Schweizer Pensionskasse und deutsche Einkommensteuer

Eine Aus­tritts­leis­tung, die von einer schwei­ze­ri­schen öffent­lich-recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se nach dem 31. Dezem­ber 2004 aus­ge­zahlt wird, ist als „ande­re Leis­tung” mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern. Die erst durch das Alt­Ein­kG begrün­de­te Steu­er­pflicht ver­stößt weder gegen den Ver­trau­ens­schutz­grund­satz noch gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot. Die Aus­tritts­leis­tung kann gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den.

Schweizer Pensionskasse und deutsche Einkommensteuer

Deutsch­land besitzt für die Aus­tritts­leis­tung, die ein in Deutsch­land Ansäs­si­ger erhal­ten hat, das Besteue­rungs­recht. Die Leis­tun­gen der PKBS sind als Leis­tun­gen einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung anzu­se­hen. Die Aus­tritts­leis­tung ist als ande­re Leis­tung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG steu­er­pflich­tig und nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG steu­er­frei. Die Besteue­rung der Aus­tritts­leis­tung ver­stößt weder gegen den ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz noch gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben. Die bezo­ge­ne Aus­tritts­leis­tung ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt zu besteu­ern.

Die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen einer Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se an einen vor­mals im Schwei­zer öffent­li­chen Dienst täti­gen Arbeit­neh­mer, die auch auf Bei­trags­leis­tun­gen des Arbeit­neh­mers beru­hen, unter­fal­len weder dem Kas­sen­staats­prin­zip mit einer Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts an den Kas­sen­staat Schweiz gemäß Art.19 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 11.08.19711 ( – DBA-Schweiz–) noch sind sie abkom­mens­recht­lich als Ruhe­ge­halt gemäß Art. 18 DBA-Schweiz anzu­se­hen2. Damit ist die Auf­fang­norm des Art. 21 DBA-Schweiz ein­schlä­gig, nach der die in den vor­ste­hen­den Arti­keln nicht aus­drück­lich erwähn­ten Ein­künf­te einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son nur in die­sem Staat –im Streit­fall Deutsch­land– besteu­ert wer­den kön­nen3.

Die Leis­tun­gen der PKBS sind als Leis­tun­gen einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung anzu­se­hen.

Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen, den land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen, den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und aus Ren­ten­ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht wer­den, sind als sons­ti­ge Ein­künf­te mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Zu die­sen Leis­tun­gen aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen gehö­ren auch Leis­tun­gen aus aus­län­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen4.

Bei der Anwen­dung des deut­schen Steu­er­rechts ist stets eine rechts­ver­glei­chen­de Qua­li­fi­zie­rung der aus­län­di­schen Ein­künf­te nach deut­schem Recht vor­zu­neh­men. Ver­gleich­bar­keit von Alters­ein­künf­ten ist dann anzu­neh­men, wenn die aus­län­di­sche Leis­tung in ihrem Kern­ge­halt den gemein­sa­men und typi­schen Merk­ma­len der inlän­di­schen Leis­tung ent­spricht, d.h. nach Moti­va­ti­on und Funk­ti­on gleich­wer­tig ist. Maß­geb­li­che Gesichts­punk­te sind die Essen­ti­alia der natio­na­len Norm, also deren Funk­ti­on und Struk­tur nach natio­na­lem Ver­ständ­nis5.

Das wesent­li­che Cha­rak­te­ris­ti­kum der Ein­künf­te des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist, dass sie die sog. ers­te Schicht des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen6 der Neu­re­ge­lung zugrun­de geleg­ten „Drei-Schich­ten-Modells” bil­den und der Basis­ver­sor­gung des Ver­si­cher­ten die­nen. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind wesent­li­che Merk­ma­le der Basis­ver­sor­gung die Zah­lung der Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. bei Erwerbs­un­fä­hig­keit und die Funk­ti­on als Ent­gel­ter­satz­leis­tung in der Grund­kon­zep­ti­on der Lebens­un­ter­halts­si­che­rung7. Die tat­säch­li­che Ver­wen­dung als Alters­ver­sor­gung wird dadurch grund­sätz­lich sicher­ge­stellt, dass die Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­sprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind8. Wei­te­re Merk­ma­le sind, dass die Bei­trags­zah­lun­gen auf einer gesetz­li­chen Anord­nung beru­hen, die Ver­si­che­rung für den betrof­fe­nen Per­so­nen­kreis obli­ga­to­risch ist und die Leis­tun­gen als Leis­tun­gen öffent­lich-recht­li­cher Art zu erbrin­gen sind9.

Zum schwei­ze­ri­schen Recht hat das Finanz­ge­richt die nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen und den BFH daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen getrof­fen, dass die PKBS die beruf­li­che Vor­sor­ge für die Mit­ar­bei­te­rin­nen und Mit­ar­bei­ter des Staa­tes und der ange­schlos­se­nen Insti­tu­tio­nen bezweckt und die Ver­si­cher­ten und deren Ange­hö­ri­ge gegen die wirt­schaft­li­chen Fol­gen von Alter, Tod und Inva­li­di­tät schützt. Die Klä­ge­rin hat auf­grund der gesetz­lich ange­ord­ne­ten Mit­glied­schaft in der PKBS Ansprü­che sowohl auf obli­ga­to­ri­sche als auch auf über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen. Zu die­sen Leis­tun­gen gehö­ren neben den Alters- und Inva­li­den­ren­ten (§§ 30 bis 35 PKG) und den Hin­ter­las­se­nen- und ande­re Leis­tun­gen (§§ 38 bis 44 PKG) auch die Aus­tritts­leis­tun­gen (§§ 19 bis 20a PKG) sowie die Aus­tritts­ent­schä­di­gung für Wohn­ei­gen­tum (§ 20b PKG).

Die obli­ga­to­ri­sche Vor­sor­ge wird zudem durch das BVG garan­tiert, da die Pen­si­ons­kas­se in jedem Fall die Min­dest­leis­tun­gen des BVG gewährt. Hier­zu zäh­len Alters­leis­tun­gen (Art. 13 bis 17 BVG), Hin­ter­las­se­nen­leis­tun­gen (Art. 18 bis 22 BVG), Inva­li­den­leis­tun­gen (Art. 23 bis 26a BVG), die Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung (Art. 30a bis 30g BVG) sowie die Frei­zü­gig­keits­leis­tun­gen, die im FZG gere­gelt sind. Der Anspruch auf Aus­tritts­leis­tung ergibt sich aus Art. 27 BVG i.V.m. Art. 15 ff. FZG.

Die obli­ga­to­ri­schen und über­ob­li­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen wer­den unter­schied­lich berech­net. Die über­ob­li­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen auf­grund des PKG sind im Regel­fall höher als die obli­ga­to­ri­schen auf­grund des BVG, ins­be­son­de­re weil die PKBS die Alters­leis­tun­gen in der Abtei­lung — I nicht dem Bei­trags­pri­mat, son­dern dem Leis­tungs­pri­mat unter­stellt hat; die PKBS garan­tiert aber in jedem Fall die Min­dest­leis­tun­gen des BVG.

Unter Berück­sich­ti­gung der vor­ste­hen­den Erläu­te­run­gen ist die Aus­tritts­leis­tung –unab­hän­gig davon, ob sie aus dem Obli­ga­to­ri­um oder dem Über­ob­li­ga­to­ri­um stammt– als Leis­tung einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG anzu­se­hen.

Die an die PKBS zu erbrin­gen­den Bei­trags­zah­lun­gen beruh­ten auf einer gesetz­li­chen Anord­nung: Gemäß § 16 PKG hat­te das Mit­glied grund­sätz­lich einen wie­der­keh­ren­den Betrag von 8 % des anre­chen­ba­ren Loh­nes zu leis­ten.

Die Mit­glied­schaft in der PKBS ist obli­ga­to­risch: Nach § 4 PKG gehö­ren die Mit­ar­bei­te­rin­nen und Mit­ar­bei­ter (des Bas­ler Staats­per­so­nals) der Kas­se als Mit­glie­der an, sofern sie nach den Bestim­mun­gen des BVG der obli­ga­to­ri­schen Ver­si­che­rung unter­stellt sind.

Das Rechts­ver­hält­nis mit der PKBS ent­spricht einem öffent­lich-recht­li­chen gesetz­li­chen Schuld­ver­hält­nis zwi­schen einer öffent­lich-recht­lich orga­ni­sier­ten Vor­sor­ge­ein­rich­tung und einem ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mer. Sowohl in der obli­ga­to­ri­schen als auch in der über­ob­li­ga­to­ri­schen beruf­li­chen Vor­sor­ge beru­hen die Rechts­be­zie­hun­gen mit der öffent­lich-recht­li­chen Vor­sor­ge­ein­rich­tung PKBS nicht auf einem Vor­sor­ge­ver­trag, son­dern wur­den unmit­tel­bar durch das PKG in Ver­bin­dung mit dem BVG und FZG begrün­det.

Auch die Leis­tun­gen der PKBS stim­men im Wesent­li­chen mit denen der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung über­ein.

Ent­schei­dend ist, dass sowohl die obli­ga­to­ri­schen als auch die über­ob­li­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen der PKBS –eben­so wie die Leis­tun­gen der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung– dar­auf aus­ge­rich­tet sind, die Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter oder für die Hin­ter­blie­be­nen zu gewähr­leis­ten. Dass das PKG eben­so wie das BVG für die Ver­si­cher­ten bei der obli­ga­to­ri­schen Vor­sor­ge zusätz­li­che Leis­tun­gen vor­sieht und auch bestimm­te Kapi­tal­leis­tun­gen erlaubt, ändert nichts an der grund­sätz­li­chen Ein­ord­nung einer Ver­sor­gungs­ein­rich­tung als gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung, solan­ge die unter­schied­li­chen Leis­tun­gen –ins­be­son­de­re die Kapi­ta­li­sie­rungs­mög­lich­kei­ten– den gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Umfang nicht über­schrei­ten.

Dies ist bei den von der PKBS gewähr­ten Leis­tun­gen nicht der Fall.

Zwar för­dert die PKBS auch die Bil­dung des Wohn­ei­gen­tums (Art. 30c BVG, § 20b PKG). Die Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung ist indes nach Schwei­zer Recht eine beson­de­re Form der Alters­ver­sor­gung und mit den Rege­lun­gen der §§ 92a ff. EStG ver­gleich­bar. Zudem ist durch die Rege­lung in Art. 30d Abs. 1 BVG, wonach der bezo­ge­ne Betrag im Fal­le der Ver­äu­ße­rung des Wohn­ei­gen­tums zurück­zu­zah­len ist, gewähr­leis­tet, dass der Betrag auch nicht mit­tel­bar frei ver­füg­bar wird10.

Eben­so ist es daher uner­heb­lich, wenn das schwei­ze­ri­sche Recht von dem Grund­satz, dass der Leis­tungs­an­spruch vor Fäl­lig­keit weder ver­pfän­det noch abge­tre­ten wer­den kann (Art. 39 BVG), inso­weit gemäß Art. 30b BVG, eine Aus­nah­me macht.

Ein ande­rer Leis­tungs­un­ter­schied im Ver­gleich zur deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung liegt dar­in, dass der Ver­si­cher­te gemäß Art. 37 Abs. 2 BVG ein Vier­tel sei­nes Alters­gut­ha­bens als Kapi­tal­ab­fin­dung erhal­ten kann. Die­ses Wahl­recht ändert jedoch nichts dar­an, dass die Alters‑, Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­leis­tun­gen in der Regel als Ren­te aus­ge­rich­tet sind, wie in Art. 37 Abs. 1 BVG aus­drück­lich gere­gelt ist.

Ent­spre­chen­des gilt für die streit­ge­gen­ständ­li­che Bar­aus­zah­lung der Aus­tritts­leis­tung in den Fäl­len des § 20 Abs. 3 PKG bzw. Art. 5 Abs. 1 FZG, die –wie das Finanz­ge­richt aus­ge­führt hat– als Aus­nah­me­re­ge­lung nach der Been­di­gung einer ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Tätig­keit in der Schweiz den Zweck hat, den Auf­bau einer eige­nen wirt­schaft­li­chen Exis­tenz zu ermög­li­chen.

Ins­ge­samt betref­fen die gera­de auf­ge­zeich­ne­ten Leis­tungs­un­ter­schie­de nur Rand­be­rei­che des Vor­sor­gean­ge­bots der Pen­si­ons­kas­se, die den gesetz­lich vor­ge­zeich­ne­ten Umfang nicht über­schrei­ten und die nichts an der –mit der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung über­ein­stim­men­den– Grund­aus­rich­tung des BVG und des PKG ändern, den Lebens­un­ter­halt der Mit­glie­der im Alter und für die Hin­ter­blie­be­nen zu sichern.

Dass im vor­lie­gen­den Fall die Klä­ge­rin Leis­tun­gen von der PKBS erhal­ten hat, die über das nach dem BVG garan­tier­te Obli­ga­to­ri­um hin­aus­ge­hen, ändert eben­falls nichts an der Ein­ord­nung der PKBS als Ver­si­che­rung der Basis­ver­sor­gung. Auch die deut­sche gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung kann­te in der Ver­gan­gen­heit eine Höher­ver­si­che­rung (vgl. § 234 SGB VI11). Eben­so ermög­li­chen die –eben­falls der sog. ers­ten Schicht zuzu­rech­nen­den– berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke eine frei­wil­li­ge Höher­ver­si­che­rung und erbrin­gen zudem in der Regel bes­se­re Leis­tun­gen als die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung12.

Damit ergibt die rechts­ver­glei­chen­de Qua­li­fi­ka­ti­on, dass die PKBS mit der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar ist, so dass ihre Leis­tun­gen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern sind.

Die Aus­tritts­leis­tung der PKBS ist eine „ande­re Leis­tung” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, obwohl sie kei­ne wie­der­keh­ren­de Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist.

Der Besteue­rungs­ge­gen­stand der sons­ti­gen Ein­künf­te des § 22 EStG wird seit Inkraft­tre­ten des lters­ein­künf­te­ge­set­zes (Alt­Ein­kG) vom 05.07.200413 für die Fall­grup­pen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG auto­nom durch die Begrif­fe „Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen” in Ver­bin­dung mit den Auf­zäh­lun­gen und Defi­ni­tio­nen in den nach­fol­gen­den Dop­pel­buchst. aa und bb umschrie­ben. „Ande­re Leis­tun­gen” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG lie­gen damit unab­hän­gig davon vor, ob sie auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfül­len, ins­be­son­de­re wie­der­keh­rend sind. Das hat zur Kon­se­quenz, dass auch ein­ma­li­ge Kapi­tal­leis­tun­gen als „ande­re Leis­tun­gen” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steu­er­pflich­tig sind, sofern die Vor­aus­set­zun­gen von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa oder bb EStG erfüllt sind.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht zunächst dem im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Aus­druck gekom­me­nen Wil­len des Gesetz­ge­bers, da der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG den Steu­er­ge­gen­stand bewusst um „ande­re Leis­tun­gen” erwei­ter­te, um Kapi­tal­leis­tun­gen besteu­ern zu kön­nen, die andern­falls nicht steu­er­bar gewe­sen wären14. Die Ein­be­zie­hung von Ein­mal­leis­tun­gen in die Besteue­rung ent­spricht vor allem dem Sinn und Zweck der durch das Alt­Ein­kG nor­mier­ten nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung, wonach Alters­be­zü­ge der Besteue­rung unter­lie­gen, sofern die Bei­trä­ge, auf denen sie beru­hen, aus unver­steu­er­tem Ein­kom­men stam­men oder zu einer steu­er­li­chen Ent­las­tung geführt haben. Dies gilt unab­hän­gig von der Form ihrer Aus­zah­lung, also unab­hän­gig davon, ob sie ein­ma­lig oder lau­fend geleis­tet wer­den15.

Die Aus­tritts­leis­tung ist nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG steu­er­frei.

Nach der im Streit­jahr gel­ten­den Rechts­la­ge waren gemäß § 3 Nr. 3 EStG Kapi­tal­ab­fin­dun­gen auf­grund der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und auf­grund der Beamten-((Pensions-))Gesetze steu­er­frei. Die Begren­zung der Steu­er­frei­heit auf gesetz­lich nor­mier­te Abfin­dun­gen und Bei­trags­rück­erstat­tun­gen durch § 3 Nr. 3 Buchst. a bis d EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13.12.200616 gilt erst mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006, so dass die Neu­re­ge­lung im Streit­jahr nicht zur Anwen­dung kommt. Den­noch ist die Aus­tritts­leis­tung der Klä­ge­rin nicht steu­er­be­freit.

Die Steu­er­frei­heit schei­tert nicht dar­an, dass es sich um die Kapi­tal­ab­fin­dung einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se han­delt. § 3 Nr. 3 EStG ent­hält kei­ne Beschrän­kung auf die Leis­tun­gen eines inlän­di­schen Ver­sor­gungs­trä­gers17. Die Klä­ger wei­sen zudem zu Recht dar­auf hin, dass der Begriff der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung in den Vor­schrif­ten der §§ 10 und 22 EStG nicht anders als der iden­ti­sche Begriff in § 3 Nr. 3 EStG aus­ge­legt wer­den kann.

Die Aus­tritts­leis­tung ist jedoch kei­ne mit einer Kapi­tal­ab­fin­dung der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung i.S. des § 3 Nr. 3 EStG ver­gleich­ba­re Leis­tung.

Die Anwen­dung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine Kapi­tal­leis­tung einer ent­spre­chen­den aus­län­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rung ist nur gerecht­fer­tigt, wenn die­se aus­län­di­sche Kapi­tal­leis­tung wie eine von der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gewähr­te Kapi­tal­ab­fin­dung qua­li­fi­ziert wer­den könn­te. Das bedeu­tet, die Leis­tun­gen müs­sen sich im Wesent­li­chen ent­spre­chen und dem­sel­ben Zweck die­nen18.

Die Kapi­tal­ab­fin­dung eines Ren­ten­an­spruchs bei end­gül­ti­gem Ver­las­sen des Hoheits­ge­biets ist dem deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­sys­tem fremd. Kapi­tal­ab­fin­dun­gen wer­den nur aus­nahms­wei­se gemäß § 107 SGB — VI im Fal­le der Wie­der­ver­hei­ra­tung von Witwen/​Witwern geleis­tet. Ziel die­ser Rege­lun­gen ist es, den mit der erneu­ten Ehe­schlie­ßung ein­ge­tre­te­nen Ver­lust des Anspruchs auf Wit­wen-/Wit­wer­ren­te bzw. Ver­sor­gungs­be­zü­ge aus­zu­glei­chen19.

Die Kapi­tal­ab­fin­dun­gen der deut­schen Ver­sor­gungs­sys­te­me kom­pen­sie­ren damit den Weg­fall der bestehen­den Ren­ten- oder Ver­sor­gungs­an­sprü­che. Sie sind mit der Bar­aus­zah­lung der Aus­tritts­leis­tung nicht ver­gleich­bar, die nicht für den Ver­lust des Anspruchs auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gewährt wird, son­dern viel­mehr einen Aus­zah­lungs­mo­dus von erwor­be­nen Ansprü­chen dar­stellt, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 5 Abs. 1 FZG bzw. des § 20 Abs. 3 PKG erfüllt sind.

Die Unter­schied­lich­keit der Leis­tun­gen zeigt sich zudem dar­in, dass gemäß § 19 Abs. 2 PKG die Höhe der Aus­tritts­leis­tung der Klä­ge­rin dem Bar­wert der erwor­be­nen Leis­tun­gen ent­spricht; min­des­tens umfasst die Aus­tritts­leis­tung die vom Mit­glied per­sön­lich geleis­te­ten Bei­trä­ge zuzüg­lich eines Zuschlags von 4 % pro Alters­jahr nach dem 20. Alters­jahr, wobei die Aus­tritts­leis­tung in Höhe des BVG-Gut­ha­bens stets garan­tiert ist (§ 19 Abs. 5 PKG), wäh­rend die Wit­wen-/Wit­wer­ren­te pau­schal das Vier­und­zwan­zig­fa­che der Monats­leis­tung beträgt (vgl. § 107 Abs. 1 Satz 1 SGB VI).

Dem Ergeb­nis, dass die Kapi­tal­ab­fin­dung einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se nicht mit der steu­er­frei­en Kapi­tal­ab­fin­dung der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 3 Nr. 3 EStG ver­gleich­bar ist, steht auch nicht der BFH-Beschluss in BFH/​NV 2010, 1275 ent­ge­gen. Zwar könn­te die dort gewähl­te For­mu­lie­rung, eine Kapi­tal­ab­fin­dung i.S. des § 3 Nr. 3 EStG lie­ge vor, wenn die Abfin­dung zur Abgel­tung eines Ren­ten- oder Pen­si­ons­an­spruchs geleis­tet wer­de, so ver­stan­den wer­den, dass auch die Aus­tritts­leis­tung der Klä­ge­rin, die zur Abgel­tung ihrer Ver­sor­gungs­an­sprü­che gezahlt wird, dar­un­ter fal­len könn­te. Die in dem BFH, Beschluss gewähl­te For­mu­lie­rung ist jedoch in ihrem Kon­text zu sehen. Es war über die Aus­zah­lung eines Teils des Alters­gut­ha­bens zur För­de­rung des Wohn­ei­gen­tums zum eige­nen Bedarf gemäß Art. 30c BVG zu urtei­len. Der BFH sah die Leis­tung nicht als Ersatz für den Fort­fall eines Ren­ten- oder Pen­si­ons­an­spruchs an, son­dern als Leis­tung einer dem Berech­tig­ten zuste­hen­den Ren­te in ledig­lich ver­än­der­ter Zah­lungs­wei­se, näm­lich in kapi­ta­li­sier­ter Form. Einer wei­te­ren Dif­fe­ren­zie­rung bedurf­te es daher in dem Beschluss nicht.

Die durch das Alt­Ein­kG ohne Über­gangs­re­ge­lung ein­ge­führ­te Steu­er­pflicht für Kapi­tal­ab­fin­dun­gen ver­stößt nicht gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes.

In stän­di­ger Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass die Ände­rung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genügt und einer ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Abwä­gung der wech­sel­sei­ti­gen Inter­es­sen stand­hält20.

Die­ses Ergeb­nis gilt nicht nur für die Neu­ord­nung der Besteue­rung der lau­fen­den Ren­ten, son­dern auch für die Besteue­rung von ein­ma­li­gen Kapi­tal­ab­fin­dun­gen und wird durch die neue­re Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur unech­ten Rück­wir­kung bestä­tigt21.

Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maße Rech­nung zu tra­gen. Bei der not­wen­di­gen Inter­es­sen­ab­wä­gung zwi­schen dem Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge zum Zeit­punkt sei­ner Dis­po­si­ti­on (im Streit­fall dem Ein­tritt der Klä­ge­rin in die schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se) und dem Gemein­wohl­in­ter­es­se an der Ände­rung der Alters­ein­künf­te­be­steue­rung ist zwar zu berück­sich­ti­gen, dass die Aus­wir­kun­gen der Neu­re­ge­lung bei einer ein­ma­li­gen Kapi­tal­leis­tung –wie bei der Aus­tritts­leis­tung der Klä­ge­rin– beson­ders gra­vie­rend sind. Es wur­de nicht ledig­lich der steu­er­pflich­ti­ge Anteil einer Ren­te erhöht, viel­mehr wur­de die Aus­tritts­leis­tung einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se erst­mals durch die Neu­fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steu­er­pflich­tig. Hat­te ein Steu­er­pflich­ti­ger einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se näm­lich ohne Unter­bre­chung min­des­tens zwölf Jah­re ange­hört, konn­te er bis Ende 2004 die Kapi­tal­ab­fin­dung steu­er­frei ver­ein­nah­men22. Dies traf auch auf die Klä­ge­rin zu, die seit 1990 Mit­glied einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se war. Ab 2003 hät­te sie unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 3 PKG bzw. Art. 5 Abs. 1 FZG die Bar­aus­zah­lung ihrer Aus­tritts­leis­tung inso­weit steu­er­frei ver­ein­nah­men kön­nen. Damit hat­te sie bereits eine Posi­ti­on inne, die über eine –(vertrauens-)rechtlich nicht beson­ders geschütz­te– Erwar­tungs­hal­tung hin­aus­ging, Leis­tun­gen spä­ter steu­er­frei ver­ein­nah­men zu kön­nen.

Die nach­träg­li­che Ent­wer­tung die­ser bereits ver­fes­tig­ten Posi­ti­on ist aber gerecht­fer­tigt, da eine gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten war. Die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Besei­ti­gung der Ungleich­be­hand­lung bei gleich­zei­ti­ger Berück­sich­ti­gung der Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung für die öffent­li­chen Haus­hal­te konn­te nur erreicht wer­den, wenn alle Alters­ein­künf­te der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­wor­fen wur­den. Nach­ge­la­ger­te Besteue­rung bedeu­tet aber, dass nach der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Zuflüs­se aus dem Ver­mö­gen, das aus Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, die die Steu­er­be­las­tung des Steu­er­pflich­ti­gen in der Bei­trags­pha­se gemin­dert haben, sowie die Wert­stei­ge­run­gen die­ses Ver­mö­gens vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen wer­den23. Das muss sowohl für die Zuflüs­se in der Form von Ren­ten gel­ten, die nicht mehr nur mit dem Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­lie­gen, als auch für den Zufluss einer Ein­mal­zah­lung. Eine Nicht­ein­be­zie­hung der Kapi­tal­ab­fin­dun­gen, die auf steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, in die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung hät­te zu einem Sys­tem­bruch in Gestalt unge­recht­fer­tig­ter Bevor­zu­gung geführt24.

Der Grund­satz von Treu und Glau­ben for­dert nicht die Bei­be­hal­tung der bis­he­ri­gen steu­er­li­chen Hand­ha­bung der Aus­tritts­leis­tun­gen durch die baden-würt­tem­ber­gi­sche Finanz­ver­wal­tung.

Die Ver­drän­gung gesetz­ten Rechts durch den Grund­satz von Treu und Glau­ben kann nur in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len in Betracht kom­men, in denen das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach all­ge­mei­nem Rechts­ge­fühl in einem so hohen Maße schutz­wür­dig ist, dass dem­ge­gen­über die Grund­sät­ze der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zurück­tre­ten müs­sen25. In die­sem Zusam­men­hang ver­langt der Grund­satz von Treu und Glau­ben einen Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf­grund des­sen der Steu­er­pflich­ti­ge dis­po­niert hat26. Der Ver­trau­ens­tat­be­stand besteht in einer bestimm­ten Posi­ti­on oder einem bestimm­ten Ver­hal­ten des einen Teils, auf­grund des­sen der ande­re bei objek­ti­ver Beur­tei­lung anneh­men konn­te, jener wer­de an sei­ner Posi­ti­on oder sei­nem Ver­hal­ten kon­se­quent und auf Dau­er fest­hal­ten27. Ein schüt­zens­wer­tes nach­hal­ti­ges Ver­trau­en in den Fort­be­stand der frü­he­ren Rechts­auf­fas­sung ist dem­zu­fol­ge nur dann und solan­ge gege­ben, als der Steu­er­pflich­ti­ge nicht mit ihrer Ände­rung rech­nen muss­te oder ihm zumin­dest Zwei­fel hät­ten kom­men müs­sen28.

Im Streit­fall fehlt es an einem die­sen Grund­sät­zen ent­spre­chen­den Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf den sich die Klä­ge­rin hät­te beru­fen kön­nen und der ursäch­lich für ihre Dis­po­si­ti­on –den Antrag auf Bar­aus­zah­lung der Aus­tritts­leis­tung im Jahr 2005 zu stel­len– war.

Der Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf den die Klä­ge­rin ihre Dis­po­si­ti­on grün­de­te, war eine Ver­wal­tungs­pra­xis29, deren gesetz­li­che Grund­la­ge mit dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG, das die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowie die Besteue­rung der Alters­ein­künf­te grund­le­gend neu regel­te, ent­fal­len war. Ein berech­tig­tes Ver­trau­en auf einen Fort­be­stand der Ver­wal­tungs­pra­xis in dem OFD-Bezirk über den 31.12.2004 hin­aus konn­te sich bei der Klä­ge­rin infol­ge­des­sen nicht bil­den.

Selbst wenn den Klä­gern dahin­ge­hend gefolgt wür­de, dass im Zeit­punkt der Bean­tra­gung der Aus­tritts­leis­tung am 31.07.2005 die Rechts­la­ge trotz des in Kraft befind­li­chen Alt­Ein­kG noch nicht geklärt gewe­sen sei, weil die OFD Karls­ru­he erst­mals in der Ver­fü­gung vom 19.09.2005 zur steu­er­li­chen Behand­lung von Ein­mal­aus­zah­lun­gen aus einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se auf­grund der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung Stel­lung genom­men und die­se nun­mehr im Gegen­satz zur frü­he­ren Behand­lung als steu­er­pflich­ti­ge Ren­ten behan­delt habe, fehlt es den­noch an einer aus­rei­chen­den Ver­trau­ens­ba­sis für eine Dis­po­si­ti­on der Klä­ge­rin.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass bei einer noch nicht geklär­ten Rechts­la­ge kein Ver­trau­ens­tat­be­stand gege­ben ist30.

Die bezo­ge­ne Aus­tritts­leis­tung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den, weil sie eine Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten dar­stellt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Erset­zung des Begriffs „Ent­loh­nung” durch den der „Ver­gü­tung” auch für Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 EStG31.

Da die mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstre­cken­de, der Erzie­lung von Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG die­nen­de Ver­hal­ten ist32, muss bei den Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG auf die Bei­trags­zah­lun­gen in die Ein­rich­tun­gen der Basis­ver­sor­gung (u.a. gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­run­gen, berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen) abge­stellt wer­den. Nur auf­grund die­ser Bei­trags­leis­tun­gen kön­nen spä­ter Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen ver­ein­nahmt wer­den. Im Streit­fall kann aus der nun­mehr maß­geb­li­chen Sicht des Alt­Ein­kG kein Zwei­fel am Vor­lie­gen eines mehr­jäh­ri­gen auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­ten Ver­hal­tens bestehen, da die Aus­tritts­leis­tung der Klä­ge­rin auf ihren von 1990 bis ein­schließ­lich 2005 geleis­te­ten Bei­trä­gen beruht.

Zur not­wen­di­gen Unter­schei­dung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te des § 34 EStG von den Ein­künf­ten, die der Regel­be­steue­rung unter­lie­gen, set­zen alle Tat­be­stän­de des § 34 Abs. 2 EStG eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus.

Dies recht­fer­tigt sich aus dem Zweck der Rege­lung, Pro­gres­si­ons­nach­tei­le aus­zu­glei­chen. Des­halb sind außer­or­dent­li­che Ein­künf­te grund­sätz­lich nur gege­ben, wenn die zu begüns­ti­gen­den Ein­künf­te in einem ein­zi­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sind und durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen ent­ste­hen33.

Die­se Zusam­men­bal­lung ist hier gege­ben. Die auf den Bei­trags­zah­lun­gen bis 2005 beru­hen­de gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG steu­er­pflich­ti­ge Aus­tritts­leis­tung wur­de im Streit­jahr voll­stän­dig aus­ge­zahlt — mit dem ent­spre­chen­den nach­tei­li­gen Pro­gres­si­ons­ef­fekt.

Um dem Cha­rak­ter der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te gemäß § 34 EStG Rech­nung zu tra­gen, darf die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te nicht dem ver­trags­ge­mä­ßen oder typi­schen Ablauf der jewei­li­gen Ein­künf­te­er­zie­lung ent­spre­chen34.

Zwar war die Gel­tend­ma­chung der Kapi­tal­ab­fin­dung hier „ver­trags­ge­mäß”, weil sowohl das PKG als auch das FZG eine sol­che Mög­lich­keit aus­drück­lich vor­sa­hen. Sie war aber aty­pisch, da wesent­li­ches Cha­rak­te­ris­ti­kum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfass­ten Ein­künf­te ist, dass sie der Basis­ver­sor­gung des Ver­si­cher­ten die­nen. Nach der Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs sind wesent­li­che Merk­ma­le der Basis­ver­sor­gung, dass die Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. bei Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den und als Ent­gel­ter­satz­leis­tung in der Grund­kon­zep­ti­on der Lebens­un­ter­halts­si­che­rung die­nen35. Die tat­säch­li­che Ver­wen­dung als Alters­ver­sor­gung wird dadurch grund­sätz­lich sicher­ge­stellt, dass die Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­sprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind36. Für den Bereich der Basis­ver­sor­gung sind daher aus­schließ­lich Ren­ten­zah­lun­gen typisch. Kapi­tal­aus­zah­lun­gen wie die Aus­tritts­leis­tung der Klä­ge­rin stel­len ledig­lich eine eng begrenz­te Aus­nah­me­re­ge­lung dar, die im Streit­fall auf der Qua­li­fi­ka­ti­on der PKBS als gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung beruht.

Dass der Gesetz­ge­ber auch im Bereich der Alters­vor­sor­ge ein Bedürf­nis nach pro­gres­si­ons­mil­dern­den Rege­lun­gen für den Fall des Bezugs von Ein­mal­leis­tun­gen sieht, zeigt die Rechts­ent­wick­lung bei Leis­tun­gen aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen: Im Rah­men der Bera­tun­gen des Alt­Ein­kG hat­te der Finanz­aus­schuss zunächst vor­ge­se­hen, für Ein­künf­te aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen, die auf­grund der sei­ner­zeit vor­ge­nom­me­nen Neu­re­ge­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künf­tig steu­er­pflich­tig sein soll­ten, die Pro­gres­si­ons­wir­kung durch Schaf­fung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzu­mil­dern37. Durch den Ver­mitt­lungs­aus­schuss wur­de die­sem Anlie­gen indes dadurch –wei­ter­ge­hend– Rech­nung getra­gen, dass anstel­le einer Rege­lung in § 34 EStG unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ledig­lich die Hälf­te des Unter­schieds­be­trags zwi­schen der Ver­si­che­rungs­leis­tung und der Sum­me der auf sie ent­rich­te­ten Bei­trä­ge anzu­set­zen ist38.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2013 — X R 3310

  1. BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519, zuletzt geän­dert durch das Revi­si­ons­pro­to­koll vom 12.03.2002, BGBl II 2003, 68, BSt­Bl I 2003, 166 []
  2. BFH, Beschluss vom 08.12.2010 — I R 9209, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488, unter II.2.a []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488, unter II.2.b, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 25.03.2010 — X B 14209, BFH/​NV 2010, 1275, unter II.2.a []
  4. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2010, 1275, und vom 14.07.2010 — X R 3708, BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628; s.a. BSG, Urteil vom 21.07.2009 — B 7/​7a AL 3607 R, m.w.N. []
  6. Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, Schrif­ten­rei­he des BMF Bd. 74 []
  7. vgl. auch die ent­spre­chen­de Recht­spre­chung des BSG, z.B. BSG, Urtei­le vom 21.07.2009 — B 7/​7a AL 3607 R, n.v.; und vom 18.12.2008 — B 11 AL 3207 R, BSGE 102, 211, unter 2. []
  8. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2010, 1275, und in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628 []
  9. vgl. BSG, Urteil in BSGE 102, 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB III []
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1275 []
  11. in der bis zum 31.12.1997 gel­ten­den Fas­sung []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 — X R 1507, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, Rz 67 []
  13. BGBl I 2004, 1427 []
  14. vgl. BT-Drs. 153004, 19 []
  15. vgl. hier­zu aus­führ­lich das BFH, Urteil vom 23.10.2013 — X R 312, unter II.1. []
  16. BGBl I 2006, 2878 []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2009 — X R 3108, BFH/​NV 2009, 1625, zur Steu­er­frei­heit des Gebur­ten­gelds einer schwei­ze­ri­schen Kran­ken­ver­si­che­rung gemäß § 3 Nr. 1a EStG []
  18. ähn­lich auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 1625, unter II.3.b zur Steu­er­frei­heit des von einer Kol­lek­tiv-Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rung geleis­te­ten Gebur­ten­gel­des gemäß § 3 Nr. 1a EStG []
  19. vgl. z.B. Kreikebohm/​von Koch, SGB VI, 4. Aufl., § 107 Rz 1 []
  20. BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 — X R 5308, BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, unter B.II.2.; und vom 04.02.2010 — X R 5208, BFH/​NV 2010, 1253, unter B.II.2.b; und — X R 5808, BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, unter B.II.2. []
  21. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 — 2 BvR 748, 753, 173805, BVerfGE 127, 61; 2 BvL 1402, 204, 1305, BVerfGE 127, 1; und 2 BvL 103, 57,58÷06, BVerfGE 127, 31; sowie vom 10.10.2012 — 1 BvL 607, BGBl I 2012, 2344 []
  22. vgl. Grenz­gän­ger­hand­buch der OFD Karls­ru­he, Stand 2002, Fach B Teil 2 Nr. 2 Rz 2.6 []
  23. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1253, unter B.II.1.c cc bbb []
  24. BFH, Urteil vom 23.10.2013 — X R 312 []
  25. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.02.1980 — VII R 10177, BFHE 130, 90, 95; vom 31.10.1990 — I R 386, BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610 []
  26. BFH, Urtei­le in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610, m.w.N.; vom 10.04.1991 — XI R 2589, BFH/​NV 1991, 720, und vom 26.04.1995 — XI R 8193, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754 []
  27. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610; und in BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754 []
  28. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.1979 — III R 1678, BFHE 127, 476, BSt­Bl II 1979, 455 []
  29. vgl. z.B. Grenz­gän­ger­hand­buch, a.a.O., Fach B Teil 2 Nr. 2 Rz 2.6 []
  30. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.02.1982 — IV R 8579, BFHE 135, 311, BSt­Bl II 1982, 397; vom 10.06.2008 — VIII R 7905, BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863, und vom 14.07.2009 — VIII R 1007, BFH/​NV 2009, 1815, jeweils m.w.N. []
  31. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2005; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/​Horn, § 34 EStG Rz 60; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 34 Rz 27; Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 34 Rz 45 []
  32. eben­so HHR/​Horn, § 34 Rz 62; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122 []
  33. BFH, Urtei­le vom 10.02.1972 — IV R 868, BFHE 105, 255, BSt­Bl II 1972, 529; vom 21.03.1975 — VI R 5573, BFHE 115, 366, BSt­Bl II 1975, 690; vom 02.09.1992 — XI R 6389, BFHE 171, 416, BSt­Bl II 1993, 831; vom 28.07.1993 — XI R 7492, BFH/​NV 1994, 368; vom 14.10.2004 — VI R 4699, BFHE 206, 573, BSt­Bl II 2005, 289; vom 29.05.2008 — IX R 5505, BFH/​NV 2008, 1666; und vom 21.04.2009 — VIII R 6506, BFH/​NV 2009, 1973 []
  34. so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/​Horn, § 34 EStG Rz 67; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, a.a.O., § 34 Rz 28; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129 []
  35. vgl. auch die ent­spre­chen­de Recht­spre­chung des BSG, z.B. BSG, Urtei­le vom 21.07.2009 — B 7/​7a AL 3607 R, n.v.; und in BSGE 102, 211, unter 2. []
  36. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2010, 1275; und in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628 []
  37. BT-Drs. 152986, 25 und 153004, 21 []
  38. Anla­ge zu BT-Drs. 153230 []