183-Tage-Regelung im DBA-Frankreich und die Berechnung der Aufenthaltsdauer

Bei der Berechnung der Dauer des Aufenthalts nach der 183-Tage-Regelung gemäß Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich sind nur solche Tage zu berücksichtigen, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich (“physisch”) im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat. Soweit der von der deutschen und der französischen Finanzverwaltung getroffenen Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 20061 Abweichendes zu entnehmen sein sollte, bindet dies die Rechtsprechung nicht.

183-Tage-Regelung im DBA-Frankreich und die Berechnung der Aufenthaltsdauer

Dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs lag der Fall eines nach der Maßgabe des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich in Frankreich ansässigen Klägers zugrunde, der in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig war, da er – ohne einen inländischen Wohnsitz i.S. des § 8 AO oder einen gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO im Inland zu haben – mit seiner in Deutschland ausgeübten Tätigkeit als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat.

Die Ausübung des hiernach bestehenden inländischen Besteuerungsrechts für die Einkünfte, die aus der Tätigkeit des Klägers in Deutschland herrühren, war aber abweichend von der Grundregel des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich ausgeschlossen; die Einkünfte unterliegen ausschließlich einer Besteuerung in Frankreich.

Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorbehaltlich der Vorschriften “der nachstehenden Absätze” nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich sieht in der ab dem 1.01.1990 geltenden Fassung des Zusatzabkommens vom 28.09.19892 “ungeachtet des Absatzes 1” eine Besteuerung “nur” im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers vor, wenn sich der Empfänger im jeweiligen Steuerjahr im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufgehalten hat (Nr. 1), sein Arbeitgeber nicht im Inland ansässig war (Nr. 2) und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen wurden (Nr. 3). Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frankreich sieht wiederum “abweichend von den Absätzen 1 … und 4” eine Besteuerung sog. Grenzgänger unter bestimmten Voraussetzungen nur im Ansässigkeitsstaat vor.

Die Voraussetzungen für die Sonderregelung für Grenzgänger des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich sind nicht erfüllt. Denn der Kläger war in Deutschland auch außerhalb des in Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich umschriebenen deutschen Grenzgebiets3 tätig; dabei überschritt der zeitliche Umfang dieser Tätigkeit die in einer Verständigungsvereinbarung der Vertragsstaaten4 angeführte Anzahl der “unschädlichen” 45 Tage im jeweiligen Jahr5. Auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Es unterliegt ebenfalls keinem Streit, dass die in Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 und 3 DBA-Frankreich angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Der Arbeitgeber des Klägers war in Frankreich ansässig und unterhielt in Deutschland weder eine Betriebsstätte noch eine feste Einrichtung. Das FG hat darüber hinaus ohne Rechtsfehler angenommen, dass sich der Kläger i.S. des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des jeweiligen Steuerjahrs aufgehalten hat. Zur Berechnung der Dauer des inländischen Aufenthalts war insoweit nur auf Tage zurückzugreifen, an denen sich der Kläger tatsächlich in Deutschland aufgehalten hat.

Der Anwendung des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich steht zunächst nicht entgegen, dass der Kläger nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG arbeitstäglich an seinen Wohnsitz in Frankreich zurückgekehrt ist. Auch wenn ein Aufenthalt in Deutschland arbeitstäglich gesehen nur ein stundenweiser ist, ist dieser von einer solchen Regelung erfasst6.

Das Abkommen enthält keine Definition des Tatbestandsmerkmals “sich aufhalten”. Eine verbindliche Festlegung lässt sich auch dem nationalen Steuerrecht, das über Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich herangezogen werden kann, nicht entnehmen. Jedenfalls ist, wie der Senat schon im Zusammenhang mit einer vergleichbaren Vorschrift im BFH-Urteil in BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15 entschieden hat, § 9 AO nicht maßgebend, da der Zusammenhang eine andere Auslegung erfordert. Denn § 9 AO definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht. Dagegen liegen Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen zugrunde. Das strikte Arbeitsortprinzip des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich wird durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich u.a. bei vorübergehenden Arbeitseinsätzen in dem anderen Vertragsstaat aufgegeben, weil die steuerliche Erfassung der Einkünfte für den anderen Vertragsstaat schwierig ist und das Steueraufkommen häufig in keinem Verhältnis zu dem mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht7.

Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich nahm in seiner Ursprungsfassung darauf Bezug, dass “dieser Arbeitnehmer sich vorübergehend, zusammen nicht länger als 183 Tage im Lauf eines Kalenderjahres in dem anderen Staat aufhält”. In der Fassung des Zusatzabkommens in BGBl II 1990, 771, BStBl I 1990, 414 ist Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich an die Formulierung der 183-Tage-Regelung des Art. 15 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) aus dem Jahr 1977 OECD-MustAbk- angenähert worden. Der Wortlaut des OECD-MustAbk wurde dadurch in dem hier in Rede stehenden Passus (“sich im anderen Staat … aufhält”) ohne Änderungen übernommen. Das spricht dafür, dass die Vertragsstaaten auch das dortige Abkommensverständnis übernommen haben, welches auf der Grundlage der englischsprachigen Fassung des Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MustAbk (“the recipient is present in the other state”) bzw. der französischsprachigen Fassung (“le bénéficiare séjourne dans l’autre Etat”) dahin geht, die Zählung nach den Tagen physischer Anwesenheit vorzunehmen. Dieses Verständnis erschließt sich auch aus Nr. 5 des Kommentars zum OECD-MustAbk zu Art. 15, die in zeitlicher Nähe zum Abschluss des deutschfranzösischen Zusatzabkommens (am 23.07.1992) in den Kommentar eingefügt wurde. Es entspricht zugleich dem Regelungszweck, ähnlich dem Betriebsstättenprinzip einer gewissen “Verwurzelung im Quellenstaat” Ausdruck zu geben8. Jedenfalls im Grundsatz besteht über diese Auslegung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk kein Streit9. Und auf dieser Grundlage wären auch Samstage, Sonntage, Feiertage und Urlaubstage (bei einem zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit) in die Zählung einzubeziehen, vorausgesetzt, sie werden tatsächlich im Tätigkeitsstaat verbracht10.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung11 gilt für das Verständnis des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich nichts Abweichendes. Insbesondere kann der beschriebenen Auslegung nicht die Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1980, 88 bzw. in BStBl I 2006, 304 entgegengehalten werden. Zum einen ist ungewiss, ob sich dieser Vereinbarung eine abweichende Zählweise entnehmen lässt; zum anderen ist sie als Verwaltungsanweisung nicht geeignet, positives Recht in verbindlicher Weise zu verändern.

Zwar ist es worauf die Revision zutreffend hinweist- nicht ausgeschlossen, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in einer Verständigungsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen (Grundsatz der Entscheidungsharmonie12). In Einklang damit stehen die Grundsätze zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 (WÜRV)13 und damit nach Inkrafttreten des DBA-Frankreich: Ein Vertrag ist danach nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Außer dem bei der Auslegung zu berücksichtigenden und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen Zusammenhang sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise zu berücksichtigen: a)) jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung seiner Bestimmungen sowie b)) jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrages, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht. Damit können ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame Übung der beteiligten Finanzverwaltungen für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein, das aber immer nur insofern, als sie sich aus dem Wortlaut des Abkommens ableiten lassen. Der Abkommenswortlaut stellt in abschließender Weise die “Grenzmarke” für das “richtige” Abkommensverständnis dar14.

An dieser Grenze scheitert im Streitfall die Zuordnung der im zeitlichen Zusammenhang mit den einzelnen Arbeitseinsätzen des Klägers stehenden Samstage, Sonntage, Feiertage und Urlaubstage ohne tatsächliche Anwesenheit in Deutschland zur 183-Tage-Regelung auch dann, wenn man sie auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1980, 88 bzw. in BStBl I 2006, 304 stützen könnte. Denn der Wortlaut des Abkommens verweist ausdrücklich auf einen “Aufenthalt” im Tätigkeitsstaat. Dem wird eine – vom Finanzamt der Verständigungsvereinbarung entnommene – Zählung allein nach der (projektbezogenen) Zeitdauer des konkreten Arbeitseinsatzes des Arbeitnehmers, die zugleich Grundlage für die Annahme eines “vorübergehenden Aufenthalts” des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat sein soll, nicht gerecht. Den vom Kläger formulierten Zweifeln, ob die Verständigungsvereinbarung im Sinne der Revision zu interpretieren ist und daher im Streitfall zu einer abweichenden Zählweise führt, da es hier wegen seiner arbeitstäglichen Rückkehr nicht um in der Zuordnung als Aufenthaltstage unterschiedlich zu wertende Urlaubs/Wochenendtage als kurze Unterbrechungen eines vorübergehenden Aufenthalts geht15, muss daher nicht weiter nachgegangen werden.

Im Übrigen verweist der Bundesfinanzhof zu der Rechtsfrage des Rangverhältnisses zwischen einer Verständigungsvereinbarung und der Abkommensregelung um Wiederholungen zu vermeiden- auf seine Urteile vom 2. September 200916 und vom 11. November 200917. Die vom Bundesministerium der Finanzen zwischenzeitlich erlassene Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik vom 20.12.2010 (KonsVerFRAV)18 führt nicht zu einer anderen Beurteilung der Rechtslage; dies folgt unbeschadet grundsätzlicher Einwände19 bereits aus der Eingrenzung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Verordnung auf Besteuerungssachverhalte seit dem 1. Januar 2010 (§ 8 KonsVerFRAV).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2011 – I R 15/11

  1. siehe BMF, Schreiben vom 03.04.2006, BStBl I 2006, 304
  2. BGBl II 1990, 771, BStBl I 1990, 414
  3. siehe dazu BMF, Schreiben in BStBl I 1996, 645
  4. BMF, Schreiben in BStBl I 1980, 88; später BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 304
  5. zur Rechtmäßigkeit des Rückgriffs auf die Verständigungsvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien in dieser Frage s. BFH-Urteile vom 11.11.2009 I R 84/08, BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390; vom 17.03.2010 I R 69/08, BFH/NV 2010, 1634
  6. BFH, Urteil vom 10.07.1996 I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15; s.a. BMF, Schreiben vom 14.09.2006, BStBl I 2006, 532 Rz 40; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.431, m.w.N.
  7. BFH, Urteil in BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15 – zur sog. 183-Tage-Regelung im DBA-Niederlande; ebenso z.B. Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MustAbk Rz 130 f.; Schaumburg, a.a.O., Rz 16.430
  8. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Rz S 280, 289
  9. BFH, Urteile in BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15; vom 19.03.1997 I R 37/96, BFH/NV 1997, 666; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz 99; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-, Art. 15 OECD-MustAbk Rz 5; Lechner/Muszynska in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 164 f.; s.a. BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 532 Rz 37
  10. allg. Auffassung, vgl. z.B. BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 532 Rz 38 f.; Lechner/Muszynska, a.a.O., S. 165 ff.; Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-MustAbk Rz 138 f.; Kempermann in Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 52; ablehnend Prokisch in Vogel/Lehner, DBA-, 5. Aufl., Art. 15 Rz 39
  11. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 532 Rz 41
  12. vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2009 – I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394
  13. BGBl II 1985, 927, in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985, BGBl II 1985, 926, am 20.08.1987, BGBl II 1987, 757
  14. BFH, Urteil in BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394
  15. FG Köln, Urteil vom 28.11.1983 – VIII 169/80 E, EFG 1984, 460; s.a. Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 Frankreich Rz 49; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 13 DBA-Frankreich Rz 19; Kessler/Sinz/AchillesPujol, DBA-Kommentar Deutschland/Frankreich, 2007, Art. 13 Anm. B.IV.
  16. BFH, Urteil vom 02.09.2009 – I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387
  17. BFH, Urteile vom 11.11.2009 – I R 84/08, BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390; und I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602
  18. BGBl I 2010, 2138, BStBl I 2011, 104
  19. vgl. z.B. Lehner, Internationales Steuerrecht 2011, 733; Drüen, IWB 2011, 360, m.w.N.