Steuerrechtliche Berücksichtigung von ausländischen Sozialversicherungsbeiträgen

Obli­ga­to­ri­sche Bei­trä­ge an die schwei­ze­ri­sche Alters- und Hin­ter­las­se­nen­ver­si­che­rung kön­nen nicht als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, wenn sie aus Ein­künf­ten stam­men, die in Deutsch­land auf­grund des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens Deutsch­land-Schweiz steu­er­frei sind. Der feh­len­de Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ver­stößt nicht gegen höher­ran­gi­ges Recht.Die ent­spre­chen­den Bei­trä­ge kön­nen auch nicht bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes im Rah­men eines nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­hal­tes berück­sich­tigt wer­den.

Steuerrechtliche Berücksichtigung von ausländischen Sozialversicherungsbeiträgen

Grundsätzliche Abziehbarkeit ausländischer Sozialversicherungsbeiträge[↑]

Die AHV-Bei­trä­ge sind grund­sätz­lich als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen abzieh­bar, weil die AHV als Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG anzu­se­hen ist. Hier­zu hat das Finanz­ge­richt den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend- fest­ge­stellt, dass im Streit­fall obli­ga­to­ri­sche Bei­trä­ge an eine gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung vor­lie­gen. Ob es sich um einen in- oder aus­län­di­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger han­delt, ist inso­weit ohne Belang1.

Kein Sonderausgabenabzug bei Zusammenhang mit nach DBA steuerfreien Einnahmen[↑]

Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der auf­grund der gewerb­li­chen Tätig­keit zu ent­rich­ten­den Bei­trä­ge an die AHV schei­tert jedoch gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar­an, dass die Bei­trä­ge in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen.

Ein sol­cher unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang besteht zwi­schen den vom Klä­ger an die AHV geleis­te­ten Bei­trä­gen und sei­nen im Inland steu­er­be­frei­ten Ein­künf­ten aus der in der Schweiz aus­ge­üb­ten gewerb­li­chen Tätig­keit. Der Aus­schluss die­ser aus­län­di­schen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ver­stößt nicht gegen höher­ran­gi­ges Recht.

Zu § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. vor dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG hat der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, dass ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Ein­nah­men und Auf­wen­dun­gen dann anzu­neh­men ist, wenn die Ein­nah­men und die Auf­wen­dun­gen durch das­sel­be Ereig­nis ver­an­lasst sind2. Die­se Vor­aus­set­zung ist dann erfüllt, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger steu­er­freie Ein­nah­men erzielt und die­ser Tat­be­stand gleich­zei­tig Pflicht­bei­trä­ge an einen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger aus­löst. In die­sem Fall geht die Steu­er­be­frei­ung dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug logisch vor. Die mit der Ver­aus­ga­bung der Pflicht­bei­trä­ge ver­bun­de­ne Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit wird bereits durch den Bezug der steu­er­frei­en Ein­nah­men auf­ge­fan­gen3.

Der unmit­tel­ba­re wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gege­ben, dass die steu­er­frei­en Ein­nah­men ver­pflich­tend der Finan­zie­rung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen die­nen. Hin­ge­gen kommt es nicht dar­auf an, ob die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zu steu­er­frei­en Ein­nah­men füh­ren4.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs eben­falls für die Rechts­la­ge nach Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG.

Durch das Alt­Ein­kG wur­de der Wort­laut des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht geän­dert. In der Geset­zes­be­grün­dung wird aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Rege­lun­gen zu den Nrn. 1 und 2 Buchst. a und c der bis­he­ri­gen Rege­lung ent­sprä­chen5.

Durch das Gesetz zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung)6 wur­de ledig­lich eine Son­der­re­ge­lung für steu­er­freie Zuschüs­se zu Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen ein­ge­führt. Danach ste­hen der­ar­ti­ge Zuschüs­se ins­ge­samt in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Hier­durch wird sicher­ge­stellt, dass Bei­trä­ge zur Absi­che­rung von Mehr­leis­tun­gen bei pri­vat kran­ken­ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mern genau­so behan­delt wer­den wie bei gesetz­lich kran­ken­ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mern7.

Das neue Sys­tem der Besteue­rung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­ein­künf­te auf­grund des Alt­Ein­kG mit der grund­sätz­li­chen Aus­rich­tung auf die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung, die zu einer die gesam­ten Ren­ten­ein­nah­men umfas­sen­den Besteue­rung führt, erfor­dert kei­ne Ände­rung bzw. Anpas­sung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Mit dem Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung wur­de die Besteue­rung von Leib­ren­ten neu gere­gelt. Ren­ten­zu­flüs­se, also die zeit­lich gestreck­te Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me, kön­nen jetzt, auch soweit sie auf eige­nen Bei­trags­zah­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zur Ren­ten­ver­si­che­rung beru­hen, über den Ertrags­an­teil hin­aus der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Zumin­dest solan­ge die Bei­trags­zah­lun­gen „steu­er­frei” gestellt wer­den, wird der gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­spiel­raum nicht über­schrit­ten8.

Eine sol­che Steu­er­frei­stel­lung ist hier gege­ben. Zwar min­dern die Bei­trä­ge zur schwei­ze­ri­schen AHV die inlän­di­sche Bemes­sungs­grund­la­ge nicht. Dafür wer­den aber die mit den AHV-Bei­trä­gen untrenn­bar ver­bun­de­nen gewerb­li­chen Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz von der inlän­di­schen Bemes­sungs­grund­la­ge aus­ge­nom­men. Einer wei­ter­ge­hen­den steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der­ge­stalt, dass die Bei­trä­ge zusätz­lich noch die inlän­di­sche Bemes­sungs­grund­la­ge ver­min­dern, bedarf es nicht.

Die feh­len­de steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der auf die gewerb­li­che Tätig­keit ent­fal­len­den schwei­ze­ri­schen AHV-Bei­trä­ge ver­stößt weder gegen ver­fas­sungs­recht­li­che Grund­sät­ze noch gegen das Abkom­men zwi­schen der Euro­päi­schen Gemein­schaft und ihren Mit­glied­staa­ten einer­seits und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft ande­rer­seits über die Frei­zü­gig­keit vom 21.06.1999 (Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men — FZA9).

In dem feh­len­den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug liegt kei­ne Ver­let­zung des aus Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes abge­lei­te­ten Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips, ins­be­son­de­re kein Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip.

Die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind zwar seit der Neu­re­ge­lung durch das Alt­Ein­kG unstrei­tig ihrer Rechts­na­tur nach Wer­bungs­kos­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aber in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, dass der Gesetz­ge­ber die­se Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen trotz ihrer Rechts­na­tur kon­sti­tu­tiv den Son­der­aus­ga­ben und nicht den Wer­bungs­kos­ten zuwei­sen konn­te10.

Ver­fas­sungs­recht­lich kann die Ein­ord­nung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben nur dann einen Ver­stoß gegen den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz dar­stel­len, wenn die dar­aus resul­tie­ren­den unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen zu einer nicht gerecht­fer­tig­ten steu­er­li­chen Ungleich­be­hand­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Ver­gleich zu ande­ren vor­weg­ge­nom­me­nen Wer­bungs­kos­ten füh­ren11.

So ist die unter­schied­li­che Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ande­ren (vor­weg­ge­nom­me­nen) Wer­bungs­kos­ten, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung aus­ge­führt hat, vor dem Hin­ter­grund, dass die­se Auf­wen­dun­gen kei­nen aus­schließ­li­chen Wer­bungs­kos­ten­cha­rak­ter haben, sach­lich gerecht­fer­tigt, zumal es sich eher um Aus­nah­me­fäl­le mit nicht beson­ders gra­vie­ren­den unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen han­delt, so dass die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le vor allem aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät hin­zu­neh­men sind12.

Im Streit­fall ist jedoch bereits kei­ne Ungleich­be­hand­lung zu erken­nen. Bei einer Ein­ord­nung der aus­län­di­schen Vor­sor­ge­bei­trä­ge als Wer­bungs­kos­ten wäre zwar nicht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, dafür aber § 3c Abs. 1 EStG zu prü­fen gewe­sen. Danach dür­fen Aus­ga­ben nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, soweit sie mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen.

Da der Wort­laut bei­der Abzugs­ver­bo­te im Kern iden­tisch ist, ist davon aus­zu­ge­hen, dass auch der Begriff „unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang” in bei­den Vor­schrif­ten gleich aus­zu­le­gen ist13. Das bedeu­tet dann aber auch, dass es zu einer ver­fas­sungs­recht­lich pro­ble­ma­ti­schen Ungleich­be­hand­lung nicht kom­men kann, unab­hän­gig davon, ob § 3c Abs. 1 EStG oder § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG anzu­wen­den ist.

So wären im Streit­fall die AHV-Bei­trä­ge, die wegen der gewerb­li­chen Tätig­keit in der Schweiz zu ent­rich­ten waren, wegen ihres unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit steu­er­frei­en Ein­nah­men i.S. des § 3c Abs. 1 EStG selbst dann nicht abzieh­bar, wenn sie ein­kom­men­steu­er­recht­lich als Wer­bungs­kos­ten anzu­se­hen wären.

Bei Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wird die Zuord­nungs­pro­ble­ma­tik dadurch erschwert, dass sie sowohl untrenn­bar mit den steu­er­be­frei­ten Ein­künf­ten als auch untrenn­bar mit den zukünf­ti­gen steu­er­pflich­ti­gen Ren­ten­ein­künf­ten ver­bun­den sind. Die­se Kon­stel­la­ti­on ist mit der Sach­la­ge ver­gleich­bar, bei der Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben, die zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men füh­ren, steu­er­frei erstat­tet wer­den und des­halb wegen § 3c Abs. 1 EStG nicht abzieh­bar sind. Das Abzugs­ver­bot basiert in den Fäl­len des Auf­wen­dungs­er­sat­zes auf der Annah­me, dass ein Abzug wegen des Feh­lens einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung nicht gerecht­fer­tigt sei14. Nach der BFHs­recht­spre­chung bedarf es im Rah­men des § 3c Abs. 1 EStG kei­nes unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs inner­halb der­sel­ben Ein­kunfts­art, da ent­schei­dend ist, dass die Aus­ga­ben und die steu­er­frei­en Ein­nah­men durch das­sel­be Ereig­nis ver­an­lasst sind15. Damit ist ein den Abzug als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten aus­schlie­ßen­der unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Ein­nah­men und Aus­ga­ben auch dann gege­ben, wenn steu­er­freie Ein­nah­men der einen Ein­kunfts­art Wer­bungs­kos­ten einer ande­ren Ein­kunfts­art erset­zen. Ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang ist dann jedoch nicht gege­ben, wenn die steu­er­frei­en Ein­nah­men ledig­lich der blo­ßen Finan­zie­rung von Auf­wen­dun­gen die­nen16.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Recht­spre­chung wäre im Streit­fall der unmit­tel­ba­re wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang i.S. des § 3c Abs. 1 EStG erfüllt gewe­sen, da auf­grund der obli­ga­to­ri­schen Ver­pflich­tung in Art. 1a Abs. 1 Buchst. b AHVG die steu­er­frei­en gewerb­li­chen Ein­nah­men des Klä­gers unmit­tel­bar und untrenn­bar mit den AHV-Bei­trä­gen ver­bun­den waren; die steu­er­freie Tätig­keit des Klä­gers war allein ursäch­lich.

Dass es sys­tem­ge­recht ist, für die Anwend­bar­keit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ent­schei­dend auf die Steu­er­frei­heit der Ein­nah­men, aus denen die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen stam­men, abzu­stel­len, obwohl die künf­ti­gen Ren­ten­ein­künf­te dem deut­schen Besteue­rungs­recht unter­lie­gen und gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG nicht mehr ledig­lich mit dem Ertrags­an­teil, son­dern mit dem Besteue­rungs­an­teil und ab dem Jahr 2040 voll­stän­dig- besteu­ert wer­den, zeigt die umge­kehr­te Kon­stel­la­ti­on, in der die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten stam­men und zu steu­er­frei­en Ein­künf­ten füh­ren.

Für die­se Sach­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass im Aus­land geleis­te­te Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in dem durch § 10 Abs. 3 EStG vor­ge­ge­be­nen Rah­men im Inland abzieh­bar sind, obwohl sie zu künf­ti­gen nach dem DBA­s­teu­er­frei­en Alters­ein­künf­ten füh­ren, da die Bei­trä­ge aus im Inland steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten stam­men17. Auf die steu­er­li­che Behand­lung der Alters­ren­ten kommt es daher für die Anwend­bar­keit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht an18.

Die gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG feh­len­de Berück­sich­ti­gung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen über die Steu­er­frei­stel­lung der zugrun­de lie­gen­den Ein­künf­te hin­aus stellt im Streit­fall kei­nen Ver­stoß gegen das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip dar. Zwar hat der BFH in sei­nem Beschluss vom 18.12.1991 — X B 1269119 ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen eine ent­spre­chen­de Aus­le­gung des § 10 Abs. 2 EStG für den Fall geäu­ßert, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger weder im Tätig­keits­staat (als beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger) noch im Inland (als unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger) sei­ne Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gel­tend machen kann. Die­se Kon­stel­la­ti­on liegt hier jedoch nicht vor, da der Klä­ger sei­ne Bei­trä­ge zur AHV in der Schweiz im Rah­men der Ermitt­lung sei­ner gewerb­li­chen Ein­künf­te gemäß Art. 33 Abs. 1 Buchst. d DBG steu­er­min­dernd berück­sich­ti­gen konn­te.

Der Klä­ger kann sich auch nicht auf eine Ver­let­zung der Nie­der­las­sungs­frei­heit gemäß Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV, i.V.m. dem FZA auf­grund einer steu­er­li­chen Dis­kri­mi­nie­rung sei­ner in der Schweiz aus­ge­üb­ten gewerb­li­chen Tätig­keit beru­fen.

Zwar ist in Art. 1 Buchst. a des seit dem 1.06.2002 gül­ti­gen FZA das Ziel ver­ein­bart wor­den, zuguns­ten der Staats­an­ge­hö­ri­gen der Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on und der Schweiz ein Recht auf Nie­der­las­sung als Selb­stän­di­ger ein­zu­räu­men, so dass der Anwen­dungs­be­reich des FZA die Nie­der­las­sungs­frei­heit einer natür­li­chen Per­son umfasst20. Auch ent­hal­ten die Vor­schrif­ten über die Nie­der­las­sungs­frei­heit nach stän­di­ger EuGH­Recht­spre­chung das Ver­bot für den Her­kunfts­staat, die Nie­der­las­sung eines sei­ner Staats­an­ge­hö­ri­gen in einem ande­ren Mit­glied­staat zu behin­dern21, so dass die Wei­ge­rung des Wohn­sitz­staa­tes hier Deutsch­land, einem gebiets­an­säs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der in einem ande­ren Mit­glied­staat gezahl­ten obli­ga­to­ri­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zu gewäh­ren, eine Beschrän­kung die­ser Frei­heit dar­stellt, weil die betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen davon abge­hal­ten wer­den könn­ten, die Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) zu nut­zen22.

Aller­dings beruht das letzt­ge­nann­te Urteil aus­drück­lich auf der Prä­mis­se, dass die von einem Steu­er­pflich­ti­gen in dem Staat der Nie­der­las­sung ent­rich­te­ten Pflicht­bei­trä­ge in die­sem Staat nicht abge­zo­gen wer­den konn­ten23. Die­se Prä­mis­se ist im Streit­fall jedoch nicht erfüllt, da der Klä­ger die AHV-Bei­trä­ge in der Schweiz steu­er­min­dernd gel­tend machen konn­te.

Es bedarf daher kei­ner Ent­schei­dung, inwie­weit der Klä­ger sich über­haupt auf die Nie­der­las­sungs­frei­heit in ihrer Aus­ge­stal­tung durch die EuGH­Recht­spre­chung beru­fen könn­te, da nach Art. 16 Abs. 2 FZA nur die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der euro­päi­schen Uni­on vor dem Zeit­punkt der Unter­zeich­nung des Abkom­mens (21. Juni 1999) berück­sich­tigt wer­den kann, soweit für die Anwen­dung des FZA Begrif­fe des Gemein­schafts­rechts her­an­ge­zo­gen wer­den. Spä­ter ergan­ge­ne Ent­schei­dun­gen des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zu inhalts­glei­chen Bestim­mun­gen kön­nen wegen die­ses sta­ti­schen Ver­wei­ses nicht zur Aus­le­gung des FZA her­an­ge­zo­gen wer­den, soweit der gemäß Art. 14 FZA ein­ge­setz­te Gemisch­te Aus­schuss dies nicht beschlos­sen hat. Infol­ge­des­sen gibt das FZA eine qua­li­ta­tiv­zeit­li­che Begren­zung zur Berück­sich­ti­gung der zumin­dest nicht ledig­lich prä­zi­sie­ren­den- EuGH­Recht­spre­chung vor24.

Kein Progressionsvorbehalt[↑]

Die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen zur AHV kön­nen nicht bei der Bemes­sung des auf das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men des Klä­gers anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes berück­sich­tigt wer­den.

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der deut­schen Besteue­rung frei­ge­stell­ten Ein­künf­te im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berück­sich­ti­gen. Dar­an anknüp­fend bestimmt § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betref­fen­den Ein­künf­te den anzu­wen­den­den Steu­er­satz erhö­hen oder ver­min­dern, so dass in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vor­ge­schrie­be­ne Berech­nung nur „Ein­künf­te” ein­ge­hen. Son­der­aus­ga­ben zäh­len nicht zu den Ein­künf­ten, son­dern wer­den erst im Anschluss an die Ermitt­lung der Ein­künf­te vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen (§ 2 Abs. 4 EStG). Dies schließt ihre Berück­sich­ti­gung im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts aus25.

Da der Gesetz­ge­ber die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen mit kon­sti­tu­ti­ver Wir­kung den Son­der­aus­ga­ben zuge­wie­sen hat26, sind die gezahl­ten AHV-Bei­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes abzu­zie­hen. Die unter­schied­li­che Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ande­ren (vor­weg­ge­nom­me­nen) Wer­bungs­kos­ten ist sach­lich gerecht­fer­tigt. Für die Behand­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Rah­men des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt nichts ande­res.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2012 — X R 6209

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 — X R 5706, BFHE 225, 421, BSt­Bl II 2009, 1000
  2. BFH, Urtei­le vom 18.07.1980 — VI R 9777, BFHE 131, 339, BSt­Bl II 1981, 16 zum steu­er­frei­en Arbeits­lohn auf­grund des Mon­ta­ge-Erlas­ses; vom 27.03.1981 — VI R 20778, BFHE 133, 64, BSt­Bl II 1981, 530 zum gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1975 steu­er­frei­en Arbeits­lohn für eine Tätig­keit in der Deut­schen Demo­kra­ti­schen Repu­blik, und vom 29.04.1992 — I R 10291, BFHE 168, 157, BSt­Bl II 1993, 149 zu den auf­grund eines DBA steu­er­frei­en Ein­künf­ten
  3. so auch u.a. BFH, Urteil in BFHE 168, 157, BSt­Bl II 1993, 149
  4. vgl. auch Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff KSM, EStG, § 10 Rz M 5 ff., M 13 ff.
  5. Gesetz­ent­wurf des Alt­Ein­kG, BT-Drucks 152150, 34
  6. vom 16.07.2009, BGBl I 2009, 1959
  7. vgl. auch Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drucks 1613429, 44
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710
  9. BGBl II 2001, 811
  10. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 — X R 3407, BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414, — X R 4507, BFH/​NV 2010, 421, unter II.02.b bb, — X R 907, BFH/​NV 2010, 412; — X R 608, BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282, und vom 09.12.2009 — X R 2807, BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348
  11. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 421, unter II.02.b cc
  12. zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen vgl. statt vie­ler BFH, Urteil in BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348, unter B.II.02.b cc ccc und ddd
  13. eben­so BFH, Urteil in BFHE 168, 157, BSt­Bl II 1993, 149
  14. BFH, Urtei­le vom 06.07.2005 — XI R 6104, BFHE 210, 332, BSt­Bl II 2006, 163, und vom 20.09.2006 — I R 5905, BFHE 215, 130, BSt­Bl II 2007, 756, unter II.06.d, jeweils m.w.N.
  15. BFH, Urteil vom 28.05.1998 — X R 3297, BFHE 186, 275, BSt­Bl II 1998, 565
  16. BFH, Urteil vom 11.10.1989 — I R 20885, BFHE 158, 388, BSt­Bl II 1990, 88
  17. BFH, Urteil vom 24.06.2009 — X R 5706, BFHE 225, 421, BSt­Bl II 2009, 1000
  18. sie­he zur ver­gleich­ba­ren Kon­stel­la­ti­on beim Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, die zu nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steu­er­frei­en Leis­tun­gen füh­ren, KSM/​Söhn, a.a.O., § 10 Rz M 13
  19. BFH/​NV 1992, 382
  20. EuGH, Urteil vom 11.02.2010 — C‑541/​08 [Fokus Invest], Slg. 2010, I‑1025
  21. vgl. u.a. EuGH, Urtei­le vom 13.04.2000 — C‑251/​98 [Baars], Slg. 2000, I‑2787, Rz 28; vom 11.03.2004 — C‑9/​02 [de Las­tey­rie du Sail­lant], Slg. 2004, I‑2409, Rz 42
  22. so EuGH, Urteil vom 19.11.2009 — C‑314/​08 [Fili­pi­ak], Slg. 2009, I‑11049, Rz 60 ff. und 71
  23. EuGH, Urteil in Slg. 2009, I‑11049, Rz 51
  24. so auch BFH, Beschluss vom 07.09.2011 — I B 15710, BFHE 235, 215, m.w.N.
  25. so BFH, Urteil vom 03.11.2010 — I R 7309, BFH/​NV 2011, 773 zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Bei­trä­gen zu einer nie­der­län­di­schen Kran­ken­ver­si­che­rung im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts; sowie vor­ge­hend FG Köln, Urteil vom 26.05.2009 — 1 K 319907, EFG 2010, 415; zur Euro­pa­rechts­kon­for­mi­tät vgl. FG Saar­land, Urteil vom 17.07.2008 — 2 K 219405, EFG 2008, 1708
  26. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung; vgl. auch jüngst BFH, Urteil vom 16.11.2011 — X R 1509, BFHE 236, 69, BSt­Bl II 2012, 325, unter II.02.b bb