Verrechnungspreisdokumentation

Eine Per­son steht einem Steu­er­pflich­ti­gen i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 AStG nahe, wenn eine drit­te Per­son am Grund­ka­pi­tal oder Stamm­ka­pi­tal sowohl der Per­son als auch des Steu­er­pflich­ti­gen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar wesent­lich betei­ligt ist. Beschrän­kun­gen im Innen­ver­hält­nis auf­grund einer Treu­hand sind eben­so unbe­acht­lich wie Stimm­rechts­be­schrän­kun­gen. Glei­ches gilt im Ergeb­nis für die Annah­me eines Nahe­ste­hens im Zusam­men­hang mit dem Vor­lie­gen einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA).

Verrechnungspreisdokumentation

Die Ver­pflich­tung, bei Sach­ver­hal­ten, die Vor­gän­ge mit Aus­lands­be­zug betref­fen, über die Art und den Inhalt sei­ner Geschäfts­be­zie­hun­gen mit nahe ste­hen­den Per­so­nen i.S. des § 1 Abs. 2 AStG Auf­zeich­nun­gen zu erstel­len und die­se auf Ver­lan­gen der Finanz­be­hör­de vor­zu­le­gen (§ 90 Abs. 3 AO), ist mit der Dienst­leis­tungs­frei­heit des Art. 49 EG ver­ein­bar.

Nach § 90 Abs. 3 AO hat der Steu­er­pflich­ti­ge bei Sach­ver­hal­ten, die Vor­gän­ge mit Aus­lands­be­zug betref­fen, über die Art und den Inhalt sei­ner Geschäfts­be­zie­hun­gen mit ihm nahe­ste­hen­den Per­so­nen Auf­zeich­nun­gen zu erstel­len und die­se auf Ver­lan­gen der Finanz­be­hör­de vor­zu­le­gen. Die­se Pflich­ten bezie­hen sich ins­be­son­de­re auf die mit den Nahe­ste­hen­den ver­ein­bar­ten sog. Ver­rech­nungs­prei­se. Ein­zel­hei­ten der Doku­men­ta­ti­on regelt die Finanz­ver­wal­tung in der „Gewinn­ab­gren­zungs­auf­zeich­nungs­ver­ord­nung“. Kommt der Steu­er­pflich­ti­ge den Doku­men­ta­ti­ons­pflich­ten nicht oder nur unvoll­stän­dig nach, ermög­licht § 162 Abs. 3 AO eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen zu sei­nem Nach­teil. Außer­dem erlaubt § 162 Abs. 4 AO für sol­che Fäl­le einen „Straf­zu­schlag“ zur fest­ge­setz­ten Steu­er von min­des­tens 5 000 €, bei ver­spä­te­ter Vor­la­ge der Auf­zeich­nun­gen sogar bis zu 1 Mio. €. Sach­ver­hal­te ohne ent­spre­chen­den Aus­lands­be­zug sind von die­sen Pflich­ten, die für die Steu­er­pflich­ti­gen erheb­li­chen Auf­wand und erheb­li­che Kos­ten ver­ur­sa­chen, nicht betrof­fen. Inlands­sach­ver­hal­te und Aus­lands­sach­ver­hal­te wer­den also „ungleich“ behan­delt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah in die­ser Ungleich­be­hand­lung den­noch kei­nen Ver­stoß gegen das Recht der Euro­päi­schen Uni­on. Zwar wer­de in den Schutz­be­reich danach bestehen­der Grund­frei­hei­ten im gemein­sa­men Bin­nen­markt ein­ge­grif­fen. Doch sei die­ser Ein­griff durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt, ins­be­son­de­re durch das Erfor­der­nis einer wirk­sa­men Steu­er­auf­sicht. Der Ein­griff sei auch ver­hält­nis­mä­ßig, weil ohne die Vor­la­ge einer Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­ti­on eine effek­ti­ve Sach­ver­halts­auf­klä­rung nicht mög­lich sei. Eine sol­che kön­ne nicht allein mit den Mit­teln der zwi­schen-staat­li­chen Amts­hil­fe gewähr­leis­tet wer­den.

In dem Fall, über den der Bun­des­fi­nanz­hof kon­kret zu ent­schei­den hat­te, ver­lang­te das Finanz­amt zur Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung von einer GmbH die Vor­la­ge einer sog. Sach­ver­halts- und Ange­mes­sen­heits­do­ku­men­ta­ti­on über die Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer der GmbH ver­bun­de­nen luxem­bur­gi­schen AG. Grund dafür waren Zwei­fel dar­an, ob die Geschäfts­be­zie­hun­gen dem ent­spra­chen, was unter frem­den Drit­ten üblich ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof hielt die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Doku­men­ta­ti­on für recht­mä­ßig, weil sich die Ver­rech­nungs­prei­se andern­falls nicht ver­läss­lich über­prü­fen lie­ßen.

Dem Urteil kommt nicht zuletzt vor dem Hin­ter­grund der der­zei­ti­gen Dis­kus­si­on im poli­ti­schen Raum über die „Steu­er­flucht“ in sog. Steu­er­oa­sen, auch sol­che inner­halb der Euro­päi­schen Uni­on, beträcht­li­che Bedeu­tung zu. Aller­dings lässt der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich offen, ob ein­zel­ne Bestim­mun­gen über die Doku­men­ta­ti­ons­tie­fe in der Gewinn­ab­gren­zungs­auf­zeich­nungs­ver­ord­nung nicht doch über das hin­aus­ge­hen, was zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung erfor­der­lich ist. Die­se Fra­gen las­sen sich nicht im Rah­men der Doku­men­ta­ti­ons­an­for­de­rung beant­wor­ten, son­dern erst im Kla­ge­ver­fah­ren gegen einen nach­fol­gen­den Steu­er­be­scheid oder die nach­fol­gen­de Fest­set­zung eines „Straf­zu­schlags“.

Gemäß § 90 Abs. 3 Sät­ze 1 und 7 i.V.m. § 97 Abs. 1 AO kann die Finanz­be­hör­de die Vor­la­ge der Auf­zeich­nun­gen zur Ein­sicht ver­lan­gen, die ein Steu­er­pflich­ti­ger bei Sach­ver­hal­ten, die Vor­gän­ge mit Aus­lands­be­zug betref­fen, über die Art und den Inhalt sei­ner Geschäfts­be­zie­hun­gen mit nahe ste­hen­den Per­so­nen i.S. des § 1 Abs. 2 AStG zu erstel­len hat. Die Auf­zeich­nungs­pflicht umfasst nach § 90 Abs. 3 Satz 2 AO auch die wirt­schaft­li­chen und recht­li­chen Grund­la­gen für eine den Grund­satz des Fremd­ver­gleichs beach­ten­de Ver­ein­ba­rung von Prei­sen und ande­ren Geschäfts­be­din­gun­gen mit den Nahe­ste­hen­den. In der Regel soll die Finanz­be­hör­de die Vor­la­ge von Auf­zeich­nun­gen nur für die Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung ver­lan­gen (§ 90 Abs. 3 Satz 6 AO). Auf Anfor­de­rung hat die Vor­la­ge inner­halb von 60 Tagen zu erfol­gen (§ 90 Abs. 3 Satz 8 AO).

Die Vor­aus­set­zun­gen zur Anfor­de­rung einer sol­chen Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­ti­on sind im Streit­fall erfüllt.

Die Anfor­de­rung betrifft Auf­zeich­nun­gen über einen Vor­gang mit Aus­lands­be­zug. Denn die Klä­ge­rin, die ihren Sitz im Inland hat, soll eine Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­ti­on hin­sicht­lich ihres „Ser­vice Agree­ments” mit der luxem­bur­gi­schen L AG vor­le­gen.

Das „Ser­vice Agree­ment” zwi­schen der L AG und der Klä­ge­rin stellt eine Geschäfts­be­zie­hung dar. Maß­ge­bend für die Defi­ni­ti­on der Geschäfts­be­zie­hung ist –trotz der unter­las­se­nen redak­tio­nel­len Anpas­sung in § 1 Abs. 1 Satz 1 der Ver­ord­nung zu Art, Inhalt und Umfang von Auf­zeich­nun­gen i.S. des § 90 Abs. 3 AO (Gewinn­ab­gren­zungs­auf­zeich­nungs­ver­ord­nung –GAufzV – )– § 1 Abs. 5 AStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.20071. Eine Geschäfts­be­zie­hung ist hier­nach jede den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­recht­li­che Ver­ein­ba­rung ist und ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG 2002 anzu­wen­den wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wür­de. Die­sen Vor­ga­ben ent­spricht das „Ser­vice Agree­ment”. Denn es han­delt sich um eine schuld­recht­li­che Ver­ein­ba­rung. Die Ver­gü­tun­gen für die Leis­tun­gen der L AG hät­ten bei die­ser zu Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb (§ 15 EStG 2002) geführt, wenn sie ihre Tätig­keit im Inland aus­ge­übt hät­te.

Es han­delt sich zudem um eine Geschäfts­be­zie­hung mit einer nahe ste­hen­den Per­son. Hier­bei kann dahin­ste­hen, ob dem Finanz­ge­richt dar­in gefolgt wer­den kann, dass die Klä­ge­rin der L AG des­halb gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 Alter­na­ti­ve 1 AStG nahe gestan­den hat, weil die L AG oder die Klä­ge­rin imstan­de war, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen des „Ser­vice Agree­ments” einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hun­gen begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben2. Jeden­falls war die L AG auf­grund des § 1 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 AStG eine der Klä­ge­rin nahe ste­hen­de Per­son. Nach die­ser Vor­schrift steht dem Steu­er­pflich­ti­gen eine Per­son nahe, wenn eine drit­te Per­son sowohl an der Per­son als auch an dem Steu­er­pflich­ti­gen wesent­lich betei­ligt ist. Dies ist hier der Fall.

Drit­te Per­son i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG ist im Streit­fall die L Hol­ding mit Sitz in Luxem­burg. Ob die­se im Inland unbe­schränkt oder beschränkt steu­er­pflich­tig ist, ist nicht von Bedeu­tung3.

Die L Hol­ding ist sowohl an der L AG als auch an der Klä­ge­rin wesent­lich betei­ligt.

Eine wesent­li­che Betei­li­gung liegt nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG vor, wenn die drit­te Per­son an der Per­son und an dem Steu­er­pflich­ti­gen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens zu einem Vier­tel betei­ligt ist4. Hier­für kommt es bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten allein auf die Betei­li­gung am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal an; der Anteil an den Stimm­rech­ten ist hin­ge­gen nicht von Belang5. Bei mit­tel­ba­ren Betei­li­gun­gen ist eben­so uner­heb­lich, ob eine ein­stu­fi­ge oder eine mehr­stu­fi­ge Ver­mitt­lung vor­liegt6. Ent­schei­dend ist jeweils die durch­ge­rech­ne­te Betei­li­gungs­quo­te, die im Ergeb­nis zumin­dest ein Vier­tel des Grund- oder Stamm­ka­pi­tals aus­ma­chen muss7.

Auch die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Die L Hol­ding ist unmit­tel­bar zu 100 % an der L AG betei­ligt. Zugleich ist sie auch mit­tel­bar zu 100 % an der Klä­ge­rin betei­ligt. Denn sie hält sämt­li­che Antei­le an der L S.A., die ihrer­seits alle Antei­le der Klä­ge­rin hält.

Dabei ist es für das Bestehen der wesent­li­chen Betei­li­gung der L Hol­ding an der Klä­ge­rin uner­heb­lich, dass die Antei­le an der Klä­ge­rin durch die L S.A. treu­hän­de­risch für den L Fonds gehal­ten wer­den. Aus den Fest­stel­lun­gen und der Aus­le­gung des Finanz­ge­richt zum luxem­bur­gi­schen Invest­ment­recht, an die der Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO wie an Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen gebun­den ist8, folgt, dass die Antei­le selbst nicht dem L Fonds zuzu­rech­nen sind. Denn nach dem luxem­bur­gi­schen Recht ste­hen die Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de des L Fonds im Eigen­tum der treu­hän­de­risch agie­ren­den Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft, die ledig­lich im Innen­ver­hält­nis zu den Anle­gern des Fonds beson­de­ren Bin­dun­gen unter­liegt und sich bei deren Ver­let­zung scha­dens­er­satz­pflich­tig machen kann.

§ 1 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 AStG ist im Streit­fall nicht ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass er bei Beschrän­kun­gen des Anteils­in­ha­bers im Innen­ver­hält­nis auf­grund einer Treu­hand nicht anzu­wen­den ist. Dage­gen spricht bereits der Wort­laut, der allein auf das Vor­han­den­sein einer Betei­li­gung in einer bestimm­ten Höhe, nicht aber auf das Vor­han­den­sein von Stimm­rech­ten oder ander­wei­ti­gen Ein­fluss­mög­lich­kei­ten abstellt. Auch der Umstand, dass nur alter­na­tiv, nicht aber kumu­la­tiv neben der wesent­li­chen Betei­li­gung, eine beherr­schen­de Ein­fluss­mög­lich­keit zu einem Nahe­ste­hen führt9, zeigt, dass der Gesetz­ge­ber in der ers­ten Alter­na­ti­ve allein auf die kapi­tal­mä­ßi­ge Betei­li­gung abstel­len woll­te. Dies ent­spricht auch der Geset­zes­be­grün­dung, nach der das Nahe­ste­hen durch Anfüh­rung „typische[r] Inter­es­sen­ver­zah­nun­gen” defi­niert wer­den soll­te10.

Die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge einer Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­ti­on ist nicht des­halb ermes­sens­feh­ler­haft, weil sie zur Auf­klä­rung eines steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­halts unge­eig­net wäre.

Die Anfor­de­rung ist zur Auf­klä­rung geeig­net, wenn die ver­lang­te Doku­men­ta­ti­on die Fra­ge klä­ren hilft, ob die Vor­aus­set­zun­gen ent­we­der für eine Ein­kom­mens­kor­rek­tur gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 oder für eine Ein­künf­te­kor­rek­tur gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG vor­lie­gen11. Infor­ma­to­ri­sche Ein­grif­fe der Finanz­ver­wal­tung sind solan­ge geeig­net, als eine steu­er­li­che Bedeu­tung nach dem Gesetz und der dazu vor­lie­gen­den Recht­spre­chung ernst­lich in Betracht kommt. Es kann der Finanz­ver­wal­tung nicht ver­wehrt sein, einen Sach­ver­halt näher zu unter­su­chen, wenn sie mit ver­tret­ba­ren recht­li­chen Erwä­gun­gen zu dem Ergeb­nis gelangt ist, dass der Sach­ver­halt steu­er­li­che Aus­wir­kun­gen haben kann. Nur wenn klar und ein­deu­tig jeg­li­cher Anhalts­punkt für die Steu­er­erheb­lich­keit fehlt, ist der infor­ma­to­ri­sche Ein­griff rechts­wid­rig12.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Denn die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge einer Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­ti­on dient nach der Begrün­dung der Anfor­de­rung der Auf­klä­rung der ernst­haft in Betracht kom­men­den Mög­lich­keit, dass die Zah­lun­gen an die L AG als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 zu qua­li­fi­zie­ren sind.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst oder mit­ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­trags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der BFH die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter oder einer die­sem nahe ste­hen­den Per­son einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te13. Zudem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem Gesell­schaf­ter einen sons­ti­gen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 aus­zu­lö­sen14.

Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen kommt im Streit­fall ernst­lich in Betracht. Denn die Klä­ge­rin hat auf­grund des „Ser­vice Agree­ment” Zah­lun­gen an die L AG, eine der L S.A. nahe ste­hen­de Per­son geleis­tet. Ob die Zah­lun­gen der Höhe nach mit dem unter Frem­den Übli­chen über­ein­stim­men und bei der Anteils­eig­ne­rin der Klä­ge­rin einen sons­ti­gen Bezug aus­lö­sen kön­nen, kann ohne die ange­for­der­te Doku­men­ta­ti­on nicht abschlie­ßend beant­wor­tet wer­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin ist die L AG eine der Gesell­schaf­te­rin nahe ste­hen­de Per­son.

Für das Nahe­ste­hen genügt jede Bezie­hung zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und dem Drit­ten, die den Schluss zulässt, sie habe die Vor­teils­zu­wen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an den Drit­ten beein­flusst. Der­ar­ti­ge Bezie­hun­gen kön­nen fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Art sein15. Eine sol­che Ver­bin­dung besteht ins­be­son­de­re bei in einem Kon­zern ver­bun­de­nen Unter­neh­men, etwa –wie auch im Streit­fall– Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten16. Die L S.A., die allei­ni­ge Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin ist, ist als 100 %-ige Toch­ter­ge­sell­schaft der L Hol­ding die Schwes­ter­ge­sell­schaft der L AG, an die die Klä­ge­rin die Zah­lun­gen ent­rich­tet hat. Auf­grund der Ver­bun­den­heit in einem Kon­zern kann auch nicht auf einen natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­satz zwi­schen der Klä­ge­rin und der L AG geschlos­sen wer­den, der eine Ver­an­las­sung der Zah­lun­gen durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis aus­schlie­ßen könn­te.

Ein Nahe­ste­hen der L S.A. und der L AG schei­det im Streit­fall aber­mals nicht des­halb aus, weil die L S.A. die Antei­le an der Klä­ge­rin treu­hän­de­risch ver­wal­tet und im Innen­ver­hält­nis zu den Anle­gern des L Fonds der Pflicht unter­liegt, das Ver­mö­gen nur im Inter­es­se der Anle­ger zu ver­wal­ten. Die­se Bin­dun­gen im Innen­ver­hält­nis schlie­ßen es nicht aus, dass die L S.A. der L AG auf­grund der gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bun­den­heit einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det. Sie kann sich wegen der Ver­let­zung ihrer Pflich­ten gegen­über den Anle­gern des L Fonds allen­falls scha­dens­er­satz­pflich­tig machen.

Fer­ner schei­det eine vGA nicht des­halb von vorn­her­ein aus, weil die Zah­lun­gen der Klä­ge­rin an die L AG nicht geeig­net wären, einen sons­ti­gen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 bei der Gesell­schaf­te­rin aus­zu­lö­sen. Für die sog. Vor­teils­ge­eig­net­heit17 kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin nicht auf den Wil­len der Anle­ger des L Fonds abge­stellt wer­den. Maß­ge­bend ist viel­mehr, ob der Vor­gang zu einem Zufluss bei der nahe ste­hen­den Per­son und somit zur Zurech­nung einer vGA bei dem Anteils­eig­ner füh­ren kann. Erfor­der­lich ist hier­für allein, dass der Vor­teil dem Drit­ten im Inter­es­se des Anteils­eig­ners zuge­wen­det wur­de18. Dass dies der Fall ist, kann im Streit­fall ohne wei­te­re Prü­fung nicht aus­ge­schlos­sen wer­den. Auf­grund der Kon­zern­struk­tur besteht zumin­dest die ernst­haf­te Mög­lich­keit, dass die Zah­lun­gen an die L AG im Inter­es­se ihrer Schwes­ter­ge­sell­schaft, der L S.A., erfolgt sind.

Da die Anfor­de­rung der Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­ti­on bereits der Klä­rung der Fra­ge dient, ob die Zah­lun­gen der Klä­ge­rin an die L AG zu einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 geführt haben, ist die von der Klä­ge­rin auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge nicht von Bedeu­tung, ob § 1 AStG mit Uni­ons­recht ver­ein­bar ist.

Für das Vor­lie­gen wei­te­rer Ermes­sens­feh­ler durch die Anfor­de­rung der Ver­rech­nungs­preis­do­ku­men­ta­ti­on ist im Streit­fall nichts ersicht­lich. Ins­be­son­de­re geht die Anfor­de­rung der Doku­men­ta­ti­on nicht über das im kon­kre­ten Fall zur Ermitt­lung des steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­halts not­wen­di­ge Maß hin­aus. Der Hin­weis des Finanz­amt auf die inhalt­lich sehr weit­ge­hen­de Nr. 3.4 der Grund­sät­ze für die Prü­fung der Ein­künf­te­ab­gren­zung zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen mit grenz­über­schrei­ten­den Geschäfts­be­zie­hun­gen in Bezug auf Ermitt­lungs- und Mit­wir­kungs­pflich­ten, Berich­ti­gun­gen sowie auf Ver­stän­di­gungs- und EU-Schieds­ver­fah­ren (Ver­wal­tungs­grund­sät­ze-Ver­fah­ren –VG-Verf. – )19 ist nicht Teil des Rege­lungs­ge­halts des hier ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts. Denn die­ser besteht ledig­lich dar­in, zur Vor­la­ge einer Sach­ver­halts- und Ange­mes­sen­heits­do­ku­men­ta­ti­on auf­zu­for­dern, die es einem sach­ver­stän­di­gen Drit­ten ermög­licht, inner­halb einer ange­mes­se­nen Frist fest­zu­stel­len, wel­che Sach­ver­hal­te bei der grenz­über­schrei­ten­den Geschäfts­be­zie­hung zwi­schen der Klä­ge­rin und der L AG ver­wirk­licht wor­den sind und ob und inwie­weit hier­bei der Fremd­ver­gleichs­grund­satz beach­tet wur­de. Nr. 3.4 VG-Verf. nennt das Finanz­amt aus­schließ­lich in dem der Rege­lung vor­an­ge­stell­ten Teil, in dem abs­trakt die Ver­pflich­tung zur Erstel­lung von Auf­zeich­nun­gen gemäß § 90 Abs. 3 AO erläu­tert wird.

§ 90 Abs. 3 AO ver­stößt nicht gegen die uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten. Ins­be­son­de­re wird die Dienst­leis­tungs­frei­heit gemäß Art. 49 EG20, nun­mehr Art. 56 AEUV21, nicht ver­letzt22.

Art. 49 Abs. 1 EG ver­bie­tet die Beschrän­kun­gen des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs inner­halb der Gemein­schaft für Ange­hö­ri­ge der Mit­glied­staa­ten, die in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem­je­ni­gen des Leis­tungs­emp­fän­gers ansäs­sig sind.

Der freie Dienst­leis­tungs­ver­kehr umfasst nicht nur die Frei­heit des Leis­tungs­er­brin­gers, Leis­tungs­emp­fän­gern, die in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem ansäs­sig sind, in des­sen Gebiet sich die­ser Leis­tungs­er­brin­ger befin­det, Dienst­leis­tun­gen anzu­bie­ten und zu erbrin­gen, son­dern auch die Frei­heit, als Leis­tungs­emp­fän­ger von einem Leis­tungs­er­brin­ger mit Sitz in einem ande­ren Mit­glied­staat ange­bo­te­ne Dienst­leis­tun­gen zu emp­fan­gen oder in Anspruch zu neh­men, ohne durch Beschrän­kun­gen beein­träch­tigt zu wer­den23. Eine Beschrän­kung liegt bereits vor, wenn sich eine Rege­lung, die nicht for­mal an die Staats­an­ge­hö­rig­keit anknüpft, haupt­säch­lich bei grenz­über­schrei­ten­den Dienst­leis­tun­gen nach­tei­lig aus­wirkt24. Uner­heb­lich für das Vor­lie­gen einer Beschrän­kung ist, ob sie durch den Staat des Leis­tungs­emp­fän­gers oder den Staat des Leis­tungs­er­brin­gers erfolgt; Art. 49 Abs. 1 EG schützt die Dienst­leis­tungs­frei­heit umfas­send25. Ent­schei­dend ist auch nicht, ob der Leis­tungs­er­brin­ger oder ‑emp­fän­ger die Gren­ze über­schrei­tet. Aus­rei­chend ist, dass allein die Dienst­leis­tung grenz­über­schrei­tend erbracht wird26. Dies gilt bei­spiels­wei­se für grenz­über­schrei­tend erbrach­te Bera­tungs­dienst­leis­tun­gen27.

Dis­kri­mi­nie­run­gen oder Beschrän­kun­gen kön­nen jedoch aus den in Art. 55 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 EG genann­ten Grün­den (Schutz der öffent­li­chen Ord­nung, Sicher­heit oder Gesund­heit) sowie durch den unge­schrie­be­nen Recht­fer­ti­gungs­grund der zwin­gen­den Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses28 gerecht­fer­tigt sein.

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend greift § 90 Abs. 3 AO zwar in den Schutz­be­reich der Dienst­leis­tungs­frei­heit ein. Denn die Vor­schrift wirkt sich aus­schließ­lich nach­tei­lig bei grenz­über­schrei­tend erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen aus. Die Vor­schrift begrün­det beson­de­re Doku­men­ta­ti­ons- und Auf­zeich­nungs­pflich­ten allein bei „Vorgänge[n] mit Aus­lands­be­zug mit nahe ste­hen­den Per­so­nen”. Dies führt nicht nur zu einem erhöh­ten admi­nis­tra­ti­ven Auf­wand, son­dern kann auch zu einer erheb­li­chen mate­ri­el­len Mehr­be­las­tung für den Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren, die ihn davon abhal­ten kön­nen, die Dienst­leis­tung grenz­über­schrei­tend in Anspruch zu neh­men. Die durch § 90 Abs. 3 AO begrün­de­ten Pflich­ten füh­ren zu einem gestei­ger­ten Bera­tungs­be­darf der Steu­er­pflich­ti­gen und damit ver­bun­den zu höhe­ren Kos­ten als bei rein inner­staat­li­chen Sach­ver­hal­ten29. Ins­be­son­de­re wer­den die Mehr­kos­ten durch not­wen­dig wer­den­de Ver­rech­nungs­preis­stu­di­en zur Ver­tei­di­gung der Höhe der ver­ein­bar­ten Ent­gel­te her­vor­ge­ru­fen30.

Die­se Ungleich­be­hand­lung zu Las­ten grenz­über­schrei­ten­der Dienst­leis­tun­gen ist jedoch durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt31.

Als zwin­gen­der Grund des All­ge­mein­in­ter­es­ses ist ins­be­son­de­re das Erfor­der­nis einer wirk­sa­men Steu­er­auf­sicht in der stän­di­gen Recht­spre­chung des EuGH aner­kannt32, nach dem die Mit­glied­staa­ten befugt sind, Maß­nah­men anzu­wen­den, um die Besteue­rungs­grund­la­gen klar und ein­deu­tig fest­stel­len zu kön­nen33. Sie sind befugt –als mil­de­res Mit­tel im Ver­gleich zu einer mate­ri­ell-recht­lich nach­tei­li­gen steu­er­recht­li­chen Behand­lung– dem Steu­er­pflich­ti­gen ent­spre­chen­de Mit­wir­kungs­hand­lun­gen abzu­ver­lan­gen, die ihnen zur Veri­fi­ka­ti­on der Besteue­rungs­grund­la­gen nach den natio­na­len Vor­schrif­ten not­wen­dig erschei­nen34. Zuläs­sig ist ins­be­son­de­re, für grenz­über­schrei­ten­de Fäl­le spe­zi­fi­sche Ver­fah­rens­re­geln zu erlas­sen, um es den zustän­di­gen Finanz­be­hör­den zu ermög­li­chen, den steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren35. Dass hier­durch fak­ti­sche Mehr­be­las­tun­gen für den grenz­über­schrei­tend agie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen resul­tie­ren kön­nen, wider­spricht dem nicht, soweit die mit­glied­staat­li­che Maß­nah­me zur Errei­chung die­ses Ziels geeig­net ist und nicht über das hin­aus­geht, was zur Errei­chung des Ziels erfor­der­lich ist36.

Das All­ge­mein­in­ter­es­se an einer wirk­sa­men Steu­er­auf­sicht zur Siche­rung eines gleich­mä­ßi­gen Geset­zes­voll­zugs ist unab­hän­gig vom (mög­li­chen) Vor­lie­gen eines Miss­brauchs taug­li­cher Recht­fer­ti­gungs­grund für eine Ungleich­be­hand­lung37. Auch der EuGH prüft den Recht­fer­ti­gungs­grund stets als eigen­stän­di­gen Recht­fer­ti­gungs­grund außer­halb von Miss­brauchs­kon­stel­la­tio­nen38. Dies folgt bereits dar­aus, dass das Uni­ons­recht die Steu­er­erhe­bungs­ho­heit der Mit­glied­staa­ten aner­kennt und die­se daher nicht dar­an gehin­dert wer­den dür­fen, all­ge­mein auch grenz­über­schrei­ten­de Sach­ver­hal­te auf­zu­klä­ren39.

Die erhöh­te Mit­wir­kungs­pflicht ist in ihrer Aus­ge­stal­tung auch ver­hält­nis­mä­ßig.

Ohne die­se Rege­lung ist es nicht mög­lich, die Ein­künf­te­ab­gren­zung zwi­schen inter­na­tio­nal ver­bun­de­nen Unter­neh­men (Ver­rech­nungs­preis­prü­fung) durch die Finanz­ver­wal­tung zu prü­fen40. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof durch Urteil vom 17. Okto­ber 200141 ent­schie­den hat, ergibt sich eine Pflicht zur Erstel­lung von Auf­zeich­nun­gen für die Prü­fung von Ver­rech­nungs­prei­sen bei der Auf­klä­rung von Sach­ver­hal­ten mit Aus­lands­be­zug nicht bereits aus den erhöh­ten Mit­wir­kungs­pflich­ten gemäß § 90 Abs. 2 AO.

§ 90 Abs. 3 AO geht nicht über das zur Errei­chung die­ses Zwecks erfor­der­li­che Maß hin­aus.

Ins­be­son­de­re ist die Ermitt­lung des Fremd­ver­gleichs­prei­ses allein durch die Finanz­ver­wal­tung nicht in gleich effek­ti­ver Wei­se mög­lich. Die zur Vor­nah­me eines Fremd­ver­gleichs erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen stam­men vor­nehm­lich aus der Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen, der des­halb bes­ser als die Finanz­ver­wal­tung in der Lage ist, die not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen zu doku­men­tie­ren.

An der Erfor­der­lich­keit fehlt es nicht des­halb, weil die Finanz­ver­wal­tung die für die Besteue­rung erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen auch mit den Mit­teln der Richt­li­nie 77/​799/​EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegen­sei­ti­ge Amts­hil­fe zwi­schen den zustän­di­gen Behör­den der Mit­glied­staa­ten im Bereich der direk­ten Steu­ern42, zuletzt geän­dert durch die Richt­li­nie 2006/​98/​EG des Rates vom 20.11.200643, ersetzt mit Wir­kung vom 01.01.2013 durch die Richt­li­nie 2011/​16/​EU des Rates vom 15.02.2011 über die Zusam­men­ar­beit der Ver­wal­tungs­be­hör­den im Bereich der Besteue­rung und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 77/​799/​EWG44, erlan­gen könn­te45. Nach der Recht­spre­chung des EuGH schlie­ßen sich die Amts­hil­fe und die Mit­wir­kungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nicht aus. Sie ste­hen viel­mehr grund­sätz­lich neben­ein­an­der46 und die­nen der Sach­ver­halts­auf­klä­rung in unter­schied­li­chen Fall­ge­stal­tun­gen47. Mit­wir­kungs­pflich­ten –wie § 90 Abs. 3 AO– kön­nen die Mit­glied­staa­ten ins­be­son­de­re für die Fäl­le vor­se­hen, in denen trotz Amts­hil­fe die Veri­fi­ka­ti­on eines steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­halts sehr schwie­rig oder gar aus­ge­schlos­sen ist48. So liegt der Fall hier. Denn die aus­län­di­sche Finanz­ver­wal­tung, die um Aus­kunft ersucht wird, ver­fügt eben­so wenig wie die inlän­di­sche über die not­wen­di­gen inter­nen Infor­ma­tio­nen, son­dern wäre eben­so wie die­se dar­auf ange­wie­sen, sie durch Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen zu erlan­gen. Dies gilt bei­spiels­wei­se für die Markt- und Wett­be­werbs­ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen, die ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen oder die Daten zu ver­gleich­ba­ren Geschäf­ten des Steu­er­pflich­ti­gen oder einer ihm nahe ste­hen­den Per­son mit frem­den Drit­ten (vgl. § 1 Abs. 3 GAufZV).

Ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung49 stellt es auch kein gleich geeig­ne­tes mil­de­res Mit­tel dar, den Steu­er­pflich­ti­gen vor der Ver­an­la­gung die Bera­tung oder Ver­ein­ba­rung von Ver­rech­nungs­prei­sen mit der Finanz­ver­wal­tung zu ermög­li­chen. Denn für eine vor­he­ri­ge Abspra­che mit dem Steu­er­pflich­ti­gen bedürf­te die Finanz­ver­wal­tung eben jener Infor­ma­tio­nen, die durch § 90 Abs. 3 AO ermit­telt wer­den sol­len.

Die grund­sätz­li­che Ver­hält­nis­mä­ßig­keit des § 90 Abs. 3 AO kann schließ­lich nicht mit dem Argu­ment in Fra­ge gestellt wer­den, ein­zel­ne Bestim­mun­gen der den § 90 Abs. 3 AO und die Gewinn­ab­gren­zungs­auf­zeich­nungs­ver­ord­nung aus­fül­len­den Nr. 3.4 VG-Verf. gin­gen über das zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung erfor­der­li­che, zumin­dest aber ange­mes­se­ne Maß hin­aus. Nr. 3.4 VG-Verf. stellt ledig­lich eine Ver­wal­tungs­vor­schrift dar, die kei­ne recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen begrün­det, son­dern aus­schließ­lich die Ver­wal­tung bin­det50. Als Ver­wal­tungs­vor­schrift kann Nr.03.4 VG-Verf. kei­nen Ein­fluss auf die Recht­mä­ßig­keit des § 90 Abs. 3 AO neh­men. Soll­te das Finanz­amt gestützt auf die Ver­wal­tungs­grund­sät­ze von über­zo­ge­nen Anfor­de­run­gen an die Sach­ver­halts- und Ange­mes­sen­heits­do­ku­men­ta­ti­on aus­ge­hen und wegen Nicht­er­fül­lung die­ser Vor­ga­ben eine Hin­zu­schät­zung vor­neh­men (§ 162 Abs. 3 AO) oder gemäß § 162 Abs. 4 AO einen Zuschlag fest­set­zen, bleibt es der Klä­ge­rin unbe­nom­men, sich hier­ge­gen durch Ein­spruch und Kla­ge zur Wehr zu set­zen, die sich bei der Hin­zu­schät­zung gegen den Steu­er­be­scheid51 und bei der Fest­set­zung eines Zuschlags gegen des­sen Fest­set­zung rich­ten52.

Einer Vor­la­ge an den EuGH zu der Fra­ge der Uni­ons­recht­mä­ßig­keit des § 90 Abs. 3 AO bedurf­te es nicht. Die Rechts­la­ge ist für den Bun­des­fi­nanz­hof der­art offen­kun­dig, dass für ver­nünf­ti­ge Zwei­fel an der Uni­ons­rechts­kon­for­mi­tät des § 90 Abs. 3 AO kein Raum bleibt. Die Grund­sät­ze des EuGH zu den Spiel­räu­men des mit­glied­staat­li­chen Gesetz­ge­bers für den Erlass von Vor­schrif­ten, aus denen sich Mit­wir­kungs­pflich­ten der Steu­er­pflich­ti­gen bei grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­hal­ten erge­ben, las­sen mit hin­rei­chen­der Sicher­heit den Schluss zu, dass § 90 Abs. 3 AO den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben ent­spricht. Es ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass ein Gericht eines ande­ren Mit­glied­staa­tes dies anders sehen könn­te53. Denn seit der Ver­öf­fent­li­chung der Emp­feh­lun­gen der Orga­ni­sa­ti­on für wirt­schaft­li­che Zusam­men­ar­beit (OECD) in dem Bericht „Ver­rech­nungs­prei­se und mul­ti­na­tio­na­le Unter­neh­men” im Jah­re 1995 hat die Mehr­zahl der OECD-Mit­glied­staa­ten, zu denen –abge­se­hen von Zypern und Kroa­ti­en– alle Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on gehö­ren, gesetz­li­che Doku­men­ta­ti­ons­pflich­ten geschaf­fen54, ohne dass ersicht­lich gewor­den wäre, dass ein mit­glied­staat­li­ches Gericht eine ent­spre­chen­de Rege­lung für uni­ons­rechts­wid­rig gehal­ten oder die Fra­ge der Uni­ons­rechts­kon­for­mi­tät einer sol­chen Rege­lung auch nur dem EuGH zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt hät­te. Im Übri­gen hat auch die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on eine gemein­sa­me Initia­ti­ve zu den Doku­men­ta­ti­ons­pflich­ten ergrif­fen und einen Bericht über die Tätig­kei­ten des Gemein­sa­men EU-Ver­rech­nungs­preis­fo­rums im Bereich der Doku­men­ta­ti­ons­pflich­ten vor­ge­legt55, der mit § 90 Abs. 3 AO ver­gleich­ba­re Pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen vor­sieht56.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2013 — I R 4511

  1. BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630
  2. für den Streit­fall ableh­nend Hof­acker in Haa­se, Außen­steu­er­ge­setz, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 2. Aufl., § 1 Rz 122; Pode­wils, juris­PR-Steu­erR 382011 Anm. 3; der­sel­be, IStR 2012, 134 ff.; Podewils/​Zink, Steu­er­be­ra­ter-Woche 2012, 603, 606 ff.
  3. vgl. Blümich/​Pohl, § 1 AStG Rz 66; Kraft, AStG, § 1 Rz 183; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 1 AStG Rz 849
  4. zur Anwend­bar­keit der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG s. Hof­acker in Haa­se, a.a.O., § 1 Rz 116; Kamin­ski in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA‑, § 1 AStG Rz 367; Kraft, a.a.O., § 1 Rz 184; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 847
  5. Baum­hoff in Möss­ner u.a., Steu­er­recht inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 4. Aufl., Rz 3.50; Blümich/​Pohl, § 1 AStG Rz 60; Deba­tin, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1972, 265, 268; Kraft, a.a.O., § 1 Rz 170; Pohl in Mössner/​Fuhrmann, Außen­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 1 Rz 107 f.; Vögele/​Raab in Vögele/​Borstell/​Engler, Ver­rech­nungs­prei­se, 3. Aufl., Rz A 207; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 834; Bol­ler in Wöhrle/​Schelle/​Gross, Außen­steu­er­ge­setz, § 1 Abs. 2 bis 5 Rz 28; a.A. Kamin­ski in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., § 1 AStG Rz 337
  6. Pohl in Mössner/​Fuhrmann, a.a.O., § 1 Rz 109
  7. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­ters der Finan­zen vom 23.02.1983, BSt­Bl I 1983, 218 Tz 1.03.02.3; Blümich/​Pohl, § 1 AStG Rz 61; Kraft, a.a.O., § 1 Rz 171
  8. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 545 Abs. 1, 560 der Zivil­pro­zess­ord­nung –ZPO – ; vgl. Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 30.06.2011 — VI R 3709, BFHE 234, 187, BSt­Bl II 2011, 923; BFH, Beschluss vom 13.11.2012 — VI R 2010, BFHE 239, 399, BSt­Bl II 2013, 405
  9. vgl. Kali­gin in Lade­mann, Außen­steu­er­ge­setz, § 1 Rz 30
  10. BT-Drs. VI/​2883, 23
  11. zum Zweck des § 90 Abs. 3 AO vgl. BT-Drs. 15119, 52
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 29.02.2012 — I B 8811, BFH/​NV 2012, 1089, m.w.N.
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFHs, vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.1967 — 26163, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626; vom 03.05.2006 — I R 12404, BFHE 214, 80, BSt­Bl II 2011, 547; vom 08.10.2008 — I R 6107, BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62; vom 22.12.2010 — I R 4710, BFH/​NV 2011, 1019; vom 31.01.2012 — I R 111, BFHE 236, 368, BSt­Bl II 2012, 694
  14. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 — I R 202, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; vom 22.08.2007 — I R 3206, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961; vom 15.02.2012 — I R 1911, BFHE 236, 452
  15. BFH, Urtei­le vom 18.12.1996 — I R 13994, BFHE 182, 184, BSt­Bl II 1997, 301; in BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62
  16. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 1907, BFHE 222, 494, BSt­Bl II 2011, 60; BFH, Beschluss vom 26.10.1987 — GrS 286, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Rz 66; Wilk in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 125
  17. s. dazu Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 170, m.w.N.
  18. Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, KStG § 8 Abs. 3 Teil C, Rz 158; Gosch, eben­da
  19. BSt­Bl I 2005, 570
  20. ABl.EG 2002, Nr. C‑325, 1
  21. ABl.EU 2008, Nr. C‑115, 47
  22. eben­so z.B. Hahn/S­uhr­bier-Hahn, IStR 2003, 84, 85 ff.; Klein/​Rätke, AO, 11. Aufl., § 90 Rz 53; Schmitz in Schwarz, AO, § 90 Rz 75; Schwen­ke in Hüt­te­mann, Gestal­tungs­frei­heit und Gestal­tungs­miss­brauch im Steu­er­recht, Ver­öf­fent­li­chun­gen der Deut­schen Steu­er­ju­ris­ti­schen Gesell­schaft eV –DStJG– Band 33 (2010), 273, 283 ff.; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 90 AO Rz 57; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 90 AO Rz 191; Vögele/​Brem, IStR 2004, 48, 52; ten­den­zi­ell auch Wag­ner in Kühn/​v. Wedel­städt, 20. Aufl., AO, § 90 Rz 13, anders hin­ge­gen And­re­sen, Recht der inter­na­tio­na­len Wirt­schaft 2003, 489, 491; Graf, Steu­er und Stu­di­um 2004, 380, 387; Joecks/​Kaminski, IStR 2004, 65 ff.; Kamin­ski, Die Steu­er­be­ra­tung 2012, 354, 365; Korts, IStR 2006, 869, 872; Kroppen/​Rasch, IWB, Fach 3, Grup­pe 1, 1977, 1987 f.; Lüdi­cke, IStR 2003, 433, 437; Moebus, BB 2003, 1413, 1414; Roser in Beermann/​Gosch, AO § 90 Rz 14 f.; Schnit­ger, IStR 2003, 73, 75 f.; Schnor­ber­ger, Der Betrieb 2003, 1241, 1242 f.; Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 823.39; Frot­scher in Lüdi­cke, Fort­ent­wick­lung der Inter­na­tio­na­len Unter­neh­mens­be­steue­rung (2002), S. 167, 235 ff.
  23. EuGH, Urteil vom 06.11.2003 — C‑243/​01, Gam­bel­li, Slg. 2003, I‑13031
  24. vgl. EuGH, Urtei­le vom 07.05.1998 — C‑350/​96, Clean Car Auto­ser­vice, Slg. 1998, I‑2521 Rz 29; vom 29.04.1999 — C‑224/​97, Cio­la, Slg. 1999, I‑2517 Rz 14
  25. EuGH, Urteil vom 10.05.1995 — C‑384/​93, Alpi­ne Invest­ments, Slg. 1995, I‑1141 Rz 30
  26. Mül­ler-Graff in Streinz, EUV/​AEUV, 2. Aufl., Art. 56 AEUV Rz 40, m.w.N.; Pache in Schulze/​Zuleeg/​Kadelbach, Euro­pa­recht, 2. Aufl., § 10 Rz 136; Randelzhofer/​Forsthoff in Grabitz/​Hilf/​Nettesheim, Das Recht der Euro­päi­schen Uni­on, Art. 5657 AEUV Rz 54, m.w.N.
  27. Kluth in Calliess/​Ruffert, EUV/​AEUV, 4. Aufl., Art. 56, 57 AEUV Rz 33
  28. stän­di­ge Recht­spre­chung seit EuGH, Urteil vom 03.12.1974 — 3374, van Bins­ber­gen, Slg. 1974, 1299 Rz 1012; s. jüngst EuGH, Urtei­le vom 18.10.2012 — C‑498/​10, X, IStR 2013, 26 Rz 36; vom 19.12.2012 — C‑577/​10, Kommission/​Bel­gi­en, EWiR 2013, 234, Rz 44
  29. Goebel/​Küntscher, Ubg 2009, 235, 240
  30. Joecks/​Kaminski, IStR 2004, 65, 67
  31. so auch Schwen­ke, a.a.O., DStJG Band 33 (2010), 273, 289 ff.; Vögele/​Brem, IStR 2004, 48, 52; a.A. Joecks/​Kaminski, IStR 2004, 65, 69; Kroppen/​Rasch, IWB Fach 3, Grup­pe 1, 1977, 1987
  32. EuGH, Urtei­le vom 15.05.1997 — C‑250/​95, Futu­ra Par­ti­ci­pa­ti­ons und Sin­ger, Slg. 1997, I‑2471 Rz 26; vom 28.10.1999 — C‑55/​98, Ves­ter­gaard, Slg. 1999, I‑7641 Rz 23; vom 04.03.2004 — C‑334/​02, Kommission/​Frankreich, Slg. 2004, I‑2229 Rz 27; vom 09.11.2006 — C‑433/​04, Kommission/​Belgien, Slg. 2006, I‑10653 Rz 35
  33. EuGH, Urtei­le vom 08.07.1999 — C‑254/​97, Bax­ter u.a., Slg. 1999, I‑4809 Rz 18; in Slg. 1999, I‑7641 Rz 25; vom 14.09.2006 — C‑386/​04, Cen­tro di Musi­co­lo­gia Wal­ter Stauf­fer, Slg. 2006, I‑8203 Rz 48; vom 28.10.2010 — C‑72/​09, Éta­b­lis­se­ments Rim­baud, Slg. 2010, I‑10659 Rz 35
  34. in die­sem Sin­ne etwa EuGH, Urteil vom 26.06.2003 — C‑422/​01, Skan­dia und Ramstedt, Slg. 2003, I‑6817 Rz 43 f.
  35. EuGH, Urteil vom 26.10.1995 — C‑151/​94, Kommission/​Luxemburg, Slg. 1995, I‑3685 Rz 21; Eng­lisch, IStR 2009, 37, 41
  36. EuGH, Urtei­le in Slg. 1997, I‑2471 Rz 26; in Slg. 2004, I‑2229 Rz 28; vom 27.01.2009 — C‑318/​07, Per­sche, Slg. 2009, I‑359 Rz 52
  37. a.A. Joecks/​Kaminski, IStR 2004, 65, 69
  38. vgl. bei­spiels­wei­se EuGH, Urtei­le in Slg. 1999, I‑4809 Rz 18; vom 10.03.2005 — C‑39/​04, Labo­ra­toires Four­nier, Slg. 2005, I‑2057 Rz 24
  39. so auch Creze­li­us, IStR 2002, 433, 438
  40. BT-Drs. 15119, 52
  41. BFH, Urteil vom 17.10.2001 — I R 10300, BFHE 197, 68, BSt­Bl II 2004, 171
  42. ABl.EG 1977, Nr. L‑336, 15
  43. ABl.EU 2006, Nr. L‑363, 129
  44. ABl.EU 2011, Nr. L‑64.1
  45. vgl. hier­zu EuGH, Urtei­le vom 14.02.1995 — C‑279/​93, Schu­ma­cker, Slg. 1995, I‑225 Rz 45; in Slg. 1999, I‑7641 Rz 26; Sta­rin­ger in Wid­mann, Steu­er­voll­zug im Rechts­staat, DStJG Band 31 (2008), 135, 144
  46. in die­sem Sin­ne EuGH, Urteil in Slg. 1999, I‑7641 Rz 26; vom 27.09.2007 — C‑184/​05, Twoh Inter­na­tio­nal, Slg. 2007, I‑7897 Rz 35
  47. ähn­lich Cor­de­we­ner, Euro­päi­sche Grund­frei­hei­ten und natio­na­les Steu­er­recht, 2002, 942; Schwen­ke, a.a.O., DStJG Band 33 (2010), 273, 290 f.; Seer in Spindler/​Tipke/​Rödder [Hrsg.], Steu­er­zen­trier­te Rechts­be­ra­tung, Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, 151, 163: „ali­ud”
  48. EuGH, Urtei­le vom 29.03.2007 — C‑347/​04, Rewe Zen­tral­fi­nanz, Slg. 2007, I‑2647 Rz 57, BSt­Bl II 2007, 492
  49. Goebel/​Küntscher, Ubg 2009, 235, 241
  50. Kroppen/​Rasch, IWB Fach 3, Grup­pe 1, 2113 f.; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 90 AO Rz 51
  51. hier­zu Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 162 Rz 234 i.V.m. Rz 178 ff.
  52. hier­zu Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 162 Rz 270
  53. vgl. hier­zu EuGH, Urteil vom 06.10.1982 — 28381, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 Rz 21
  54. BT-Drs. 15119, 52; Roser in Beermann/​Gosch, AO § 90 Rz 82, m.w.N.
  55. KOM(2005)0543 endg.
  56. s.a. Ent­schlie­ßung des Rates vom 27.06.2006, ABl.EU 2006, Nr. C‑176, 1