Versicherungsteuerpflicht einer Garantieversicherung für ausländische Industrieanlagen

Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG knüpft bei der Ver­si­che­rung von Risi­ken in Bezug auf unbe­weg­li­che Sachen aus­schließ­lich an die geo­gra­phi­sche Bele­gen­heit des Risi­kos an. Die mit der Risi­ko­über­nah­me durch den Ver­si­che­rer ver­bun­de­nen wirt­schaft­li­chen Belan­ge des Ver­si­che­rungs­neh­mers sind inso­weit ohne Bedeutung.Das durch die Garan­tie-Ver­si­che­rung begrün­de­te Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis der Unter­neh­me­rin mit der Bei­gela­de­nen und den wei­te­ren Ver­si­che­rern erfüllt zwar die Merk­ma­le einer Ver­si­che­rung. Die sich aus § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG erge­ben­den Vor­aus­set­zun­gen der Ver­si­che­rungsteu­er­pflicht sind aber ‑mit Aus­nah­me des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses mit den bei­den Schwei­zer Ver­si­che­rern- nicht erfüllt.

Versicherungsteuerpflicht einer Garantieversicherung für ausländische Industrieanlagen

Nach § 1 Abs. 1 Vers­StG unter­liegt der Steu­er die Zah­lung des Ver­si­che­rungs­ent­gelts auf­grund eines durch Ver­trag oder auf sons­ti­ge Wei­se ent­stan­de­nen Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses. Unter dem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis sind das durch Ver­trag oder auf sons­ti­ge Wei­se ent­stan­de­ne Rechts­ver­hält­nis des ein­zel­nen Ver­si­che­rungs­neh­mers zum Ver­si­che­rer und sei­ne Wir­kun­gen zu ver­ste­hen1. Wesent­li­ches Merk­mal für ein „Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis” i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG ist das Vor­han­den­sein eines vom Ver­si­che­rer gegen Ent­gelt über­nom­me­nen Wag­nis­ses2. Die­se Merk­ma­le einer Ver­si­che­rung erfüllt die von der Unter­neh­me­rin geschlos­se­ne Garan­tie-Ver­si­che­rung.

Besteht das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis mit einem im Gebiet der Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Wirt­schafts­ge­mein­schaft oder ande­rer Ver­trags­staa­ten des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum nie­der­ge­las­se­nen Ver­si­che­rer und ist der Ver­si­che­rungs­neh­mer kei­ne natür­li­che Per­son, so ent­steht gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 Vers­StG die Steu­er­pflicht nur, wenn sich bei Zah­lung des Ver­si­che­rungs­ent­gelts das Unter­neh­men, die Betriebs­stät­te oder die ent­spre­chen­de Ein­rich­tung, auf die sich das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis bezieht, im Gel­tungs­be­reich des Vers­StG befin­det. Nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG ist außer­dem Vor­aus­set­zung der Steu­er­pflicht bei der Ver­si­che­rung von Risi­ken mit Bezug auf unbe­weg­li­che Sachen, ins­be­son­de­re Bau­wer­ke und Anla­gen, und auf dar­in befind­li­che Sachen mit Aus­nah­me von gewerb­li­chem Durch­fuhr­gut, dass sich die Gegen­stän­de im Gel­tungs­be­reich des Vers­StG befin­den.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall unter­liegt das gezahl­te Ent­gelt für die hier geschlos­se­ne Garan­tie-Ver­si­che­rung gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG nicht der Steu­er­pflicht. Gegen­stand die­ser Garan­tie-Ver­si­che­rung sind die im Ver­si­che­rungs­ver­trag näher bezeich­ne­ten Risi­ken mit Bezug auf eine Indus­trie­an­la­ge, die die Unter­neh­me­rin als unbe­weg­li­che Sache in Nor­we­gen ‑und damit außer­halb des Gel­tungs­be­reichs des Vers­StG- errich­tet hat.

Nach dem erteil­ten Ver­si­che­rungs­schein ist ver­si­cher­tes Objekt die Errich­tung einer Indus­trie­an­la­ge in Nor­we­gen. Ver­si­cher­te Gefah­ren sind die im Rah­men­ver­trag nach Abnah­me durch den Bestel­ler auf­tre­ten­den Schä­den an der Anla­ge, die u.a. auf Kon­struk­ti­ons­feh­ler, Guss- oder Mate­ri­al­feh­ler sowie Werk­stät­ten- oder Mon­ta­ge­feh­ler zurück­zu­füh­ren sind. Die ver­si­cher­ten Risi­ken sind auf den im Ver­si­che­rungs­schein bezeich­ne­ten Ver­si­che­rungs­ort der Anla­ge in Nor­we­gen bezo­gen. Auf­grund die­ser Fest­le­gun­gen ist der geo­gra­phi­sche Bereich bestimmt, in dem der den Ver­si­che­rungs­schutz aus­lö­sen­de Ver­si­che­rungs­fall ein­tre­ten muss. Dem­ge­mäß knüpft die Ent­schä­di­gungs­pflicht des Ver­si­che­rers in Bezug auf die von der Unter­neh­me­rin errich­te­te Anla­ge an sol­che Risi­ken an, die sich am Bele­gen­heits­ort der Anla­ge als Scha­den mani­fes­tie­ren.

Durch die Garan­tie-Ver­si­che­rung sind nicht aus­schließ­lich ent­schä­di­gungs­be­ding­te Ver­mö­gens­ri­si­ken ohne unmit­tel­ba­ren phy­si­schen Bezug zu der Anla­ge ver­si­chert. Es trifft zwar zu, dass der wirt­schaft­li­che Zweck einer Garan­tie-Ver­si­che­rung in der Absi­che­rung des Scha­dens­er­satz­ri­si­kos nach der Werks­ab­nah­me besteht (z.B. Voß­küh­ler in Beck­man­n/­Ma­tu­sche-Beck­mann, Ver­si­che­rungs­rechts-Hand­buch, § 35 Rz 8). Die wirt­schaft­li­che Ziel­set­zung einer Garan­tie-Ver­si­che­rung besteht in der Über­nah­me des Garan­tie­ri­si­kos durch den Ver­si­che­rer und der sich ggf. aus der Risi­ko­über­nah­me erge­ben­den Leis­tungs­pflicht. Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG stellt aber nicht auf die wirt­schaft­li­che Zweck­rich­tung bzw. Fol­ge­wir­kung der Risi­ko­über­nah­me ab, son­dern knüpft aus­schließ­lich an die geo­gra­phi­sche Bele­gen­heit des Risi­kos an. Dem­ge­mäß ist für die Anwen­dung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG auf die im Streit­fall geschlos­se­ne Garan­tie-Ver­si­che­rung allein ent­schei­dend, dass sich die ver­si­cher­ten Risi­ken (d.h. die im Ver­si­che­rungs­ver­trag bezeich­ne­ten Schä­den in Bezug auf die von der Unter­neh­me­rin errich­te­te Anla­ge) am Ort der Bele­gen­heit der Anla­ge in Nor­we­gen ver­wirk­li­chen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BZSt ent­steht die Steu­er­pflicht auch nicht des­halb im Inland, weil sich das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis und die die Ersatz­pflicht des Ver­si­che­rers aus­lö­sen­den Scha­dens­ur­sa­chen teil­wei­se auf zeit­lich vor der Mon­ta­ge der Anla­ge lie­gen­de Tätig­kei­ten der Unter­neh­me­rin (z.B. Kon­struk­ti­ons­pla­nung oder Her­stel­lung von Bau­tei­len) an ihrem inlän­di­schen Sitz bezie­hen. Dem ist ent­ge­gen­zu­hal­ten, dass sich die im Streit­fall abge­schlos­se­ne Garan­tie-Ver­si­che­rung auch auf Mon­ta­ge­feh­ler zurück­zu­füh­ren­de Schä­den der Anla­ge bezieht und Mon­ta­ge­feh­ler regel­mä­ßig dem Mon­ta­ge­ort ‑und damit dem Ort der Anla­ge- zuzu­ord­nen sind. Die­ser Orts­be­zug besteht ent­spre­chend auch beim Ein­bau feh­ler­haft kon­stru­ier­ter oder feh­ler­haft her­ge­stell­ter Bau­tei­le in die nor­we­gi­sche Anla­ge, die mit dem Ein­bau sol­cher Bau­tei­le zu einer män­gel­be­haf­te­ten Anla­ge wird. Dem­entspre­chend haben die Ver­si­che­rer im Streit­fall das im Ver­si­che­rungs­schein bezeich­ne­te Garan­tie­ri­si­ko von Schä­den an der Indus­trie­an­la­ge unab­hän­gig davon über­nom­men, zu wel­chem Zeit­punkt und an wel­chem Ort die Ursa­che für den Scha­den­ein­tritt gesetzt wur­de. Gegen eine nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten vor­ge­nom­me­ne Zuord­nung der ver­si­cher­ten Gefah­ren zum inlän­di­schen Sitz der Unter­neh­me­rin, wie sie dem BZSt vor­schwebt, spricht zudem, dass mit einer sol­chen Sicht­wei­se der vom Gesetz ‑der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­be ent­spre­chend- aus­drück­lich vor­ge­nom­me­ne ört­li­che Bezug der ver­si­cher­ten Gefah­ren im Wesent­li­chen leer­lie­fe, weil letzt­lich jeder Ein­tritt des Garan­tie­falls ohne die abge­schlos­se­ne Ver­si­che­rung sei­nen wirt­schaft­li­chen Nie­der­schlag im Ver­mö­gen des Ver­si­che­rungs­neh­mers haben wür­de und damit ein Bezug zum inlän­di­schen Sitz des Ver­si­che­rungs­neh­mers her­stell­bar wäre. Das Gesetz stellt aber ‑wie oben bereits aus­ge­führt- nicht auf die wirt­schaft­li­che Zweck­rich­tung oder Fol­ge­wir­kung der Risi­ko­über­nah­me ab, son­dern knüpft (aus­schließ­lich) an die geo­gra­phi­sche Bele­gen­heit des Risi­kos an.

Die­se Aus­le­gung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG ent­spricht auch dem Uni­ons­recht.

Die hier anzu­wen­den­de Fas­sung des § 1 Abs. 2 Vers­StG geht auf das Gesetz zur Durch­füh­rung ver­si­che­rungs­recht­li­cher Richt­li­ni­en des Rates der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (Zwei­tes Durchführungsgesetz/​EWG zum VAG)3 zurück. Durch die­se Vor­schrift wur­de nach der Geset­zes­be­grün­dung4 der sach­li­che Umfang der Ver­si­che­rungsteu­er­pflicht an Art. 25 i.V.m. Art. 2 Buchst. d der Zwei­ten Richt­li­nie 88/​357/​EWG des Rates vom 22.06.1988 zur Koor­di­nie­rung der Rechts- und Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten für die Direkt­ver­si­che­rung (mit Aus­nah­me der Lebens­ver­si­che­rung) und zur Erleich­te­rung der tat­säch­li­chen Aus­übung des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs sowie zur Ände­rung der Richt­li­nie 73/​239/​EWG ange­passt.

Nach Art. 25 Zwei­te Richt­li­nie 88/​357/​EWG unter­lie­gen im Rah­men des Dienst­leis­tungs­ver­kehrs abge­schlos­se­ne Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge aus­schließ­lich den indi­rek­ten Steu­ern und steu­er­ähn­li­chen Abga­ben, die in dem Mit­glied­staat, in dem das Risi­ko i.S. von Art. 2 Buchst. d der Zwei­ten Richt­li­nie 88/​357/​EWG bele­gen ist, auf Ver­si­che­rungs­prä­mi­en erho­ben wer­den. Nach Art. 2 Buchst. d die­ser Richt­li­nie gilt als Mit­glied­staat, in dem das Risi­ko bele­gen ist, bei der Ver­si­che­rung ent­we­der von Gebäu­den oder von Gebäu­den und den dar­in befind­li­chen Sachen, sofern die­se durch die glei­che Ver­si­che­rungs­po­li­ce gedeckt sind, der Mit­glied­staat, in dem die Gegen­stän­de bele­gen sind.

Nach dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 14.06.20015 soll­ten die­se Rege­lun­gen für alle ver­si­cher­ten Risi­ken die Bestim­mung des Staa­tes, in dem das Risi­ko bele­gen ist, dadurch ermög­li­chen, dass sie auf kon­kre­te und phy­si­sche Merk­ma­le statt auf recht­li­che Merk­ma­le abstel­len. Jedem Risi­ko soll­te ein kon­kre­ter Anknüp­fungs­punkt ent­spre­chen, der sei­ne Zuord­nung zu einem bestimm­ten Mit­glied­staat ermög­licht. Die Bele­gen­heit des Risi­kos als aus­schlag­ge­ben­des, objek­tiv nach­prüf­ba­res Merk­mal zur Bestim­mung des zur Besteue­rung befug­ten Staa­tes ist geeig­net, Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen zwi­schen den in den ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten ansäs­si­gen Unter­neh­men, die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen anbie­ten, zu besei­ti­gen; damit wird zugleich die Gefahr einer Dop­pel­be­steue­rung ver­mie­den.

Auch die­se uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben gebie­ten bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG, bei der Ver­si­che­rung von Risi­ken mit Bezug auf unbe­weg­li­che Sachen auf das objek­tiv nach­prüf­ba­re Merk­mal der geo­gra­phi­schen Bele­gen­heit des Gegen­stands und nicht auf die mit der Risi­ko­über­nah­me durch den Ver­si­che­rer ver­bun­de­nen wirt­schaft­li­chen Belan­ge des Ver­si­che­rungs­neh­mers abzu­stel­len.

Da dem­ge­mäß die Steu­er­pflicht des Ent­gelts für die Garan­tie-Ver­si­che­rung bereits auf­grund § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Vers­StG aus­schei­det, kann offen blei­ben, ob auch § 1 Abs. 2 Satz 1 Vers­StG der Steu­er­pflicht ent­ge­gen­steht und ob ‑wie die Unter­neh­me­rin meint- die Mon­ta­ge-KDS-Ver­si­che­rung zusam­men mit der Garan­tie-Ver­si­che­rung als ein­heit­li­ches, nicht der Ver­si­che­rungsteu­er­pflicht unter­lie­gen­des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Das Ver­si­che­rungs­ent­gelt für die Garan­tie-Ver­si­che­rung unter­liegt damit ‑mit Aus­nah­me des auf die bei­den Schwei­zer Ver­si­che­rer ent­fal­len­den Prä­mi­en­an­teils- nicht der Ver­si­che­rungsteu­er. Der auf die Schwei­zer Ver­si­che­rer ent­fal­len­de Prä­mi­en­an­teil unter­liegt gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 1 Vers­StG der Steu­er­pflicht, weil das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis inso­weit mit einem außer­halb des Gebie­tes der Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Wirt­schafts­ge­mein­schaft und der ande­ren Ver­trags­staa­ten des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum nie­der­ge­las­se­nen Ver­si­che­rer besteht und die Unter­neh­me­rin als Ver­si­che­rungs­neh­me­rin ihren Sitz im Gel­tungs­be­reich des Vers­StG hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2013 — II R 5311

  1. BFH, Urteil vom 08.12 2010 — II R 1208, BFHE 232, 223, BSt­Bl II 2012, 383, m.w.N. []
  2. BFH, Urtei­le vom 19.06.2013 — II R 2611, BFHE 241, 431, BSt­Bl II 2013, 1060; vom 16.12 2009 — II R 4407, BFHE 228, 285, BSt­Bl II 2010, 1097, m.w.N. []
  3. vom 28.06.1990, BGBl I 1990, 1249 []
  4. BT-Drs. 116341, 41 []
  5. EuGH, Urteil vom 14.0.2001 — C‑191/​99 ‑Kvaerner‑, Slg. 2002, I‑4447, HFR 2001, 919 []