Steuerabzug von Drittlands-Unternehmern

Die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltende Einschränkung des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) zur Gegenseitigkeit findet gemäß § 15 Abs. 4b UStG unter den dort genannten Voraussetzungen auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung. Fehlt es in den dort genannten Fällen an der für eine Vorsteuer-Vergütung erforderlichen Gegenseitigkeit, ist auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren der Vorsteuerabzug des nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers für sämtliche Eingangsleistungen ausgeschlossen. § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) und § 15 Abs. 4b UStG verstoßen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.

Steuerabzug von Drittlands-Unternehmern

Bei einer nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmerin i.S. des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: Satz 4) ist das allgemeine Besteuerungsverfahren nur dann anzuwenden, wenn sie Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet.

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, mit dem der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art. 261 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2006/112/EG, eine Jahreserklärung vorzusehen, Gebrauch gemacht hat, hat der Unternehmer für das Kalenderjahr (oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).

Daneben hat der deutsche Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 UStG zur Umsetzung der Art. 170 ff. der Richtlinie 2006/112/EG geregelt, dass zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln kann.

Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird danach die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird (sog. Gegenseitigkeit, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG, jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG, i.V.m. Art. 171 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG, Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige -Richtlinie 86/560/EWG-).

In § 59 UStDV war in Ausführung dieser Verordnungsermächtigung bestimmt, dass die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4 UStG) abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 UStDV durchzuführen ist, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum

  1. im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Gesetzes oder nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 des Gesetzes ausgeführt hat,
  2. nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b des Gesetzes) oder die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 des Gesetzes) unterlegen haben,
  3. im Inland nur innergemeinschaftliche Erwerbe und daran anschließende Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 des Gesetzes ausgeführt hat, oder
  4. im Inland als Steuerschuldner nur Umsätze im Sinne des § 3a Abs. 3a des Gesetzes erbracht hat und von dem Wahlrecht nach § 18 Abs. 4c des Gesetzes Gebrauch gemacht hat oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet hat.

Ein im Ausland ansässiger Unternehmer war im Streitjahr gemäß § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG (jetzt § 13b Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 1 UStG) ein Unternehmer, der weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hatte.

Ebenso gilt nach Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie 86/560/EWG i.S. dieser Richtlinie als „nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässiger Steuerpflichtiger“ derjenige Steuerpflichtige, der im Vergütungszeitraum in diesem Gebiet weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, gehabt hat, und der in dem gleichen Zeitraum in dem in Art. 2 der Richtlinie 86/560/EWG genannten Mitgliedstaat keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat mit Ausnahme (u.a.) von Dienstleistungen, bei denen die Steuer lediglich vom Empfänger geschuldet wird.

Ausgehend davon hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg[1] zu Recht angenommen, dass die Hotelunternehmerin eine nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmerin und daher an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen ist, obwohl das nationale Recht im Streitjahr eine dem § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG n.F. entsprechende Vorschrift noch nicht enthielt. Denn auch nach altem Recht war § 59 UStDV richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass der Unternehmer nur dann nicht im Ausland ansässig i.S. des § 59 UStDV war, wenn von einer ggf. vorhandenen inländischen „Zweigniederlassung“ oder „Betriebsstätte“ aus „Umsätze“ bewirkt wurden[2]. Da die Leistungen des Verbindungsbüros an den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit in – X nicht steuerbar sind, weil das Stammhaus und das unselbständige Verbindungsbüro Teile desselben Unternehmens sind[3], ist die Hotelunternehmerin ungeachtet ihres Verbindungsbüros im Inland -i.S. des § 59 Nr. 1 UStDV, § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG- ein im Ausland ansässiger Unternehmer. Da – X ein Drittland ist, ist die Hotelunternehmerin nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig. Sie ist deshalb an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen.

Ebenso zutreffend hat das Finanzgericht allerdings erkannt, dass das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden ist, falls die Hotelunternehmerin Umsatzsteuer i.S. des § 13b UStG schuldet[4]. Nach § 18 Abs. 4a UStG haben u.a. eine Steuererklärung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 13b Abs. 2 UStG (jetzt: Abs. 5) zu entrichten haben. Dies führt ggf. dazu, dass von der berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen sind (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Besteuerungszeitraum wäre vorliegend das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Allerdings ist -was die Beteiligten und das Finanzgericht nicht berücksichtigt haben- selbst dann, wenn das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden wäre, der Vorsteuerabzug der Hotelunternehmerin ausgeschlossen, was aus § 15 Abs. 4b UStG folgt.

Nach § 15 Abs. 4b UStG gelten für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG schulden, die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 6 und 7 UStG (jetzt: Sätze 4 und 5) entsprechend.

Die Vorschrift stellt sicher, dass die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltenden Einschränkungen des § 18 Abs. 9 UStG, z.B. zur Gegenseitigkeit, wie bisher auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung finden[5]. Dies führt zu einer Gleichstellung der Drittlands-Unternehmer, die wegen der Verpflichtung zur Abführung der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer in Deutschland umsatzsteuerrechtlich erfasst sind, mit Drittlands-Unternehmern, die nicht in Deutschland erfasst sind und ihre Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren geltend machen müssen[6]. Fehlt es an der Gegenseitigkeit, ist der Vorsteuerabzug für sämtliche Eingangsleistungen ausgeschlossen[7].

Gemessen daran wäre selbst dann, wenn man zugunsten der Hotelunternehmerin unterstellt, dass sie Umsatzsteuer gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG schuldete, weil der Ort der bezogenen Werbeleistungen gemäß § 3a UStG im Inland läge, der Vorsteuerabzug für sämtliche Umsätze -gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 4b UStG, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG- ausgeschlossen. Mit – X bestand und besteht keine Gegenseitigkeit[8].

Das in § 15 Abs. 4b i.V.m. § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG enthaltene Erfordernis der Gegenseitigkeit verstößt weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.

Der BFH[9] hat zum nationalen Verfassungsrecht entschieden, dass das Erfordernis der Gegenseitigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG im Einklang mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit steht. Die Benachteiligung von im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern ist in Bezug auf Art. 3 Abs. 1 GG gerechtfertigt, weil Unternehmer, die dem Vergütungsverfahren unterliegen, im Inland keine steuerpflichtigen Umsätze erzielen.

Das gilt in den Fällen des § 15 Abs. 4b UStG in gleicher Weise: Er stellt die Gleichbehandlung von im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern, die im Inland keine Ausgangsumsätze bewirken, sicher, indem er die Einschränkung des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG für diese Fallgruppe wirkungsgleich ins allgemeine Besteuerungsverfahren überträgt.

Der EuGH hat zum Unionsrecht bereits entschieden, dass Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG nicht ungeachtet seines klaren und genauen Wortlauts in einer Weise ausgelegt werden kann, die auf seine Berichtigung abzielt[10]. Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG ist auch nicht dahingehend auszulegen, dass er auf Drittländer beschränkt ist, die sich nicht auf die Meistbegünstigungsklausel nach Art. – II Abs. 1 des General Agreement on Trade in Services[11] berufen können[12]. Der EuGH hält danach das Prinzip der Gegenseitigkeit ebenfalls für unionsrechtlich zulässig.

Aus Art.20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EuGrdRCh) ergibt sich -entgegen der Auffassung der Hotelunternehmerin- vor diesem Hintergrund nichts anderes.

Nach Art.20 EuGrdRCh sind alle Personen vor dem Gesetz gleich; der Wortlaut entspricht dem des Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Bundesfinanzhof geht zugunsten der Hotelunternehmerin davon aus, dass die EuGrdRCh im Bereich der Mehrwertsteuer anwendbar sein kann[13].

Der in Art.20 EuGrdRCh zum Ausdruck kommende Grundsatz der Gleichbehandlung besagt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist[14]. Die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes durch eine unterschiedliche Behandlung setzt u.a. voraus, dass die betreffenden Sachverhalte im Hinblick auf alle Merkmale, die sie kennzeichnen, vergleichbar sind[15]. Eine Ungleichbehandlung ist gerechtfertigt, wenn sie im Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen Behandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche Behandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht; dem Unionsgesetzgeber ist in diesem Rahmen ein weites Ermessen zuzuerkennen, so dass sich die gerichtliche Kontrolle auf offensichtliche Fehler beschränken muss[16].

Gemessen daran liegt kein Verstoß vor, weil die von § 15 Abs. 4b UStG angeordnete Ungleichbehandlung in Art. 171 der Richtlinie 2006/112/EG i.V.m. Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG zugelassen ist und -ebenso wie im Bereich des Art. 3 GG- zur Durchsetzung des völkerrechtlich anerkannten Prinzips der Gegenseitigkeit dient[17]. Für Art.20 EuGrdRCh gilt insoweit nichts anderes als für die wortgleiche Vorschrift des Art. 3 Abs. 1 GG.

Ein etwaiger Verstoß der § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG), § 15 Abs. 4b UStG gegen das GATS führt nicht zur Unanwendbarkeit dieser Normen; denn dieses Abkommen gewährt dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen[18].

Der Bundesfinanzhof kann deshalb offen lassen, ob die Hotelunternehmerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet, was entscheidend davon abhängt, ob -wie das Finanzgericht angenommen hat- eine feste Niederlassung steuerbare Umsätze ausführen muss[19]. Eine Verböserung der Steuerfestsetzung zu Lasten der Hotelunternehmerin ist aufgrund des Verbots der reformatio in peius im Finanzprozess[20] nicht möglich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Mai 2019 – XI R 1/18

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.07.2017 – 5 K 5270/15[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – V R 50/13, BFHE 245, 439, BStBl II 2014, 813; zum Unionsrecht s. EuGH, Urteil Daimler und Widex vom 25.10.2012 – C-318/11 und – C-319/11, EU:C:2012:666, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2012, 1306, Rz 32, 35, 38 ff.[↩]
  3. vgl. EuGH, Urteile FCE Bank vom 23.03.2006 – C-210/04, EU:C:2006:196, HFR 2006, 624, Rz 35, 38; TGE Gas Engineering vom 07.08.2018 – C-16/17, EU:C:2018:647, HFR 2018, 846, Rz 41[↩]
  4. vgl. allgemein BFH, Urteile vom 14.04.2011 – V R 14/10, BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834, Rz 22; vom 07.03.2013 – V R 12/12, BFH/NV 2013, 1133, Rz 10; vom 28.08.2013 – XI R 5/11, BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497, Rz 19; vom 19.11.2014 – V R 41/13, BFHE 248, 406, BFH/NV 2015, 634, Rz 16[↩]
  5. BT-Drs. 14/6877, S. 37; Abschn. 13b.15 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 186 Rz 4, 33 und 82; Henseler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2006, 237, 245; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 15 Rz 711; Monfort, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2002, 245, 246; Nieskens, UR 2002, 53, 59; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 945; Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2002, 258, 260; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1935 ff.; ders., UStG, 3. Aufl., § 15 Rz 506 f.; Widmann, Der Betrieb 2002, 166, 172[↩]
  6. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 15 Rz 712[↩]
  7. vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 186 Rz 94[↩]
  8. vgl. BMF, Schreiben vom 21.07.2005 – IV A 6-S 7359-108/05, BStBl I 2005, 832, Anlage 2; vom 17.10.2014 – IV D 3-S 7359/07/10009, BStBl I 2014, 1369, Anlage 2[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2003 – V R 35/01, BFHE 202, 187, BStBl II 2003, 782[↩]
  10. vgl. EuGH, Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich vom 15.07.2010 – C-582/08, EU:C:2010:429, HFR 2010, 995, Rz 51[↩]
  11. GATS; BGBl II 1994, 1643[↩]
  12. vgl. EuGH, Urteil Rizeni Letoveho Provozu vom 07.06.2007 – C-335/05, EU:C:2007:321, BFH/NV 2007, Beilage 4, 386[↩]
  13. vgl. EuGH, Urteile Akerberg Fransson vom 26.05.2013 – C-617/10, EU:C:2013:105, HFR 2013, 464, Rz 25 ff.; Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28.07.2016 – C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 22 ff.; RPO vom 07.03.2017 – C-390/15, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 38; im Verfahren der Erstattung von Mehrwertsteuer offen geblieben im EuGH, Urteil Volkswagen vom 21.03.2018 – C-533/16, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 32, 52[↩]
  14. vgl. EuGH, Urteile RPO, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 41 und 42; BB construct vom 26.10.2017 – C-534/16, EU:C:2017:820, UR 2017, 980, Rz 43[↩]
  15. vgl. EuGH, Urteile Arcelor Atlantique et Lorraine u.a. vom 16.12 2008 – C-127/07, EU:C:2008:728, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2009, 382, Rz 25; Compass Contract Service vom 14.06.2017 – C-38/16, EU:C:2017:454, DStRE 2017, 1516, Rz 25[↩]
  16. EuGH, Urteil RPO, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 53 und 54, m.w.N.[↩]
  17. s. dazu die Ausführungen unter II. 2.d aa[↩]
  18. vgl. BFH, Urteile vom 08.08.2013 – V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46, Rz 36; vom 19.11.2014 – V R 39/13, BFHE 248, 399, BStBl II 2015, 352, Rz 23, m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 16.10.2008 – 2 K 3126/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 222, Rz 28; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 18 Rz 662 f.[↩]
  19. vgl. zu der Problematik Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 15.05.2014 in der Rechtssache Welmory – C-605/12, EU:C:2014:340, Rz 40 ff.; Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE; Haller, Mehrwertsteuerrecht 2015, 7 ff.; Heinrichshofen, Der EU-Umsatz-Steuer-Berater 2014, 70; Monfort, Deutsches Steuerrecht 2014, 2173, sowie UR 2012, 341 und 936; Scheller/Baier/Göcke, Die Steuerberatung 2014, 256, 262; Damaschke, Steuerberater Woche 2014, 1000, 1002; Scholz, UR 2015, 500[↩]
  20. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 10.03.2016 – X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042, Rz 8, m.w.N.[↩]

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