an seinen Wohnsitz zurückkehrt, nicht zu Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2002. Der Wortsinn des Begriffs Rückkehr schließt es aus, eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz als Nichtrückkehrtag anzusehen. Dies wird durch den Zweck der Grenzgängerregelung bestätigt, der engeren Bindung zum Ansässigkeitsstaat Rechnung zu tragen. Eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz kann nicht zu einer Lockerung dieser Bindung führen. Vielmehr hat jede tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz -unabhängig von ihrem Ausgangspunkt- eine Stärkung der Bindung zum Ansässigkeitsstaat zur Folge.

Darüber hinaus zählen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[8] auch Geschäftsreisen an Wochenend- und Feiertagen nicht zu den Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2002, sofern die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich im Arbeitsvertrag vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten übernimmt. Dies ergibt sich insbesondere aus der für die Gerichte bindenden Regelung in Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls. Danach sind Arbeitstage i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2002 (nur) die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, an denen der Bundesfinanzhof festhält, hat das Finanzgericht von den 67 Nichtrückkehrtagen, die das Finanzamt dem angegriffenen Einkommensteuerbescheid 2010 zugrunde gelegt hat, zu Recht insgesamt 12 Tage abgezogen und damit nur 55 Nichtrückkehrtage ermittelt. Zum einen waren nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) insgesamt sechs Tage als Nichtrückkehrtage berücksichtigt worden, an denen der Kläger von Geschäftsreisen in die Vereinigten Staaten von Amerika tatsächlich an seinen Wohnort in Deutschland zurückgekehrt war. Zum anderen waren bei den Geschäftsreisen insgesamt sechs weitere Wochenend- und Feiertage berücksichtigt worden, obwohl die Arbeit an diesen Tagen nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht ausdrücklich vereinbart war und die – X AG für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder Freizeitausgleich noch eine zusätzliche Bezahlung leistete. Vielmehr sah der Arbeitsvertrag des Klägers nach den Feststellungen des Finanzgericht lediglich die Wochentage Montag bis Freitag als Arbeitstage vor. Etwaige Einzelweisungen des Vorgesetzten erfüllen nicht das aus Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls folgende Erfordernis einer arbeitsvertraglichen Regelung.

§ 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV, nach dem bei mehrtägigen Geschäftsreisen alle Wochenend- und Feiertage als Nichtrückkehrtage anzusehen sind, sofern der Arbeitgeber die Reisekosten trägt, sowie § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV, nach dem eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen, führen zu keinem anderen Ergebnis.

Ermächtigungsgrundlage für die KonsVerCHEV ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010[9] eingefügte § 2 Abs. 2 Satz 1 AO. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarungen i.S. des Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) den Rang einer Rechtsverordnung verleihen. Hintergrund war die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[10], dass behördliche Konsultationsvereinbarungen für Gerichte keine bindende Wirkung haben.

§ 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV verstoßen aber gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art.20 Abs. 3 GG) und sind daher vom Bundesfinanzhof als unwirksam zu verwerfen. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV kann keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA-Schweiz 1971/2002 widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke“ des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 zu beachten[11].

Diesen Anforderungen werden weder § 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV noch § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV gerecht. Wie bereits ausgeführt, stützt der Bundesfinanzhof sein von diesen Vorschriften abweichendes Verständnis gerade auf den Wortlaut des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 sowie auf die ausdrückliche Regelung in Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls, auf das im Zustimmungsgesetz vom 30.09.1993[12] Bezug genommen wird. Auf die Schlussfolgerungen der Völkerrechtskommission der Vereinten Nationen, auf die das BMF im Revisionsverfahren ausdrücklich Bezug genommen hat und die mit der Resolution A/Res/73/202 vom 20.12.2018 von der Generalversammlung der Vereinten Nationen offiziell zur Kenntnis genommen worden sind, kommt es unter diesen Umständen nicht an. Zwar wird in diesen Schlussfolgerungen ausgeführt, „spätere Übereinkünfte“ und eine „spätere Praxis“ gemäß Art. 31 Abs. 3 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969[13] seien Mittel zur Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags. Dies gilt aber nur im Rahmen möglicher Auslegungen des völkerrechtlichen Vertrags und kann nicht zu einer Überschreitung der Wortlautgrenze führen.

Ob § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV darüber hinaus wegen fehlender Bestimmtheit (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) der Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. 2 AO zu verwerfen sind oder insoweit der Bezugsrahmen der Zustimmungsgesetze zum DBA-Schweiz 1971/2002 den Anforderungen an die Bestimmtheit genügt[14], braucht unter diesen Umständen nicht weiter erörtert zu werden. Entsprechendes gilt für den Umfang der Verwerfungskompetenz des Bundesfinanzhofs im Fall einer fehlenden Bestimmtheit der Ermächtigungsgrundlage.

Im Übrigen würde eine durch § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV bewirkte Änderung der Ermittlung der Nichtrückkehrtage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allenfalls für den Zeitraum ab deren Inkrafttreten am 23.12.2010 (§ 26 KonsVerCHEV) gelten. § 25 KonsVerCHEV i.V.m. Art. 97 § 1 Abs. 9 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des JStG 2010, wonach die KonsVerCHEV bereits für Besteuerungssachverhalte ab dem 01.01.2010 anwendbar sein soll, ändert daran nichts[15]. Im Streitfall liegen die entscheidenden Tage aber vor dem 23.12.2010.

Ob die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2002 erfüllt sind, obwohl die Funktion des Klägers als Vizedirektor erst später in das Handelsregister eingetragen worden ist, kann wegen der Vorrangigkeit des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 im Streitfall offen bleiben.

Auch wenn Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 vorsieht, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang in die Bemessungsgrundlage der inländischen Einkommensteuer einzubeziehen, ist der Bundesfinanzhof wegen des Verbots der Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren an die nur teilweise Einbeziehung dieser Einkünfte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 gebunden.

Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass unter diesen Umständen auch eine etwaige Berücksichtigung der Schweizerischen Quellensteuer zu keiner Änderung des angefochtenen Bescheids führen kann und deshalb nicht weiter zu erörtern ist. Aufgrund des geringen Umfangs der Tätigkeiten des Klägers in Drittstaaten gilt dies auch für die Frage, ob derjenige Teil der Einkünfte, der sich auf Tätigkeiten in Drittstaaten bezieht, nach den mit diesen Staaten bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen (im Streitfall nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika) in Deutschland besteuert werden kann[16].

Schließlich ist das Finanzgericht rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Entscheidung des Finanzamts, der Kläger sei kein Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002, keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) darstellt.

Zwar kann eine Billigkeitsmaßnahme, die als eigenständiger Verwaltungsakt ergeht[17] und hinsichtlich der Steuerfestsetzung einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO darstellt[18], mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO). Im Streitfall ergibt aber eine Auslegung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids nach den für den Kläger erkennbaren Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben[19], dass keine Billigkeitsmaßnahme getroffen worden ist. Denn das Finanzamt hat sich allein auf die Anwendung der KonsVerCHEV gestützt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. September 2020 – I R 37/17

  1. BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519[↩]
  2. BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166[↩]
  3. BFH, Urteil vom 17.11.2010 – I R 76/09, BFHE 232, 68, BStBl II 2012, 276 unter Hinweis auf dessen Wortlaut „ungeachtet des Artikels 15“[↩]
  4. BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 -Verhandlungsprotokoll-[↩]
  5. BFH, Urteil vom 13.11.2013 – I R 23/12, BFHE 244, 270, BStBl II 2014, 508, m.w.N.[↩]
  6. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.04.2017 – 3 K 3729/16[↩]
  7. BFH, Urteile vom 11.11.2009 – I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, m.w.N.; vom 09.06.2010 – I R 115/08, BFH/NV 2010, 2275[↩]
  8. BFH, Urteile in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, m.w.N.; in BFH/NV 2010, 2275; vom 12.10.2010 – I R 86/08, BFH/NV 2011, 579; in BFHE 232, 68, BStBl II 2012, 276[↩]
  9. BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394[↩]
  10. BFH, Urteile vom 02.09.2009 – I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; – I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394[↩]
  11. BFH, Urteil vom 10.06.2015 – I R 79/13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326, m.w.N.[↩]
  12. BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927[↩]
  13. BGBl II 1985, 927[↩]
  14. vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326 zu § 24 Abs. 1 Satz 2 KonsVerCHEV; vom 30.05.2018 – I R 62/16, BFHE 262, 54 zu § 9 Abs. 1 KonsVerCHEV[↩]
  15. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326[↩]
  16. vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 19.04.1999 – I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317[↩]
  17. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 579[↩]
  18. BFH, Beschluss vom 12.07.2012 – I R 32/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175, m.w.N.[↩]
  19. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175[↩]

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