„Überdachende” deutsche Besteuerung beim Wegzug in die Schweiz

Ist ein Arbeit­neh­mer aus Deutsch­land in die Nähe sei­ner Arbeits­stel­le in der Schweiz ver­zo­gen, so eröff­net Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 19711992 auch dann kein erwei­ter­tes Besteue­rungs­recht Deutsch­lands, wenn der Umzug in die Schweiz erst meh­re­re Jah­re nach Auf­nah­me der dor­ti­gen Arbeits­tä­tig­keit erfolgt ist.

„Überdachende” deutsche Besteuerung beim Wegzug in die Schweiz

Es besteht mit­hin kei­ne „über­da­chen­de” deut­sche Besteue­rung bei Weg­zug eines Arbeit­neh­mers in die Schweiz.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger im Streit­jahr sei­nen allei­ni­gen Wohn­sitz und sei­nen gewöhn­li­chen Auf­ent­halt in der Schweiz. Er war des­halb in Deutsch­land nicht unbe­schränkt steu­er­pflich­tig und aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht in der Schweiz ansäs­sig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 19711992). Zugleich war er sog. Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 19711992, wes­halb sein aus Deutsch­land stam­men­der Arbeits­lohn in der Schweiz besteu­ert wer­den durf­te (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992). Das­sel­be gilt inso­weit, als der Klä­ger die in § 2 Abs. 1 des Geset­zes über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüll­te und des­halb nach die­ser Vor­schrift der erwei­ter­ten beschränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht unter­lag und dass die­se Steu­er­pflicht sei­ne aus Deutsch­land stam­men­den Arbeits­ein­künf­te umfass­te.

Einer Ver­an­la­gung des Klä­gers zur Ein­kom­men­steu­er steht jedoch für das Streit­jahr Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 19711992 ent­ge­gen. Danach unter­liegt ein in der Schweiz ansäs­si­ger Grenz­gän­ger in Deutsch­land regel­mä­ßig nur einer Quel­len­be­steue­rung (Art. 15a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 DBA-Schweiz 19711992). Die in Art. 15a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 DBA-Schweiz 19711992 getrof­fe­ne Rege­lung gilt zwar nur vor­be­halt­lich des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 19711992 (Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992). Die letzt­ge­nann­te Vor­schrift hebt jedoch unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls die Wir­kung des Art. 15a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 DBA-Schweiz 19711992 nicht auf.

Nach Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992 darf Deutsch­land unter bestimm­ten, in der Vor­schrift näher bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen eine in der Schweiz ansäs­si­ge natür­li­che Per­son unge­ach­tet ande­rer Bestim­mun­gen des Abkom­mens besteu­ern. Das gilt jedoch nicht, wenn die Per­son in der Schweiz ansäs­sig gewor­den ist, um hier eine ech­te unselb­stän­di­ge Arbeit für einen Arbeit­ge­ber aus­zu­üben, an dem sie über das Arbeits­ver­hält­nis hin­aus weder unmit­tel­bar noch mit­tel­bar durch Betei­li­gung oder in ande­rer Wei­se wirt­schaft­lich wesent­lich inter­es­siert ist (Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992).

Im Streit­fall sind die in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt. Der Klä­ger ist nach den bin­den­den (§ 118 Abs. 2 FGO) Fest­stel­lun­gen des FG im Jahr 2004 in die Schweiz gezo­gen. Er hat im Anschluss dar­an nicht­selb­stän­dig für die H‑AG gear­bei­tet, an der er nicht in der in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 genann­ten Wei­se inter­es­siert war. Sein Weg­zug in die Schweiz war durch die­se Arbeits­tä­tig­keit ver­an­lasst; das hat das FG ohne Rechts­feh­ler dar­aus geschlos­sen, dass sich die neue Woh­nung des Klä­gers in gerin­ger Ent­fer­nung zu sei­ner Arbeits­stät­te befand und sein Weg zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te maß­geb­lich ver­kürzt wur­de. Zudem sind pri­va­te Grün­de für den Umzug weder fest­ge­stellt noch gel­tend gemacht wor­den. Ange­sichts des­sen ist der Klä­ger in die Schweiz ver­zo­gen, um i.S. von Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 dort eine Arbeit aus­zu­üben.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Klä­ger sei­ne Tätig­keit für die H‑AG nicht im Anschluss an den Umzug oder zumin­dest im zeit­li­chen Umfeld des Umzugs auf­ge­nom­men hat, son­dern schon seit 1998 bei der H‑AG beschäf­tigt war. Eine in die­sem Sin­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 ist nicht sach­ge­recht.

Das gilt zunächst im Hin­blick auf den Wort­laut der Vor­schrift. Die dort ver­wen­de­te For­mu­lie­rung „um … aus­zu­üben” bringt zwar zum Aus­druck, dass der Umzug von der Absicht getra­gen sein muss, anschlie­ßend in der Schweiz tätig zu wer­den. Er besagt aber zumin­dest nicht zwin­gend, dass die Vor­schrift nicht ein­greift, wenn die Tätig­keit in der Schweiz schon vor dem Umzug begon­nen hat­te und im Anschluss an den Umzug fort­ge­setzt wer­den soll. Eine dahin gehen­de Ein­schrän­kung hät­te indes­sen ohne Schwie­rig­kei­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart wer­den kön­nen, indem z.B. statt des Wor­tes „aus­zu­üben” der Begriff „auf­zu­neh­men” ver­wen­det wor­den wäre. Ange­sichts des­sen weist der in die­ser Hin­sicht neu­tral gehal­te­ne Abkom­mens­text eher dar­auf hin, dass es auf die zeit­li­che Abfol­ge von Arbeits­auf­nah­me und Wohn­sitz­wech­sel nicht ankom­men soll.

Der Blick auf die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Rege­lung führt nicht zu einem abwei­chen­den Ergeb­nis. Es gibt kei­ne Ver­laut­ba­run­gen aus der Zeit der Abkom­mens­ver­hand­lun­gen, die dar­auf schlie­ßen las­sen, dass die Ver­trags­staa­ten bei der Schaf­fung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 nur den Weg­zug zwecks künf­ti­ger Arbeits­auf­nah­me, nicht aber den Weg­zug zwecks Fort­set­zung einer bereits begon­ne­nen Arbeits­tä­tig­keit im Auge hat­ten. Im Ein­füh­rungs­schrei­ben des Bun­des­mi­nis­ters der Finan­zen zum DBA-Schweiz 1971 heißt es zwar, „Motiv für den Wohn­sitz­wech­sel” müs­se „die Absicht” gewe­sen sein, „eine … Tätig­keit in der Schweiz aus­zu­üben„1. Die­se For­mu­lie­rung gibt jedoch zum einen nur eine ein­sei­ti­ge Stel­lung­nah­me einer deut­schen Behör­de, nicht aber ein mit der Schweiz abge­stimm­tes Ver­ständ­nis wie­der; zum ande­ren beinhal­tet sie erneut den in zeit­li­cher Hin­sicht neu­tra­len Aus­druck „aus­zu­üben”. Soweit die deut­sche Finanz­ver­wal­tung in spä­te­ren Ver­laut­ba­run­gen2 ohne wei­te­re Begrün­dung eine in die­sem Punkt ein­ge­schränk­te Aus­le­gung vor­ge­nom­men hat, wäre die­se Sicht im gericht­li­chen Ver­fah­ren selbst dann nicht zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ver­bind­lich, wenn sie auf einer Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung mit den zustän­di­gen Schwei­zer Behör­den beru­hen soll­te3.

Eine ein­ge­schränk­te Aus­le­gung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 wür­de zu nicht inter­es­sen­ge­rech­ten und wer­tungs­wi­der­sprüch­li­chen Unter­schei­dun­gen füh­ren. Der Zweck der Vor­schrift liegt erkenn­bar dar­in, einen bestimm­ten Per­so­nen­kreis des­halb von der „War­te­pflicht” gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992 zu befrei­en, weil bei ihm der Weg­zug aus Deutsch­land auf anzu­er­ken­nen­den wirt­schaft­li­chen Grün­den beruht und die Gefahr einer „Steu­er­flucht” nicht besteht4. Die­ser Gedan­ke greift jedoch nicht nur dann durch, wenn der Umzug im Hin­blick auf eine bevor­ste­hen­de Arbeits­auf­nah­me erfolgt; er erfasst viel­mehr erst recht die Situa­ti­on, in der ein Arbeit­neh­mer nach Auf­nah­me einer Arbeit in der Schweiz zunächst sei­nen Wohn­sitz in Deutsch­land bei­be­hält und erst im wei­te­ren Ver­lauf in die Schweiz ver­zieht. Hier ist der Bezug zwi­schen Umzug und Arbeits­tä­tig­keit sogar ein­deu­ti­ger und unmit­tel­ba­rer als z.B. dann, wenn im Zeit­punkt des Umzugs die Auf­nah­me einer Tätig­keit in der Schweiz geplant ist, sich die­ses Vor­ha­ben aber spä­ter zer­schlägt; da in jenem Fall Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 ein­greift4, muss bei einem Umzug im Hin­blick auf eine schon bestehen­de und in Zukunft fort­zu­set­zen­de Arbeits­tä­tig­keit erst recht das­sel­be gel­ten5.

Zu einer abwei­chen­den Beur­tei­lung führt nicht der Vor­trag des Finanz­am­tes, dass Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 eine Aus­nah­me von der Regel des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992 ent­hal­te und des­halb eng aus­zu­le­gen sei. In die­sem Zusam­men­hang muss nicht der Fra­ge nach­ge­gan­gen wer­den, ob es einen all­ge­mei­nen Rechts­satz des Inhalts gibt, dass Aus­nah­me­be­stim­mun­gen eng aus­zu­le­gen sind. Jeden­falls müss­te ein sol­cher hin­ter dem Gebot der wider­spruchs­frei­en und am Geset­zes­zweck ori­en­tier­ten Aus­le­gung zurück­tre­ten. Letz­te­res aber spricht im Streit­fall für eine Anwen­dung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992.

Die hier getrof­fe­ne Aus­le­gung gestal­tet Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 auch nicht von einer Aus­nah­me­vor­schrift zu einer „Mas­sen­vor­schrift” um. Ein aus beruf­li­chen Grün­den in die Schweiz ver­zie­hen­der Arbeit­neh­mer wird in aller Regel sei­ne dor­ti­ge Arbeits­tä­tig­keit für län­ge­re Zeit fort­set­zen, so dass sich dann die Fra­ge nach der Anwen­dung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 zumeist schon des­halb nicht stel­len wird, weil der Arbeit­neh­mer nach deut­schem Steu­er­recht kei­ne hier steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te erzielt. Im Streit­fall tritt die­se Fra­ge nur des­halb auf, weil der Klä­ger als­bald nach sei­nem Umzug in die Schweiz eine Arbeits­stel­le in Deutsch­land ange­nom­men hat. Dass in die­ser Situa­ti­on Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 für ein­schlä­gig erach­tet wird, lässt den Aus­nah­me­cha­rak­ter die­ser Norm unbe­rührt.

Eine sol­che Hand­ha­bung wider­spricht schließ­lich nicht der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zur Aus­le­gung der Vor­schrift. Das gilt zum einen in Hin­blick auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387, in dem es dar­um ging, dass eine im Zeit­punkt des Weg­zugs bestehen­de Absicht zur Arbeits­auf­nah­me in der Schweiz spä­ter nicht ver­wirk­licht wer­den konn­te. Der BFH hat dazu aus­ge­führt, dass das Bestehen jener Absicht für die Anwen­dung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 genü­ge; mit der hier in Rede ste­hen­den Pro­ble­ma­tik hat er sich nicht befasst. Ähn­li­ches gilt in Bezug auf das Urteil vom 19. Novem­ber 20036, das einen aus per­sön­li­chen Grün­den in die Schweiz ver­zo­ge­nen und wei­ter­hin in Deutsch­land täti­gen Arbeit­neh­mer betrifft, und das eben­falls eine Tätig­keit in Deutsch­land betref­fen­de Urteil des FG Baden-Würt­tem­berg vom 22. Janu­ar 20087. In sei­nem Urteil vom 4. Dezem­ber 20078 hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg zwar Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 für nicht anwend­bar erach­tet, wenn bereits Arbeits­ver­hält­nis­se in der Schweiz bestehen und dort ledig­lich ein wei­te­res Arbeits­ver­hält­nis begrün­det wird; der dort beur­teil­te Sach­ver­halt war aber inso­weit beson­ders gela­gert, als der Arbeit­neh­mer sowohl vor als auch nach sei­nem Weg­zug sowohl in Deutsch­land als auch in der Schweiz tätig war. Soweit das Urteil auf dem Gedan­ken beruht, dass Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 19711992 all­ge­mein eine erst­ma­li­ge Ver­la­ge­rung der Ein­kunfts­quel­le in die Schweiz vor­aus­setzt, folgt der Senat dem nicht.

Hier­nach hin­dert Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 19711992 eine Ver­an­la­gung des Klä­gers zur Ein­kom­men­steu­er. Dem steht der auf § 1 Abs. 3 EStG gestütz­te Antrag des Klä­gers auf Ver­an­la­gung nicht ent­ge­gen. Denn ein sol­cher Antrag kann nicht nur bis zum Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt wider­ru­fen9, son­dern auch hilfs­wei­se für den Fall gestellt wer­den, dass das Finanz­amt oder das Finanz­ge­richt nicht aus ande­ren Grün­den zu einer für den Antrag­stel­ler güns­ti­ge­ren Ent­schei­dung gelangt. Letz­te­res ist im Streit­fall gesche­hen. Der auf § 1 Abs. 3 EStG gestütz­te Antrag ist daher gegen­stands­los, da der Klä­ger von jeg­li­cher Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er befreit ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Okto­ber 2010 — I R 10909

  1. BMF, Schrei­ben vom 26.03.1975, BSt­Bl I 1975, 479, Tz. 2.2.3.4, Satz 2
  2. Grenz­gän­ger-Hand­buch, Fach A, Teil 4 Nr. 1
  3. vgl. dazu BFH, Urteil vom 02.09. 2009 — I R 11108, BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387
  4. BFH, Urteil in BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387
  5. eben­so Wal­ter, IWB 2007, 661, 667
  6. BFH, Urteil vom 19.11.2003 — I R 6402, BFH/​NV 2004, 765
  7. FG Bad.-Württ., UIr­tiel vom 212.01.2008 — 11 K 24505, EFG 2008, 1360
  8. FG Bad.-Württ., Urteil vom 04.12.2007 — 12 K 1904, EFG 2008, 592
  9. Blümich/​Ebling, § 1 EStG Rz 290; Gosch in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 1 Rz 25