Steuerpflicht ausländischer Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland

Die Vor­schrift des § 8a KStG 1999 a.F./n.F. ver­stößt gegen Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992. Die Umqua­li­fi­zie­rung von Zin­sen in vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. ist nicht mit dem Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992 ver­ein­bar und muss daher in ent­spre­chen­den Kol­li­si­ons­fäl­len unan­wend­bar blei­ben.

Steuerpflicht ausländischer Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 sind Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ihre Geschäfts­lei­tung oder ihren Sitz im Inland haben, unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig. In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist die Klä­ge­rin eine nach Schwei­zer Recht errich­te­te Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren Geschäfts­lei­tung sich in den Streit­jah­ren im Inland befand. Auch aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Geschäfts­lei­tung im Inland kön­nen unbe­schränkt steu­er­pflich­tig sein1.

Unter einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) im Sin­ne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG –i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 und für die Gewer­be­steu­er mit § 7 GewStG 1999– aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht2. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te3. Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt4. Außer­dem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen5; die­se Ein­schrän­kung spielt jedoch im Streit­fall kei­ne Rol­le.

Die­sen Anfor­de­run­gen, die an die Annah­me einer vGA zu stel­len sind, genü­gen die im Streit­fall in Rede ste­hen­den Dar­le­hens­ver­trä­ge und die dar­auf­hin sei­tens der Klä­ge­rin gezahl­ten Zin­sen nicht. Das hat das FG erschöp­fend und bean­stan­dungs­frei aus­ge­führt und ist unter den Betei­lig­ten im Kern auch nicht mehr strei­tig. Das bei­getre­te­ne BMF macht aller­dings im Revi­si­ons­ver­fah­ren gel­tend, die geschlos­se­nen Ver­trä­ge zwi­schen der Klä­ge­rin und GH sei­en zivil­recht­lich unwirk­sam. Die Klä­ge­rin als Schwei­zer Kapi­tal­ge­sell­schaft sei infol­ge der Ver­la­ge­rung des Ortes ihrer tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung von der Schweiz nach Deutsch­land fort­an nicht als Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern als rechts­fä­hi­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­se­hen, für die –da GH Allein­ge­sell­schaf­ter sei– die Rege­lun­gen für Ein­zel­kauf­leu­te gäl­ten. Das erge­be sich aus inter­na­tio­na­lem Gesell­schafts­recht und der danach gegen­über sog. Dritt­staa­ten –wie hier der Schweiz– fort­gel­ten­den „Sitz­theo­rie„6. Eine natür­li­che Per­son, wie vor­lie­gend GH, kön­ne aber nicht mit sich selbst wirk­sa­me Ver­trä­ge abschlie­ßen. Kon­se­quenz sei die Annah­me von vGA.

Dem ist nicht zu fol­gen. Die erwähn­te Indi­zwir­kung, die zivil­recht­lich unwirk­sa­men Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihrem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter für die Annah­me einer vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 bei­zu­mes­sen sein kann7, greift unter den beschrie­be­nen Gege­ben­hei­ten des Streit­falls unab­hän­gig davon, ob das BMF in sei­ner gesell­schafts­recht­li­chen Ein­schät­zung rich­tig liegt, nicht. Denn auch dann blie­be es dabei, dass die Klä­ge­rin als Steu­er­sub­jekt exis­tent wäre. Ver­ein­ba­run­gen, die sie mit ihrem Gesell­schaf­ter trifft, sind dem­entspre­chend aus steu­er­li­cher Sicht zu akzep­tie­ren. Stellt man dem­ge­gen­über allein auf die gesell­schafts­recht­li­che Exis­tenz und Rechts­fä­hig­keit der Gesell­schaft und deren etwai­ges Feh­len ab, ent­fie­le andern­falls auch die Eig­nung des bean­stan­de­ten Vor­teils, beim Emp­fän­ger eine gesell­schaft­lich ver­an­lass­te Zuwen­dung als Kapi­tal­ein­kunft i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen. Unab­hän­gig davon kann es weder der Klä­ge­rin noch GH ange­las­tet wer­den, die kom­ple­xe inter­na­tio­nal-gesell­schafts­recht­li­che Rege­lungs­la­ge nicht im Vor­we­ge hin­rei­chend erkannt und durch­drun­gen zu haben. Auch das spricht dage­gen, in einer etwai­gen zivil­recht­li­chen Unwirk­sam­keit ein trag­fä­hi­ges Beweis­an­zei­chen gegen die Ernst­lich­keit des Ver­ein­bar­ten zu erbli­cken8.

In Anbe­tracht des­sen kann unbe­ant­wor­tet blei­ben, ob die beson­de­ren Anfor­de­run­gen, die steu­er­lich an die Leis­tungs­be­zie­hung zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihren beherr­schen­den Gesell­schaf­ter gestellt wer­den, mög­li­cher­wei­se aus abkom­mens­recht­li­chen Grün­den des Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment –OECD-Mus­tAbk– (hier Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 19711992) ohne­hin nicht oder nur ein­ge­schränkt anwend­bar sind9.

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, § 7 GewStG 1999) gel­ten Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft von einem nicht zur Anrech­nung von Kör­per­schaft­steu­er berech­tig­ten Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt gewe­sen ist, dann als vGA, wenn eine in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Drei­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­steigt. Die Hin­zu­rech­nung als vGA unter­bleibt, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten hät­te.

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, § 7 GewStG 1999) stel­len Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft von einem Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt gewe­sen ist, vGA dar, wenn eine in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart gewe­sen ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­steigt. Zu einer sol­chen Umqua­li­fi­zie­rung kommt es auch dann, wenn die Ver­gü­tung an eine dem Anteils­eig­ner nahe ste­hen­de Per­son i.S. des § 1 Abs. 2 des Geset­zes über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen (Außen­steu­er­ge­setz) oder einen Drit­ten gezahlt wor­den ist, der auf den Anteils­eig­ner oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son hat zurück­grei­fen kön­nen. Auch hier unter­bleibt die Hin­zu­rech­nung als vGA, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft nach­wei­sen kann, dass sie das Fremd­ka­pi­tal unter sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten hät­te. Nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F. unter­bleibt eine Hin­zu­rech­nung zudem dann, wenn die Ver­gü­tung bei dem Anteils­eig­ner im Inland im Rah­men einer Ver­an­la­gung erfasst wor­den ist.

Die Betei­lig­ten gehen über­ein­stim­mend davon aus, dass die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lun­gen erfüllt sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch in die­sem Punkt kei­ne Ver­an­las­sung, etwas ande­res anzu­neh­men. Die Zin­sen, wel­che die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren an GH gezahlt hat, waren folg­lich dem Gewinn der Klä­ge­rin als vGA außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen.

Das Finanz­ge­richt hat der Kla­ge der Klä­ge­rin den­noch ent­spro­chen, weil es in der Umqua­li­fi­zie­rung der Zin­sen in vGA nach Maß­ga­be von § 8a KStG 1999 in sei­nen jewei­li­gen für die Streit­jah­re ein­schlä­gi­gen Fas­sun­gen einen Ver­stoß gegen das abkom­mens­recht­li­che Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992 ange­nom­men hat. Dem ist bei­zu­pflich­ten10.

Die Unter­neh­men eines Ver­trags­staats, deren Kapi­tal ganz oder teil­wei­se, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar, einer in dem ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son oder meh­re­ren sol­chen Per­so­nen gehört oder ihrer Kon­trol­le unter­liegt, dür­fen nach Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992 in dem erst­ge­nann­ten Ver­trags­staat weder einer Besteue­rung noch einer damit zusam­men­hän­gen­den Ver­pflich­tung unter­wor­fen wer­den, die anders oder belas­ten­der sind als die Besteue­rung und die damit zusam­men­hän­gen­den Ver­pflich­tun­gen, denen ande­re ähn­li­che Unter­neh­men des erst­ge­nann­ten Staats unter­wor­fen sind oder unter­wor­fen wer­den kön­nen. Das ist unter den hier in Rede ste­hen­den Gege­ben­hei­ten der Fall.

Die Klä­ge­rin ist ein Unter­neh­men eines Ver­trags­staats i.S. von Art. 25 Abs. 3 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Schweiz 19711992. Sie hat ihren Sitz in der Schweiz, hat­te jedoch ihre Geschäfts­lei­tung in den Streit­jah­ren in Deutsch­land und war damit nach Lage der Din­ge in bei­den Ver­trags­staa­ten unbe­schränkt steu­er­pflich­tig und zugleich i.S. von Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 19711992 in bei­den Ver­trags­staa­ten ansäs­sig. Eine der­art dop­pel­an­säs­si­ge Gesell­schaft gilt aus Abkom­mens­sicht als in dem Ver­trags­staat ansäs­sig, in dem sich der Mit­tel­punkt ihrer tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung befin­det (Art. 4 Abs. 8 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992). Dies war in den Streit­jah­ren in Deutsch­land. Die Klä­ge­rin kann also den Dis­kri­mi­nie­rungs­schutz des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992 bean­spru­chen.

Für die der Klä­ge­rin nach­tei­li­ge Umqua­li­fi­zie­rung der geleis­te­ten Zin­sen in vGA unter­schei­den sowohl § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. als auch § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 n.F. in ihren tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen im Ergeb­nis danach, ob es sich um eine im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft mit einem nicht zur Anrech­nung von Kör­per­schaft­steu­er berech­tig­ten Anteils­eig­ner bzw. mit einem im Inland ver­an­lag­ten Anteils­eig­ner han­delt. Ist dies der Fall, unter­bleibt die Umqua­li­fi­zie­rung und Hin­zu­rech­nung. Damit wer­den stets und ins­be­son­de­re die­je­ni­gen Unter­neh­men eines Ver­trags­staats, deren Kapi­tal ganz oder teil­wei­se, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einer in dem ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son oder meh­re­ren sol­chen Per­so­nen gehört oder ihrer Kon­trol­le unter­liegt, gegen­über ent­spre­chen­den Unter­neh­men mit im Inland ansäs­si­gen Anteils­eig­nern steu­er­lich benach­tei­ligt. Dass die tat­be­stand­li­chen Unter­schei­dungs­merk­ma­le der feh­len­den Anrech­nungs­be­rech­ti­gung zur Kör­per­schaft­steu­er (in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) bzw. der feh­len­den Ver­an­la­gung (in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 n.F.) unmit­tel­bar nicht auf die Ansäs­sig­keit der Anteils­eig­ner abstel­len, tut inso­weit nichts zur Sache. Viel­mehr ist unbe­scha­det aller sons­ti­gen Unter­schie­de zwi­schen den uni­ons­recht­li­chen Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­ten einer­seits und den abkom­mens­recht­li­chen Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­ten ande­rer­seits jeden­falls in die­sem Punkt voll­um­fäng­lich auf die inso­weit –was den Ver­gleichs­maß­stab anbe­langt– par­al­le­le gemein­schafts­recht­li­che Sicht zu ver­wei­sen11, wie sie sich aus dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten, jetzt Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, vom 12. Dezem­ber 200212 ergibt. Aus­schlag­ge­bend ist hier wie dort, dass sowohl von der feh­len­den Nicht­an­rech­nungs­be­rech­ti­gung als auch von der feh­len­den Ver­an­la­gungs­mög­lich­keit vor­ran­gig im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Anteils­eig­ner betrof­fen sind und dadurch im Ergeb­nis eine dis­kri­mi­nie­ren­de Ungleich­be­hand­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit in- und aus­län­di­schen Anteils­eig­nern bewirkt wird. Damit ist die steu­er­li­che Behand­lung von Inlands­ge­sell­schaf­ten mit in der Schweiz ansäs­si­gen Anteils­eig­nern i.S. von Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992 –und zwar unmit­tel­bar und nicht ledig­lich mit­tel­bar– anders oder belas­ten­der als die Besteue­rung, denen –nach Tätig­keit eben­so wie nach Rechts­form13– „ande­re ähn­li­che Unter­neh­men” in Deutsch­land unter­wor­fen sind oder unter­wor­fen wer­den kön­nen. Der Umstand, dass § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. in bestimm­ten Situa­tio­nen glei­cher­ma­ßen auch für Gesell­schaf­ten mit inlän­di­schen Anteils­eig­nern ein­schlä­gig wer­den kann, tritt dahin­ter zurück; Ziel­rich­tung der genann­ten Vor­schrif­ten zur steu­er­li­chen Beschrän­kung der Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ist nach Rege­lungs­sinn und ‑zweck in ers­ter Linie und in der tat­säch­li­chen Aus­wir­kung die Erfas­sung grenz­über­schrei­ten­der Sach­ver­hal­te der Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung mit aus­län­di­schen Anteils­eig­nern. Kon­se­quenz die­ser Ungleich­be­hand­lung und des dar­aus abzu­lei­ten­den Ver­sto­ßes gegen Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992 ist die Nicht­an­wen­dung der dis­kri­mi­nie­ren­den Steu­er­re­ge­lun­gen.

Argu­men­te, die geeig­net sind, an die­sem Ergeb­nis etwas zu ändern, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Das betrifft nament­lich das Vor­brin­gen, eine schäd­li­che Ungleich­be­hand­lung schei­de schon des­we­gen aus, weil die durch § 8a KStG 1999 a.F./n.F. bewirk­te Rechts­fol­ge –die Umqua­li­fi­zie­rung der Zin­sen in vGA und deren außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung– in Ein­klang mit den all­ge­mei­nen Ver­rech­nungs­preis­grund­sät­zen stün­de, wie sie in Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-Mus­tAbk und in Ein­klang damit auch in Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 19711992 nie­der­ge­legt sei­en.

Die­se Abkom­mens­re­ge­lun­gen betref­fen den sog. Fremd­ver­gleichs­grund­satz („dealing at arm’s length”) bei Unter­neh­men oder Per­so­nen, die nach Maß­ga­be qua­li­fi­zier­ter, auch im Streit­fall zwi­schen der Klä­ge­rin und der H‑AG gege­be­ner Merk­ma­le mit­ein­an­der ver­bun­den sind (Art. 9 DBA-Schweiz 19711992), oder Schuld­ner und Gläu­bi­ger, zwi­schen denen –wie im Streit­fall zwi­schen der Klä­ge­rin und ihrem Allein­ge­sell­schaf­ter GH– beson­de­re Bezie­hun­gen bestehen (Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 19711992). Sind sol­che mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Unter­neh­men oder Per­so­nen in ihren kauf­män­ni­schen oder finan­zi­el­len Bezie­hun­gen an ver­ein­bar­te oder auf­er­leg­te Bedin­gun­gen gebun­den, die von denen abwei­chen, die unab­hän­gi­ge Unter­neh­men mit­ein­an­der ver­ein­ba­ren wür­den, dür­fen die Gewin­ne, die eines der Unter­neh­men ohne die­se Bedin­gun­gen erzielt hät­te, wegen jener Bedin­gun­gen aber nicht erzielt hat, den Gewin­nen die­ses Unter­neh­mens zuge­rech­net oder ent­spre­chend besteu­ert wer­den (Art. 9 DBA-Schweiz 19711992). Ent­spre­chen­des regelt Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 19711992 für Schuld­ner und Gläu­bi­ger, zwi­schen denen beson­de­re Bezie­hun­gen bestehen: Über­stei­gen wegen die­ser Bezie­hun­gen die gezahl­ten Zin­sen, gemes­sen an den zugrun­de lie­gen­den For­de­run­gen, den Betrag, den Schuld­ner und Gläu­bi­ger ohne die­se Bezie­hun­gen ver­ein­bart hät­ten, so wird Art. 11 DBA-Schweiz 19711992 nur auf die­sen letz­ten Betrag ange­wandt (Art. 11 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992) und kann der über­stei­gen­de Betrag nach dem Recht jedes Ver­trags­staats und unter Berück­sich­ti­gung der ande­ren Bestim­mun­gen die­ses Abkom­mens besteu­ert wer­den (Art. 11 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 19711992).

Den wie­der­ge­ge­be­nen abkom­mens­recht­li­chen Berich­ti­gungs­er­laub­nis­sen soll nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung auch § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. unter­fal­len. Denn in Nr. 3 des OECD-Mus­ter­kom­men­tars (OECD-Must­Komm) 2008 zu Art. 9 OECD-Mus­tAbk wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass „zwi­schen den Abkom­men und den inner­staat­li­chen Rege­lun­gen über die Unter­ka­pi­ta­li­sie­rung eine Wech­sel­wir­kung (besteht), die für den Anwen­dungs­be­reich des Arti­kels von Bedeu­tung” ist. Die­se Auf­fas­sung ist seit 1992 in den OECD-Mus­ter­kom­men­tar auf­ge­nom­men wor­den. Es mag dahin­ste­hen, ob sie gleich­wohl auch für das ursprüng­lich schon im Jah­re 1971 ver­ein­bar­te DBA-Schweiz 19711992 bedeut­sam ist14. Es mag eben­falls dahin­ste­hen, ob dann, wenn man dies beja­hen wür­de, § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. infol­ge der in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F./§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F. ent­hal­te­nen, dem Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­räum­ten Nach­weis­mög­lich­keit, dass die Zins­zah­lung mit dem Fremd­ver­gleichs­maß­stab über­ein­stimmt, tat­säch­lich in Ein­klang mit Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-Mus­tAbk stün­de15. Und dahin­ste­hen mag schließ­lich, ob es sich bei § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. bezo­gen auf vor­gän­gig abge­schlos­se­ne Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht im Ergeb­nis um ein fak­ti­sches sog. Trea­ty over­ri­de han­delt, des­sen völ­ker­recht­li­che und ver­fas­sungs­recht­li­che Zuläs­sig­keit bezwei­felt wer­den kann16.

Denn unab­hän­gig davon kann von einem der­ar­ti­gen tat­be­stand­li­chen Vor­be­halt für das DBA-Schweiz 19711992 kei­ne Rede sein. Es trifft zwar zu, dass sol­che Rege­lungs­vor­be­hal­te in Art. 24 Abs. 4 OECD-Mus­tAbk ent­hal­ten sind. Nach des­sen Satz 1 sind u.a. Zin­sen, die ein Unter­neh­men eines Ver­trags­staats an eine im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son zahlt, bei der Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Gewin­ne die­ses Unter­neh­mens unter den glei­chen Bedin­gun­gen wie Zah­lun­gen an eine im erst­ge­nann­ten Staat ansäs­si­ge Per­son zum Abzug zuzu­las­sen, vor­aus­ge­setzt, es ist nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 6 oder Art. 12 Abs. 4 OECD-Mus­tAbk anzu­wen­den. Unter­stellt, § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. ist mit Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-Mus­tAbk ver­ein­bar, ent­fie­le folg­lich auch ein Ver­stoß gegen Art. 24 Abs. 4 OECD-Mus­tAbk17. Eine der­ar­ti­ge Abkom­mens­re­ge­lung, wie sie Art. 24 Abs. 4 OECD-Mus­tAbk vor­gibt, fehlt im DBA-Schweiz 19711992 indes­sen. Aus die­sem Feh­len lässt sich jedoch kei­nes­wegs ablei­ten, dass hin­sicht­lich von Zins­zah­lun­gen ein Dis­kri­mi­nie­rungs­schutz nach dem Wil­len der Ver­trags­staa­ten des DBA-Schweiz 19711992 von vorn­her­ein ent­zo­gen wäre: Das OECD-Mus­ter­ab­kom­men stellt, wie schon das Wort „Mus­ter­ab­kom­men” belegt, kei­ne zwin­gen­de inhalt­li­che Ver­stän­di­gungs­vor­ga­be für die Ver­trags­staa­ten dar; etwai­ge Abwei­chun­gen las­sen mit­hin kei­nen Rück­schluss auf inhalt­li­che Ein­schrän­kun­gen zu. Es gibt des­halb auch kei­nen Grund, Zins­zah­lun­gen vom Anwen­dungs­be­reich des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992 aus­zu­neh­men. Über­dies wur­de Art. 24 Abs. 4 OECD-Mus­tAbk erst seit 1977 Bestand­teil des Mus­ter­ab­kom­mens und war dar­in vor­dem –und damit auch bei Abschluss des DBA-Schweiz 1971 in sei­ner ursprüng­li­chen und inso­weit maß­geb­li­chen Fas­sung– nicht ent­hal­ten18. Auch für die Annah­me eines ent­spre­chen­den –unge­schrie­be­nen– Anwen­dungs­vor­rangs von Art. 9 Abs. 1 sowie Art. 11 Abs. 6 OECD-Mus­tAbk (hier Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 19711992) zum Nach­teil von Art. 24 Abs. 5 OECD-Mus­tAbk (und hier von Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992) ist nicht nur vom Rege­lungs­wort­laut her „auf den ers­ten Blick” (so aber neu­er­dings Nr. 79 Satz 1 OECD-Must­Komm 2008 zu Art. 24 Abs. 5 OECD-Mus­tAbk), son­dern auch in his­to­ri­scher und sys­te­ma­ti­scher Sicht nichts ersicht­lich. Es ver­bleibt des­we­gen allein bei den­je­ni­gen Anfor­de­run­gen an eine Abkom­mens­gleich­be­hand­lung, wie sie in Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 19711992 ent­hal­ten sind19. Und die­se Vor­aus­set­zun­gen sind, wie dar­ge­stellt, hier erfüllt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2010 — I R 609

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.06.1993 — I R 3192, BFH/​NV 1994, 661; vom 16.12.1998 — I R 13897, BFHE 188, 251, BSt­Bl II 1999, 437; vom 29.01.2003 — I R 699, BFHE 201, 463, BSt­Bl II 2004, 1043; sie­he auch BFH, Urteil vom 23.06.1992 — IX R 18287, BFHE 168, 285, BSt­Bl II 1992, 972; Was­ser­mey­er in Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft, Bd. 20, S. 83
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 04.09.2002 — I R 4801, BFH/​NV 2003, 347; vom 22.10.2003 — I R 3702, BFHE 204, 96, BSt­Bl II 2004, 121, jeweils m.w.N.
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 16.03.1967 — 26163, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 17.12.1997 — I R 7097, BFHE 185, 224, BSt­Bl II 1998, 545, m.w.N.
  5. BFH, Urteil vom 07.08.2002 — I R 202, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131
  6. vgl. dazu BGH, Urteil vom 08.10.2009 — IX ZR 22706, GmbHR 2010, 211, m.w.N.
  7. sie­he z.B. BFH, Urteil vom 23.10.1996 — I R 7195, BFHE 181, 328, BSt­Bl II 1999, 35; sie­he auch BFH, Urteil vom 12.05.2009 — IX R 4608, BFHE 225, 112, zur ent­spre­chen­den Rechts­la­ge bei sog. Ange­hö­ri­gen­ver­trä­gen, jeweils m.w.N.
  8. sie­he auch dazu die zitier­ten Recht­spre­chungs­nach­wei­se
  9. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 09.11.2005 — I R 2703, BFHE 211, 493, BSt­Bl II 2006, 564; FG Köln, Urteil vom 22.08.2007 — 13 K 64703, EFG 2008, 161, jeweils m.w.N.
  10. eben­so –bezo­gen auf die ent­spre­chen­de Rege­lung des Art. 24 Abs. 5 OECD-Mus­tAbk– z.B. Hage­bö­ke in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 108.1; Rust in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 165a; Obser, Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung im euro­päi­schen Kon­zern, 2005, S. 41 ff.; Hirsch, Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung inlän­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten durch aus­län­di­sche Anteils­eig­ner, 1999, S. 295; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 29
  11. sie­he auch BFH, Urteil in BFHE 201, 463, BSt­Bl II 2004, 1043
  12. EuGH, Urteil vom 12.12.2002 — C‑324/​00 [Lank­horst-Hohorst], Slg. 2002, I‑11779
  13. vgl. dazu z.B. Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 168
  14. vgl. zu einem der­ar­ti­gen sog. dyna­mi­schen in Abgren­zung zu einem sog. sta­ti­schen Ver­ständ­nis aber auch z.B. BFH, Beschluss vom 19.05.2010 — I B 19109, BFHE 229, 322
  15. vgl. dazu z.B. Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 147; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 9 MA Rz 107; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 29; Köplin/​Koch in Erle/​Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8a KStG Rz 19 ff.; fer­ner Wun­der­lich in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, DBA Deutschland/​USA, Art. 24 Rz 42, jeweils m.w.N.
  16. vgl. auch dazu BFH, Beschluss in BFHE 229, 322; sie­he zu § 8a KStG auch Knob­be-Keuk, DB 1993, 60
  17. s. dazu Rust, eben­da; s. auch Nr. 79 und Nr. 74 OECD-Must­Komm 19922008 zu Art. 24 Abs. 4 OECD-Mus­tAbk
  18. vgl. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 MA Rz 9
  19. eben­so zu Art. 24 Abs. 5 OECD-Mus­tAbk z.B. Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a; von Pann­witz in Haa­se, AStG/​DBA, Art. 24 MA Rz 7; unklar Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 MA Rz 102