183-Tage-Regelung im DBA-Frankreich und die Berechnung der Aufenthaltsdauer

Bei der Berech­nung der Dau­er des Auf­ent­halts nach der 183-Tage-Rege­lung gemäß Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frank­reich sind nur sol­che Tage zu berück­sich­ti­gen, an denen sich der Arbeit­neh­mer tat­säch­lich („phy­sisch”) im Tätig­keits­staat auf­ge­hal­ten hat. Soweit der von der deut­schen und der fran­zö­si­schen Finanz­ver­wal­tung getrof­fe­nen Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung vom 16. Febru­ar 20061 Abwei­chen­des zu ent­neh­men sein soll­te, bin­det dies die Recht­spre­chung nicht.

183-Tage-Regelung im DBA-Frankreich und die Berechnung der Aufenthaltsdauer

Die­ser Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs lag der Fall eines nach der Maß­ga­be des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich in Frank­reich ansäs­si­gen Klä­gers zugrun­de, der in den Streit­jah­ren gemäß § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG in Deutsch­land beschränkt steu­er­pflich­tig war, da er — ohne einen inlän­di­schen Wohn­sitz i.S. des § 8 AO oder einen gewöhn­li­chen Auf­ent­halt i.S. des § 9 AO im Inland zu haben — mit sei­ner in Deutsch­land aus­ge­üb­ten Tätig­keit als Arbeit­neh­mer Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt hat.

Die Aus­übung des hier­nach bestehen­den inlän­di­schen Besteue­rungs­rechts für die Ein­künf­te, die aus der Tätig­keit des Klä­gers in Deutsch­land her­rüh­ren, war aber abwei­chend von der Grund­re­gel des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frank­reich durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Frank­reich aus­ge­schlos­sen; die Ein­künf­te unter­lie­gen aus­schließ­lich einer Besteue­rung in Frank­reich.

Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frank­reich kön­nen Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit vor­be­halt­lich der Vor­schrif­ten „der nach­ste­hen­den Absät­ze” nur in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem die per­sön­li­che Tätig­keit, aus der die Ein­künf­te her­rüh­ren, aus­ge­übt wird. Art. 13 Abs. 4 DBA-Frank­reich sieht in der ab dem 1.01.1990 gel­ten­den Fas­sung des Zusatz­ab­kom­mens vom 28.09.19892 „unge­ach­tet des Absat­zes 1” eine Besteue­rung „nur” im Ansäs­sig­keits­staat des Arbeit­neh­mers vor, wenn sich der Emp­fän­ger im jewei­li­gen Steu­er­jahr im Tätig­keits­staat ins­ge­samt nicht län­ger als 183 Tage auf­ge­hal­ten hat (Nr. 1), sein Arbeit­ge­ber nicht im Inland ansäs­sig war (Nr. 2) und die Ver­gü­tun­gen nicht von einer Betriebs­stät­te oder einer fes­ten Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers im Tätig­keits­staat getra­gen wur­den (Nr. 3). Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frank­reich sieht wie­der­um „abwei­chend von den Absät­zen 1 … und 4” eine Besteue­rung sog. Grenz­gän­ger unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nur im Ansäs­sig­keits­staat vor.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Son­der­re­ge­lung für Grenz­gän­ger des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frank­reich sind nicht erfüllt. Denn der Klä­ger war in Deutsch­land auch außer­halb des in Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frank­reich umschrie­be­nen deut­schen Grenz­ge­biets3 tätig; dabei über­schritt der zeit­li­che Umfang die­ser Tätig­keit die in einer Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung der Ver­trags­staa­ten4 ange­führ­te Anzahl der „unschäd­li­chen” 45 Tage im jewei­li­gen Jahr5. Auch inso­weit besteht zwi­schen den Betei­lig­ten kein Streit.

Es unter­liegt eben­falls kei­nem Streit, dass die in Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 und 3 DBA-Frank­reich ange­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Der Arbeit­ge­ber des Klä­gers war in Frank­reich ansäs­sig und unter­hielt in Deutsch­land weder eine Betriebs­stät­te noch eine fes­te Ein­rich­tung. Das FG hat dar­über hin­aus ohne Rechts­feh­ler ange­nom­men, dass sich der Klä­ger i.S. des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frank­reich im Tätig­keits­staat ins­ge­samt nicht län­ger als 183 Tage wäh­rend des jewei­li­gen Steu­er­jahrs auf­ge­hal­ten hat. Zur Berech­nung der Dau­er des inlän­di­schen Auf­ent­halts war inso­weit nur auf Tage zurück­zu­grei­fen, an denen sich der Klä­ger tat­säch­lich in Deutsch­land auf­ge­hal­ten hat.

Der Anwen­dung des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frank­reich steht zunächst nicht ent­ge­gen, dass der Klä­ger nach den den Senat bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG arbeits­täg­lich an sei­nen Wohn­sitz in Frank­reich zurück­ge­kehrt ist. Auch wenn ein Auf­ent­halt in Deutsch­land arbeits­täg­lich gese­hen nur ein stun­den­wei­ser ist, ist die­ser von einer sol­chen Rege­lung erfasst6.

Das Abkom­men ent­hält kei­ne Defi­ni­ti­on des Tat­be­stands­merk­mals „sich auf­hal­ten”. Eine ver­bind­li­che Fest­le­gung lässt sich auch dem natio­na­len Steu­er­recht, das über Art. 2 Abs. 2 DBA-Frank­reich her­an­ge­zo­gen wer­den kann, nicht ent­neh­men. Jeden­falls ist, wie der Senat schon im Zusam­men­hang mit einer ver­gleich­ba­ren Vor­schrift im BFH-Urteil in BFHE 181, 158, BSt­Bl II 1997, 15 ent­schie­den hat, § 9 AO nicht maß­ge­bend, da der Zusam­men­hang eine ande­re Aus­le­gung erfor­dert. Denn § 9 AO defi­niert den gewöhn­li­chen Auf­ent­halt als Anknüp­fungs­merk­mal für die unbe­schränk­te Steu­er­pflicht. Dage­gen lie­gen Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frank­reich Ver­ein­fa­chungs- und Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen zugrun­de. Das strik­te Arbeits­ort­prin­zip des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frank­reich wird durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Frank­reich u.a. bei vor­über­ge­hen­den Arbeits­ein­sät­zen in dem ande­ren Ver­trags­staat auf­ge­ge­ben, weil die steu­er­li­che Erfas­sung der Ein­künf­te für den ande­ren Ver­trags­staat schwie­rig ist und das Steu­er­auf­kom­men häu­fig in kei­nem Ver­hält­nis zu dem mut­maß­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wand steht7.

Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frank­reich nahm in sei­ner Ursprungs­fas­sung dar­auf Bezug, dass „die­ser Arbeit­neh­mer sich vor­über­ge­hend, zusam­men nicht län­ger als 183 Tage im Lauf eines Kalen­der­jah­res in dem ande­ren Staat auf­hält”. In der Fas­sung des Zusatz­ab­kom­mens in BGBl II 1990, 771, BSt­Bl I 1990, 414 ist Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frank­reich an die For­mu­lie­rung der 183-Tage-Rege­lung des Art. 15 Abs. 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD) aus dem Jahr 1977 OECD-Mus­tAbk- ange­nä­hert wor­den. Der Wort­laut des OECD-Mus­tAbk wur­de dadurch in dem hier in Rede ste­hen­den Pas­sus („sich im ande­ren Staat … auf­hält”) ohne Ände­run­gen über­nom­men. Das spricht dafür, dass die Ver­trags­staa­ten auch das dor­ti­ge Abkom­mens­ver­ständ­nis über­nom­men haben, wel­ches auf der Grund­la­ge der eng­lisch­spra­chi­gen Fas­sung des Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-Mus­tAbk („the reci­pi­ent is pre­sent in the other sta­te”) bzw. der fran­zö­sisch­spra­chi­gen Fas­sung („le béné­fi­cia­re séjourne dans l’aut­re Etat”) dahin geht, die Zäh­lung nach den Tagen phy­si­scher Anwe­sen­heit vor­zu­neh­men. Die­ses Ver­ständ­nis erschließt sich auch aus Nr. 5 des Kom­men­tars zum OECD-Mus­tAbk zu Art. 15, die in zeit­li­cher Nähe zum Abschluss des deutsch­fran­zö­si­schen Zusatz­ab­kom­mens (am 23.07.1992) in den Kom­men­tar ein­ge­fügt wur­de. Es ent­spricht zugleich dem Rege­lungs­zweck, ähn­lich dem Betriebs­stät­ten­prin­zip einer gewis­sen „Ver­wur­ze­lung im Quel­len­staat” Aus­druck zu geben8. Jeden­falls im Grund­satz besteht über die­se Aus­le­gung des Art. 15 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk kein Streit9. Und auf die­ser Grund­la­ge wären auch Sams­ta­ge, Sonn­ta­ge, Fei­er­ta­ge und Urlaubs­ta­ge (bei einem zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Tätig­keit) in die Zäh­lung ein­zu­be­zie­hen, vor­aus­ge­setzt, sie wer­den tat­säch­lich im Tätig­keits­staat ver­bracht10.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung11 gilt für das Ver­ständ­nis des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frank­reich nichts Abwei­chen­des. Ins­be­son­de­re kann der beschrie­be­nen Aus­le­gung nicht die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung in BSt­Bl I 1980, 88 bzw. in BSt­Bl I 2006, 304 ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den. Zum einen ist unge­wiss, ob sich die­ser Ver­ein­ba­rung eine abwei­chen­de Zähl­wei­se ent­neh­men lässt; zum ande­ren ist sie als Ver­wal­tungs­an­wei­sung nicht geeig­net, posi­ti­ves Recht in ver­bind­li­cher Wei­se zu ver­än­dern.

Zwar ist es wor­auf die Revi­si­on zutref­fend hin­weist- nicht aus­ge­schlos­sen, die Abkom­mens­pra­xis der Ver­trags­staa­ten, wie sie in einer Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung zum Aus­druck kommt, bei der Abkom­mens­aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen (Grund­satz der Ent­schei­dungs­har­mo­nie12). In Ein­klang damit ste­hen die Grund­sät­ze zur Aus­le­gung von Ver­trä­gen nach Art. 31 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.1969 (WÜRV)13 und damit nach Inkraft­tre­ten des DBA-Frank­reich: Ein Ver­trag ist danach nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­ner Bestim­mung in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen. Außer dem bei der Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen­den und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschrie­be­nen sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in glei­cher Wei­se zu berück­sich­ti­gen: a)) jede spä­te­re Über­ein­kunft zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung des Ver­tra­ges oder die Anwen­dung sei­ner Bestim­mun­gen sowie b)) jede spä­te­re Übung bei der Anwen­dung des Ver­tra­ges, aus der die Über­ein­stim­mung der Ver­trags­par­tei­en über sei­ne Aus­le­gung her­vor­geht. Damit kön­nen ein über­ein­stim­men­des Abkom­mens­ver­ständ­nis und eine gemein­sa­me Übung der betei­lig­ten Finanz­ver­wal­tun­gen für eine Abkom­mens­aus­le­gung bedeut­sam sein, das aber immer nur inso­fern, als sie sich aus dem Wort­laut des Abkom­mens ablei­ten las­sen. Der Abkom­mens­wort­laut stellt in abschlie­ßen­der Wei­se die „Grenz­mar­ke” für das „rich­ti­ge” Abkom­mens­ver­ständ­nis dar14.

An die­ser Gren­ze schei­tert im Streit­fall die Zuord­nung der im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit den ein­zel­nen Arbeits­ein­sät­zen des Klä­gers ste­hen­den Sams­ta­ge, Sonn­ta­ge, Fei­er­ta­ge und Urlaubs­ta­ge ohne tat­säch­li­che Anwe­sen­heit in Deutsch­land zur 183-Tage-Rege­lung auch dann, wenn man sie auf das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1980, 88 bzw. in BSt­Bl I 2006, 304 stüt­zen könn­te. Denn der Wort­laut des Abkom­mens ver­weist aus­drück­lich auf einen „Auf­ent­halt” im Tätig­keits­staat. Dem wird eine — vom Finanz­amt der Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung ent­nom­me­ne — Zäh­lung allein nach der (pro­jekt­be­zo­ge­nen) Zeit­dau­er des kon­kre­ten Arbeits­ein­sat­zes des Arbeit­neh­mers, die zugleich Grund­la­ge für die Annah­me eines „vor­über­ge­hen­den Auf­ent­halts” des Arbeit­neh­mers im Tätig­keits­staat sein soll, nicht gerecht. Den vom Klä­ger for­mu­lier­ten Zwei­feln, ob die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung im Sin­ne der Revi­si­on zu inter­pre­tie­ren ist und daher im Streit­fall zu einer abwei­chen­den Zähl­wei­se führt, da es hier wegen sei­ner arbeits­täg­li­chen Rück­kehr nicht um in der Zuord­nung als Auf­ent­halts­ta­ge unter­schied­lich zu wer­ten­de Urlaubs/​Wochenendtage als kur­ze Unter­bre­chun­gen eines vor­über­ge­hen­den Auf­ent­halts geht15, muss daher nicht wei­ter nach­ge­gan­gen wer­den.

Im Übri­gen ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof zu der Rechts­fra­ge des Rang­ver­hält­nis­ses zwi­schen einer Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung und der Abkom­mens­re­ge­lung um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den- auf sei­ne Urtei­le vom 2. Sep­tem­ber 200916 und vom 11. Novem­ber 200917. Die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen zwi­schen­zeit­lich erlas­se­ne Ver­ord­nung zur Umset­zung von Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Fran­zö­si­schen Repu­blik vom 20.12.2010 (KonsVer­FRAV)18 führt nicht zu einer ande­ren Beur­tei­lung der Rechts­la­ge; dies folgt unbe­scha­det grund­sätz­li­cher Ein­wän­de19 bereits aus der Ein­gren­zung des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs der Ver­ord­nung auf Besteue­rungs­sach­ver­hal­te seit dem 1. Janu­ar 2010 (§ 8 KonsVer­FRAV).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2011 — I R 1511

  1. sie­he BMF, Schrei­ben vom 03.04.2006, BSt­Bl I 2006, 304 []
  2. BGBl II 1990, 771, BSt­Bl I 1990, 414 []
  3. sie­he dazu BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1996, 645 []
  4. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1980, 88; spä­ter BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2006, 304 []
  5. zur Recht­mä­ßig­keit des Rück­griffs auf die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en in die­ser Fra­ge s. BFH-Urtei­le vom 11.11.2009 I R 8408, BFHE 227, 410, BSt­Bl II 2010, 390; vom 17.03.2010 I R 6908, BFH/​NV 2010, 1634 []
  6. BFH, Urteil vom 10.07.1996 I R 496, BFHE 181, 158, BSt­Bl II 1997, 15; s.a. BMF, Schrei­ben vom 14.09.2006, BSt­Bl I 2006, 532 Rz 40; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 16.431, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil in BFHE 181, 158, BSt­Bl II 1997, 15 — zur sog. 183-Tage-Rege­lung im DBA-Nie­der­lan­de; eben­so z.B. Kamphaus/​Büscher in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 15 OECD-Mus­tAbk Rz 130 f.; Schaum­burg, a.a.O., Rz 16.430 []
  8. Klu­ge, Das Inter­na­tio­na­le Steu­er­recht, 4. Aufl., Rz S 280, 289 []
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 181, 158, BSt­Bl II 1997, 15; vom 19.03.1997 I R 3796, BFH/​NV 1997, 666; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 15 MA Rz 99; Vogel­ge­sang in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA‑, Art. 15 OECD-Mus­tAbk Rz 5; Lechner/​Muszynska in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer [Hrsg.], Arbeit­neh­mer im Recht der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 2003, S. 164 f.; s.a. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2006, 532 Rz 37 []
  10. allg. Auf­fas­sung, vgl. z.B. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2006, 532 Rz 38 f.; Lechner/​Muszynska, a.a.O., S. 165 ff.; Kamphaus/​Büscher in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-Mus­tAbk Rz 138 f.; Kem­per­mann in Wassermeyer/​Wingert/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 15 Rz 52; ableh­nend Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA‑, 5. Aufl., Art. 15 Rz 39 []
  11. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2006, 532 Rz 41 []
  12. vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2009 — I R 9008, BFHE 226, 267, BSt­Bl II 2010, 394 []
  13. BGBl II 1985, 927, in inner­staat­li­ches Recht trans­for­miert seit Inkraft­tre­ten des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 03.08.1985, BGBl II 1985, 926, am 20.08.1987, BGBl II 1987, 757 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 226, 267, BSt­Bl II 2010, 394 []
  15. FG Köln, Urteil vom 28.11.1983 — VIII 16980 E, EFG 1984, 460; s.a. Kra­mer in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 Frank­reich Rz 49; Vogel­ge­sang in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 13 DBA-Frank­reich Rz 19; Kessler/​Sinz/​AchillesPujol, DBA-Kom­men­tar Deutschland/​Frankreich, 2007, Art. 13 Anm. B.IV. []
  16. BFH, Urteil vom 02.09.2009 — I R 11108, BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387 []
  17. BFH, Urtei­le vom 11.11.2009 — I R 8408, BFHE 227, 410, BSt­Bl II 2010, 390; und I R 1509, BFHE 227, 419, BSt­Bl II 2010, 602 []
  18. BGBl I 2010, 2138, BSt­Bl I 2011, 104 []
  19. vgl. z.B. Leh­ner, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2011, 733; Drüen, IWB 2011, 360, m.w.N. []