US-Firma mit britischer Niederlassung — und die deutsche Lohnsteuer

Für Ein­künf­te, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind (hier für Arbeits­lohn eines Flug­zeug­füh­rers nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970), wird die Frei­stel­lung der Ein­künf­te unbe­scha­det des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 ange­ord­ne­ten Besteue­rungs­rück­falls auch dann gewährt, wenn der ande­re Ver­trags­staat (hier Groß­bri­tan­ni­en) das ihm abkom­mens­recht­lich zuge­wie­se­ne Besteue­rungs­recht an den Ein­künf­ten im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht des Flug­zeug­füh­rers nur für einen Teil der Ein­künf­te wahr­nimmt1.

US-Firma mit britischer Niederlassung — und die deutsche Lohnsteuer

Ver­gü­tun­gen für Dienst­leis­tun­gen, die an Bord eines Luft­fahr­zeugs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erbracht wer­den, kön­nen nach Art. XI Abs. 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 in dem Gebie­te besteu­ert wer­den, in dem sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens befin­det. An die Stel­le der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens kann der Ort einer Zweig­nie­der­las­sung eines sol­chen Unter­neh­mens tre­ten, wenn die betref­fen­den Luft­fahr­zeu­ge von dort aus selb­stän­dig in Dienst gestellt wer­den und dort die ent­spre­chen­den Lei­tungs­auf­ga­ben wahr­ge­nom­men wer­den. Für die Zwe­cke der Frei­stel­lung sol­cher Ver­gü­tun­gen gel­ten die Dienst­leis­tun­gen nach Art. XVIII Abs. 3 Buchst. b DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 aber nur als in dem Gebiet erbracht, in dem eine dort ansäs­si­ge Per­son die Luft­fahr­zeu­ge betreibt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der kla­gen­de Pilot sei­nen Wohn­sitz in Deutsch­land. Er unter­fällt des­we­gen gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 hier mit sei­nem Welt­ein­kom­men der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht. Die­ser Steu­er­pflicht ist auch der Arbeits­lohn (§ 19 EStG 2002) unter­wor­fen, den er als Flug­zeug­füh­rer für die in Groß­bri­tan­ni­en bele­ge­ne Zweig­nie­der­las­sung der US-ame­ri­ka­ni­schen Flug­ge­sell­schaft im Streit­jahr ver­ein­nahmt hat.

Das Besteue­rungs­recht für die­sen Arbeits­lohn steht aller­dings ‑ins­ge­samt und abwei­chend von Art. XI Abs. 2 Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 nicht nur in jenem Umfang, in dem die Arbeit in Groß­bri­tan­ni­en aus­ge­übt wird- nach Art. XI Abs. 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 Groß­bri­tan­ni­en zu. In Deutsch­land könn­te der Lohn hin­ge­gen nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 von der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men sein, wenn es sich hier­bei um Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb Groß­bri­tan­ni­ens han­delt, die in Über­ein­stim­mung mit dem Abkom­men in Groß­bri­tan­ni­en besteu­ert wer­den kön­nen; Deutsch­land ver­blie­be dann ledig­lich die Mög­lich­keit, die Ein­künf­te gemäß § 32b EStG 2002 dem sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halt zu unter­wer­fen. Letz­te­res ‑die Frei­stel­lung des Lohns in Deutsch­land- lässt sich nach den bis­he­ri­gen tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen jedoch nicht beant­wor­ten.

Die als Arbeits­lohn gezahl­ten Ver­gü­tun­gen für Dienst­leis­tun­gen, die an Bord eines Luft­fahr­zeugs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erbracht wer­den, kön­nen nach Art. XI Abs. 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens befin­det. Das ist im Streit­fall in Groß­bri­tan­ni­en.

Zwar war der Pilot aus­weis­lich der Vor­ent­schei­dung bei der eng­li­schen „Zweig­stel­le” einer US-ame­ri­ka­ni­schen Flug­ge­sell­schaft ange­stellt und hat das FG zu deren Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung kei­ne wei­te­ren Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Doch ist das inso­weit ‑anders als im ande­ren Zusam­men­hang der Ein­kunfts­frei­stel­lung in Deutsch­land — ohne Belang. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass das Luft­fahrt­un­ter­neh­men jeden­falls die­je­ni­gen Flug­zeu­ge, an deren Bord der Pilot tätig gewor­den ist, von der eng­li­schen Zweig­nie­der­las­sung aus selb­stän­dig in Dienst gestellt hat und dass dort die ent­spre­chen­den Lei­tungs­auf­ga­ben wahr­ge­nom­men wor­den sind. Ande­res ist nicht ersicht­lich oder dar­ge­tan, auch nicht von Sei­ten des Finanz­amt. Die Zweig­nie­der­las­sung als Betriebs­stät­te (nach Art. II Abs. 1 Buchst. l Unter­abs. (ii) Dop­pel­buchst. bb i.V.m. Buchst. i DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970) tritt für die inso­weit ein­ge­setz­ten Luft­fahr­zeu­ge dann für die Anwen­dung des Art. XI Abs. 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 modi­fi­zie­rend an die Stel­le des Orts der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Gesamt­un­ter­neh­mens; maß­ge­bend ist im Ergeb­nis sonach der Ort der Betriebs­stät­te2. Das ent­spricht der Mus­ter­kom­men­tie­rung der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Must­Komm) in Nr. 21 zu Art. 8 des OECD-Mus­ter­ab­kom­mens (OECD-Mus­tAbk) ‑und zwar sowohl in der frü­he­ren und hier für das DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 rele­van­ten Fas­sung der Kom­men­tie­rung bis zum 21.07.2010, als auch in der seit­dem gel­ten­den Fassung‑, der indi­zi­ell bestä­ti­gen­de Wir­kung für Art. 8 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (und damit Art. V Abs. 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970), aber eben­so für den inso­weit gleich­lau­ten­den Art. 15 Abs. 3 OECD-Mus­tAbk (und damit Art. XI Abs. 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970) zukommt.

Dar­aus folgt indes­sen nicht zwangs­läu­fig, dass die betref­fen­den Ver­gü­tun­gen in Deutsch­land auch von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­zu­neh­men sind. Das vor­ste­hen­de Rege­lungs­ver­ständ­nis des Art. XI Abs. 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 sichert ledig­lich das bri­ti­sche Besteue­rungs­recht. Ob es sich hier­bei tat­säch­lich um sol­che aus bri­ti­schen Quel­len han­delt, die dann in Deutsch­land zur Frei­stel­lung füh­ren, hängt aus­weis­lich der für die Anwen­dungs­zwe­cke des Art. XVIII DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 in des­sen Abs. 3 Buchst. b bestimm­ten Her­kunfts­fik­ti­on davon ab, ob das Luft­ver­kehrs­un­ter­neh­men eine in Groß­bri­tan­ni­en ansäs­si­ge Per­son ist. Die Maß­stä­be dafür erge­ben sich aus Art. II Abs. 1 Buchst. i i.V.m. Buchst. f sowie Buchst. h Unter­abs. (i) und (iii) DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970. Das FG wird im zwei­ten Rechts­gang des­halb zu prü­fen haben, wie sich das bezo­gen auf das US-ame­ri­ka­ni­sche Luft­ver­kehrs­un­ter­neh­men ver­hält, bei deren bri­ti­scher Zweig­nie­der­las­sung der Pilot im Streit­jahr ange­stellt war. Das beant­wor­tet sich nach inner­staat­li­chem bri­ti­schen Recht und rich­tet sich ver­mut­lich danach, wo sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens befin­det.

Soll­te sich nach jener Prü­fung erge­ben, dass das Luft­ver­kehrs­un­ter­neh­men ein nicht in Groß­bri­tan­ni­en, son­dern ein in den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka ansäs­si­ges Unter­neh­men ist, wür­de das Besteue­rungs­recht für den vom Pilo­ten ver­ein­nahm­ten Arbeits­lohn ohne­hin Deutsch­land als Wohn­sitz­staat des Arbeit­neh­mers zuste­hen, sei es nach Maß­ga­be von Art. XI Abs. 2 Satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 jeden­falls in jenem Umfang, in dem die Arbeit nicht in Groß­bri­tan­ni­en erbracht wor­den ist, sei es aus­schließ­lich nach Maß­ga­be von Art. 15 Abs. 3 des dann gege­be­nen­falls3 ein­schlä­gi­gen Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern i.d.F. der Bekannt­ma­chung vom 04.06.20084. Han­delt es sich hin­ge­gen um ein in Groß­bri­tan­ni­en ansäs­si­ges Unter­neh­men und wären die Ver­gü­tun­gen des Pilo­ten des­halb in Deutsch­land von der Besteue­rung aus­zu­neh­men, wür­de der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 20022007 uni­la­te­ral und „abkom­mens­über­schrei­bend” ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall dar­an nichts ändern; die ent­ge­gen­ste­hen­de Annah­me der Finanz­ver­wal­tung5 fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze6.

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 20022007 wird die Frei­stel­lung jener Ein­künf­te nach Maß­ga­be des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung unge­ach­tet des Abkom­mens nicht gewährt, wenn die Ein­künf­te in dem ande­ren Staat nur des­halb nicht steu­er­pflich­tig sind, weil sie von einer Per­son bezo­gen wer­den, die in die­sem Staat nicht auf­grund ihres Wohn­sit­zes, stän­di­gen Auf­ent­halts, des Ortes ihrer Geschäfts­lei­tung, des Sit­zes oder eines ähn­li­chen Merk­mals unbe­schränkt steu­er­pflich­tig ist. Mit die­ser For­mu­lie­rung will das Gesetz errei­chen, dass das Besteue­rungs­recht an Deutsch­land zurück­fällt, falls der ande­re Ver­trags­staat als Quel­len­staat von dem ihm abkom­mens­recht­lich zuge­stan­de­nen Besteue­rungs­recht an bestimm­ten Ein­künf­ten im Rah­men sei­ner beschränk­ten Steu­er­pflicht recht­lich kei­nen Gebrauch macht. Eine der­ar­ti­ge Situa­ti­on ist im Streit­fall nach den tatrich­ter­li­chen und den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Fest­stel­lun­gen des FG zu der bri­ti­schen Rechts­la­ge indes­sen nicht gege­ben. Denn die Arbeits­löh­ne des Pilo­ten wur­den in Groß­bri­tan­ni­en besteu­ert. Die Besteue­rung erfolg­te dort zwar im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht, und die Löh­ne wur­den auch (nur) infol­ge der feh­len­den Ansäs­sig­keit des Pilo­ten in Groß­bri­tan­ni­en ledig­lich zu einem Teil erfasst, näm­lich dem­je­ni­gen Teil, der eine ter­ri­to­ria­le Zuord­nung der erbrach­ten Arbeit zum bri­ti­schen Staats­ge­biet ermög­lich­te. Doch tut dies nichts zur Sache, weil der ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall für die betref­fen­den Ein­künf­te nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 20022007 tat­be­stand­lich nur dann aus­ge­löst wird, „wenn” ‑nicht aber „soweit”- die betref­fen­den Ein­künf­te aus den Grün­den der feh­len­den Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat nicht steu­er­pflich­tig sind.

Von der Unter­schei­dung nach der Ein­kunfts­art ‑wie das Finanz­amt meint (und dem anschlie­ßend auch das FG Ber­lin-Bran­den­burg im Zwi­schen­ur­teil in EFG 2014, 1278 folgt)- hängt das nur indi­rekt und inso­fern ab, als es sich aus­weis­lich des bezug­neh­men­den Ein­gangs­satz­teils in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 20022007 für die dadurch bewirk­te Rechts­fol­ge ‑den Besteue­rungs­rück­fall- um „Ein­künf­te” han­deln muss, wel­che nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men „sind”. Das aber sind die Ein­künf­te, für die das Abkom­men dem ande­ren Ver­trags­staat das Besteue­rungs­recht gewährt, und die­se Ein­künf­te qua­li­fi­zie­ren sich regel­mä­ßig aus den jewei­li­gen abkom­mens­recht­li­chen Ein­kunfts­ar­ten (Art. 6 bis Art. 21 OECD-Mus­tAbk). Im Streit­fall sind das nach Maß­ga­be von Art. XI Abs. 5 (i.V.m. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1) DBA-Groß­bri­tan­ni­en 19641970 die an den Pilo­ten für des­sen Dienst­leis­tun­gen an Bord eines Luft­fahr­zeugs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr als Arbeits­lohn geleis­te­ten Ver­gü­tun­gen, wel­che infol­ge der abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­ten Zuord­nung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men sind, und zwar ins­ge­samt und nicht nur teil­wei­se.

Letz­te­res ‑die Ein­be­zie­hung der im Streit­jahr vom Pilo­ten bezo­ge­nen Ein­künf­te in ihrer Gesamt­heit- kann nicht dadurch unter­lau­fen wer­den, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 20022007 in der dort gefun­de­nen Nega­tiv­for­mu­lie­rung („… nicht auf Grund ihres Wohn­sit­zes … unbe­schränkt steu­er­pflich­tig ist”) im Umkehr­schluss die beschränk­te Steu­er­pflicht in dem ande­ren Staat ins Visier nimmt. Es trifft zwar zu, dass die (jewei­li­ge natio­na­le) beschränk­te Steu­er­pflicht ‑jeden­falls nach deut­scher Rege­lungs­la­ge (vgl. § 49 Abs. 1 EStG 2002)- an irgend­wel­che, näher umschrie­be­ne inlän­di­sche Ein­künf­te anknüpft, wel­che einen bestimm­ten Inlands­be­zug haben und durch bestimm­te Sach­kri­te­ri­en qua­li­fi­ziert sind. Dar­in spie­gelt sich das sog. objekt­steu­er­ar­ti­ge Zugriffs­prin­zip der beschränk­ten Steu­er­pflicht wider. Und so gese­hen kön­nen aus Sicht der beschränk­ten Steu­er­pflicht die ein­be­zo­ge­nen Ein­künf­te natur­ge­mäß auch Ein­kunfts­tei­le einer bestimm­ten Ein­kunfts­art und müs­sen das nicht zwin­gend und stets sämt­li­che betref­fen­den Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen sein. Doch ist das für die vor­lie­gen­de Rege­lungs­si­tua­ti­on unbe­acht­lich, weil § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 20022007 nach sei­nen tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen den Besteue­rungs­rück­fall für „die Ein­künf­te” aus­löst und damit nach Sinn wie Syn­tax erkenn­bar an jene „Ein­künf­te” eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen anknüpft, wel­che nach dem ein­lei­ten­den Satz­teil „nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind”. Mit ande­ren Wor­ten: Die Vor­schrift bezieht jene Ein­künf­te in den Besteue­rungs­rück­fall ein, die abkom­mens­recht­lich der Frei­stel­lung unter­fal­len; eine tat­be­stand­li­che Ver­bin­dung mit den beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten im ande­ren Ver­trags­staat ‑und den dor­ti­gen tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen- wird hin­ge­gen erklär­ter­ma­ßen nicht gezo­gen7. Aus die­sem Grun­de lässt sich der ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall eben­so­we­nig ‑so aber das Finanz­amt- als „Kehr­sei­te” der objekt­steu­er­ar­ti­gen Ein­kunfts­be­schrei­bung in den (inlän­di­schen) Zugriff­s­tat­be­stän­den der § 34d und § 49 Abs. 1 EStG 2002 qua­li­fi­zie­ren. Das wie­der­um aber hat zur Fol­ge, dass die besag­ten, nach Maß­ga­be des ein­schlä­gi­gen Abkom­mens „an sich” frei­zu­stel­len­den Ein­künf­te gemeint sind, und das sind eben die Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen aus der ent­spre­chen­den Ein­kunfts­art in toto, nicht nur in Tei­len davon. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Letz­te­res in sei­nem Urteil vom 27.08.1997 — I R 127958 klar zum Aus­druck gebracht und dar­an hält er unein­ge­schränkt fest.

Hät­te der Gesetz­ge­ber des mit § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 20022007 geschaf­fe­nen Trea­ty over­ri­de dem­ge­gen­über eine sol­che blo­ße Teil­men­ge der Ein­künf­te erfas­sen wol­len, so wäre ihm das leicht­hin mög­lich gewe­sen: Ent­we­der dadurch, dass er die Sub­ject to tax-Klau­sel expli­zit auf Ein­künf­te und Ein­kunfts­tei­le erstreckt. So beab­sich­tigt er bei­spiels­wei­se in der (minis­te­ri­el­len) „Ver­hand­lungs­grund­la­ge für Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men im Bereich der Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen”, BMF, Schrei­ben vom 17.04.2013, Stand: 22.08.20139, dort in Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Dop­pel­buchst. bb, vor­zu­ge­hen10. Oder aber er erreicht ein sol­ches Ergeb­nis durch die quan­ti­ta­ti­ve Kon­di­tio­nie­rung auf das Wort „soweit”. Genau so ist er denn auch z.B. in § 50d Abs. 8 EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003) ‑EStG 2002÷2003− ver­fah­ren11. In § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 (und auch Nr. 1) EStG 20022007 hat der Gesetz­ge­ber hin­ge­gen weder den einen noch den ande­ren Weg gewählt. Er hat sich statt­des­sen viel­mehr für ein qua­li­ta­tiv-kon­di­tio­na­les „Wenn” ent­schie­den, obschon hier wie dort Bezugs­grö­ße eine „objekt­steu­er­ar­ti­ge” Ein­kunft ist, wel­che in dem ande­ren Ver­trag­staat (ledig­lich) einen quel­len­be­zo­ge­nen Zugriff im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht ermög­licht. Dar­an lässt sich auch durch Normaus­le­gung nichts ändern, etwa dadurch, dass man, um der Vor­schrift zu einer grö­ße­ren Durch­schlags­kraft zu ver­hel­fen, den Ter­mi­nus der Ein­künf­te als Anknüp­fungs­grö­ße für den erstreb­ten Besteue­rungs­rück­fall unter Rück­griff auf einen ver­meint­li­chen Norm­sinn in besag­te Teil­men­gen zer­legt12. Das hier gefun­de­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis liegt sowohl nach übli­chem Sprach­ge­brauch als auch unter Anwen­dung juris­ti­scher Aus­le­gungs­me­tho­dik auf der Hand und ist letz­ten Endes ein­deu­tig. Es gibt des­we­gen auch kei­ne Ver­an­las­sung, von dem BFH, Beschluss in BFHE 244, 40 abzu­rü­cken.

Für die Gegen­wart kommt all dem bezo­gen auf Flug­per­so­nal, das für ein in Groß­bri­tan­ni­en ansäs­si­ges Luft­fahrt­un­ter­neh­men tätig ist und dafür Ver­gü­tun­gen ver­ein­nahmt, ohne­hin kei­ne Bedeu­tung mehr zu: Im Hin­blick auf Groß­bri­tan­ni­en hat sich die zwi­schen­staat­lich ver­ein­bar­te Besteue­rungs­zu­ord­nung der Ver­gü­tun­gen geän­dert. Das Besteue­rungs­recht gebührt nach Art. 14 Abs. 3 des neu ver­han­del­ten DBA-Groß­bri­tan­ni­en 2010 seit des­sen Inkraft­tre­ten zum 30.12 2010 (vgl. Art. 32 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb DBA-Groß­bri­tan­ni­en 2010) dem Wohn­sitz­staat der jewei­li­gen natür­li­chen Per­son; auf den Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Luft­fahrt­un­ter­neh­mens kommt es seit­dem nicht mehr an13.

Bleibt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 20022007 für die Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls damit aber unan­wend­bar, kann der Streit über das Ver­hält­nis die­ser Vor­schrift einer­seits und § 50d Abs. 8 EStG 2002/​2003 ande­rer­seits, um das es in dem BFH, Urteil in BFHE 236, 327 ging, dahin­ste­hen. Es dürf­te aller­dings ‑jeden­falls für die Gegen­wart nach der Neu­re­ge­lung in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009÷2013− auch geklärt sein, und zwar im Sin­ne eines Neben­ein­an­der bei­der Vor­schrif­ten14. Pro­ble­ma­tisch ist aller­dings, dass die nun­mehr kon­sti­tu­tiv jus­tier­te Ver­hält­nis­be­stim­mung in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 20092013 in besag­ter Geset­zes­fas­sung rück­wir­kend ange­ord­net wird, was aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs sei­ner­seits ver­fas­sungs­wid­rig sein dürf­te15.

Dass ein Besteue­rungs­rück­fall iso­liert nach Maß­ga­be von § 50d Abs. 8 EStG 2002/​2003 aus­ge­löst wür­de, behaup­tet auch das Finanz­amt nicht. Das wäre auch unan­ge­bracht, weil § 50d Abs. 8 EStG 2002/​2003 die abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­te Frei­stel­lung von Arbeits­lohn nur ver­sagt, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Bei­den tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen wird im Streit­fall aber genügt: Der Pilot hat nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen sowohl nach­ge­wie­sen, dass er die in Groß­bri­tan­ni­en auf den Arbeits­lohn fest­ge­setz­te Steu­er ent­rich­tet hat, als auch, dass Groß­bri­tan­ni­en dar­über hin­aus kei­nen Besteue­rungs­an­spruch erhebt.

Schließ­lich braucht auch nicht mehr dar­auf ein­ge­gan­gen zu wer­den, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 20022007 als sog. Trea­ty over­ri­de ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genügt16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2015 — I R 6814

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 12.11.2008, BSt­Bl I 2008, 988; Bestä­ti­gung des BFH, Beschlus­ses vom 19.12 2013 — I B 10913, BFHE 244, 40 []
  2. s. eben­so Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 8 Rz 26; Kempf/​Wolter in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 8 OECD-Mus­tAbk Rz 58; Erhard in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 8 Rz 56; anders Rau­ert in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 8 OECD-Mus­tAbk Rz 38 []
  3. s. aber auch z.B. BFH, Urteil vom 10.01.2012 — I R 3611, BFH/​NV 2012, 1138 zum Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Schweiz 19711992 []
  4. BGBl II 2008, 611, BSt­Bl I 2008, 783 []
  5. vgl. bezo­gen auf die Besteue­rung von in Deutsch­land ansäs­si­gem Flug­per­so­nal u.a. bri­ti­scher Flug­ge­sell­schaf­ten Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen ‑BMF‑, Schrei­ben vom 12.11.2008, BSt­Bl I 2008, 988; Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Ver­fü­gung vom 08.06.2011, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2011, 1714 []
  6. eben­so z.B. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 24.11.2014 6 K 403313, EFG 2015, 410; FG Mün­chen, Urteil vom 29.10.2014 8 K 365312, EFG 2015, 652; Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 50d Rz 41d; Chr. Korn, DStR 2008, 2317; Zech/​Reinhold, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts-Brie­fe 2014, 384; Mär­tens, juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 12/​2014 Anm. 1; Kem­per­mann, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2014, 124; Fink, EFG 2015, 654; J. Becker, Betriebs-Bera­ter 2014, 744; anders FG Ber­lin-Bran­den­burg, Zwi­schen­ur­teil vom 29.04.2014 3 K 322713, EFG 2014, 1278; Wein­schütz, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2014, 534 []
  7. s.a. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2015, 410; FG Mün­chen, Urteil in EFG 2015, 652; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 41d; Fink, EFG 2015, 654; Was­ser­mey­er, IStR 2010, 324 []
  8. BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58, dort zum DBA-Kana­da []
  9. abge­druckt in IStR, Bei­hef­ter 10/​2013 unter II. und berich­tigt in IStR 2013, 440 []
  10. s. zu einer der­ar­ti­gen „Ato­mi­sie­rung ein­zel­ner Ein­kunfts­quel­len” ‑kri­tisch- z.B. Schönfeld/​Ditz/​Häck in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Anh. 4 Rz 169; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 41a, 41e, jeweils m.w.N.; der­sel­be, BFH/​PR 2014, 173; s.a. das BMF, Schrei­ben vom 20.06.2013, BSt­Bl I 2013, 980, ins­bes. Tz.02.3 ff., zur „Anwen­dung von Sub­ject to tax, Remit­tan­ce base- und Switch over-Klau­seln nach den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men []
  11. s. dazu bei­läu­fig BFH, Urteil in BFHE 236, 327 []
  12. so aber jüngst Cloer/​Hagemann, IStR 2015, 489 []
  13. vgl. BMF, Schrei­ben vom 05.12 2012, BSt­Bl I 2012, 1248 []
  14. s. BFH, Vor­la­ge­be­schluss an das BVerfG vom 20.08.2014 — I R 8613, BFHE 246, 486, BSt­Bl II 2015, 18 []
  15. so BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 246, 486, BSt­Bl II 2015, 18 []
  16. das ver­neint BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 246, 486, BSt­Bl II 2015, 18 []