Arbeitsort-Fiktionan Bord schweizerischer Binnenschiffe

Es besteht keine Arbeitsort-Fiktion für Arbeitnehmer an Bord von Binnenschiffen schweizerischer Unternehmen.

Arbeitsort-Fiktionan Bord schweizerischer Binnenschiffe

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war der Kläger –ebenso seine Ehefrau– in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig; beide hatten einen Wohnsitz im Inland. Die Eheleute unterlagen daher mit allen erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Der Kläger war auch aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992).

Streitig ist, ob Art. 15 Abs. 3 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) –DBA-Schweiz 1971/1992– für Arbeitnehmer an Bord von Binnenschiffen schweizerischer Unternehmen eine Fiktion enthält, wonach ihre Arbeit ungeachtet des tatsächlichen Aufenthaltsorts des Schiffes stets als i.S. von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 “in der Schweiz ausgeübt” gilt.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ist die Ausübung des bestehenden deutschen Besteuerungsrechts nicht durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 ausgeschlossen.

Gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person die aus der Schweiz stammenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 –mit Ausnahme der im Streitfall nicht in Betracht kommenden Einkünfte i.S. des Art. 17 DBA-Schweiz 1971/1992– von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer ausgenommen, wenn sie nach den dem Art. 24 voranstehenden Artikeln des Doppelbesteuerungsabkommens in der Schweiz besteuert werden können und die unselbständige Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird.

Ob die Einkünfte in der Schweiz besteuert werden können, regelt Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992. Nach seinem Abs. 1 Satz 1 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Bezieher der Vergütungen ansässig ist (Ansässigkeitsstaat). Gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 dürfen, wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte aus einer im anderen Vertragsstaat ausgeübten unselbständigen Arbeit bezieht, diese Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen auch in dem anderen Vertragsstaat (Tätigkeitsstaat) besteuert werden. Ergänzend bestimmt Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992, dass ungeachtet der Abs. 1 und 2 der Norm u.a. Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Binnenschiffes ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des (Schifffahrts-)Unternehmens befindet (Unternehmensstaat); werden die Vergütungen im Unternehmensstaat nicht besteuert, können sie im Ansässigkeitsstaat besteuert werden (Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).

Im Streitfall ergibt sich ein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht der Schweiz aus Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erkennenden Senat bindend sind, erfüllten die dem Kläger gezahlten Vergütungen die danach bestehenden Voraussetzungen; die Schweiz war der Unternehmens- und Deutschland der Ansässigkeitsstaat.

Im entschiedenen Fall steht der Schweiz nach Ansicht des Bundesfinanzhofs abkommensrechtlich kein ausschließliches Besteuerungsrecht zu.

Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 “können” die Vergütungen im Unternehmensstaat besteuert werden. Eine Einschränkung, dass sie “nur” in diesem Staat besteuert werden dürfen, lässt sich dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht entnehmen. Er spricht allein das Besteuerungsrecht des Unternehmensstaats an. Er ist auch nur hinsichtlich derjenigen Regelungen in Abs. 1 und 2 lex specialis, die das Besteuerungsrecht des Vertragsstaats regeln, der der Unternehmensstaat ist. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird von Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht berührt. An diesem Grundsatz1 ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs festzuhalten.

Ebenfalls ist daran festzuhalten, dass sich aus Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 kein ausschließliches Besteuerungsrecht der Schweiz ergibt. Die Regelung lässt nicht den Umkehrschluss zu, dass die Vergütungen nur dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden dürfen, wenn sie im Unternehmensstaat nicht besteuert werden. Da Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 das Entstehen sog. weißer Einkünfte verhindern soll, bestünde ohne diese Regelung eine Besteuerungslücke, falls der Vertragsstaat, der Unternehmensstaat ist, von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht und der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte ganz oder teilweise nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 freistellen müsste. Gewollte Rechtsfolge des Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 ist somit eine Ausweitung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaats. Dies und die Tatsache, dass Art. 15 Abs. 3 Satz 2 an Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 anknüpft und dieser das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nicht berührt, sprechen dafür, auch aus Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 keine Einschränkung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaats abzuleiten.

Der erkennende Senat hat auch entschieden, dass in Fällen des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 die unselbständige Arbeit nicht stets als im Unternehmensstaat ausgeübt gilt, so dass die für diese Arbeit gezahlten Vergütungen im Ansässigkeitsstaat Deutschland nicht stets gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 in vollem Umfang von der Besteuerung freizustellen sind. Daran ist festzuhalten.

Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 enthält keine derartige Fiktion2. Die Regelung unterscheidet zwischen dem Arbeitsort “an Bord” eines Schiffes oder Luftfahrzeuges, der sich in der Regel geographisch ständig ändert und oft auch außerhalb des Hoheitsgebiets der Vertragsstaaten liegt, und dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens. Das Besteuerungsrecht des Unternehmensstaats knüpft gerade nicht an den geographischen Arbeitsort, sondern unabhängig vom Ort der Ausübung der Arbeit an den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens an. Rechtsfolge des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist zwar ein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht des Unternehmensstaats, das dem Besteuerungsrecht des Vertragsstaats entspricht, in dem die gesamte Arbeit ausgeübt wird; diese Identität der Rechtsfolgen ändert aber nichts daran, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Besteuerungsrechte sich unterscheiden und der Unternehmensstaat nur insoweit Tätigkeitsstaat i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 ist, als die Arbeit in dessen Hoheitsgebiet ausgeübt wird.

In den BFH-Urteilen vom 25. Oktober 2006 und 11. November 20093 hat der Bundesfinanzhof darauf hingewiesen, dass in der Frage der sog. Arbeitsortfiktion zwischen Art. 15 Abs. 3 und Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 zu unterscheiden ist: Die im Urteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704 getroffene Entscheidung ist für Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht maßgebend. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 kann mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 im Hinblick auf dessen Entstehungsgeschichte und die mit dieser Regelung verbundene Praxis der Vertragsdurchführung nicht verglichen werden. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 knüpft für die Zuordnung des Besteuerungsrechts ausschließlich an den Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens an; ein Bezug zu der tatsächlichen Verrichtung der Tätigkeit fehlt und die Tätigkeit des Arbeitnehmers ist in seinem Anwendungsbereich in aller Regel auch nicht geschäftsleitender Natur. Der Regelungszusammenhang der Vorschrift enthält daher –im Gegensatz zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992– keine Anhaltspunkte dafür, dass der räumliche Anknüpfungspunkt der Besteuerungszuständigkeit zugleich als Tätigkeitsort i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 anzusehen ist.

Daran ist festzuhalten.

Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 lässt sich die nahtlose Fortführung einer bereits unter dem DBA-Schweiz 1931/1959 geltenden Fiktion des Tätigkeitsorts im Unternehmensstaat nicht entnehmen: Denn der Wortlaut sieht –abweichend von der 1957 vereinbarten und 1959 ratifizierten Vorgängerregelung des Schlussprotokolls zu Art. 4 (dort Abs. 2 Satz 1) DBA-Schweiz 1931– gerade keine Formulierung vor, nach der die “Personen, die ständig oder vorwiegend an Bord von Schiffen oder Flugzeugen eines Unternehmens der Schiff- und Luftfahrt Dienst leisten …, … als in demjenigen der beiden Staaten erwerbstätig (gelten), in dem sich der Ort der Leitung des Unternehmens befindet”. Vielmehr unterscheidet der Wortlaut zwischen dem Arbeitsort “an Bord” eines Schiffes oder Luftfahrzeuges (der sich in der Regel räumlich ständig ändert und oft auch außerhalb des Hoheitsgebiets der Vertragsstaaten liegt) und dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Schifffahrtsunternehmens4. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992, demzufolge die Anwendung der Freistellungsmethode voraussetzt, dass “die Arbeit (…) in der Schweiz ausgeübt” wird, kommt auf dieser Grundlage die Bedeutung zu, die Freistellungsmethode auf die Situation zu beschränken, dass sich der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer zugleich “an Bord eines Schiffes …” und “in der Schweiz” befindet.

Dem Umstand, dass die Steuerverwaltungen der beiden Abkommensstaaten offenbar bis in das Jahr 1995 hinein übereinstimmend in der Praxis der Vertragsdurchführung für die in Rede stehenden Tätigkeitsvergütungen in Deutschland ansässiger Binnenschiffer für Arbeit an Bord schweizerischer Binnenschiffe von einem alleinigen Besteuerungsrecht der Schweiz ausgegangen sind5, kommt für die Auslegung der Norm keine entscheidende Bedeutung zu. Denn die dieser Praxis zugrunde liegende Rechtsauffassung hat keinen ausreichenden Rückhalt im Abkommenswortlaut6. Eine übereinstimmende spätere Übung bei der Anwendung eines völkerrechtlichen Vertrages ist aber nur dann gemäß Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge7 bei der Vertragsauslegung als gewichtiges Indiz zu berücksichtigen, wenn sie im Abkommenswortlaut einen ausreichenden Anhalt findet. Darüber hinaus wird man dem Umstand der Änderung des Wortlauts gegenüber der Vorgängerregelung in Art. 4 Abs. 2 Satz 1 des Schlussprotokolls zu Art. 4 DBA-Schweiz 1931/1959 entnehmen können, dass sich die deutsche Seite hinsichtlich der dort behandelten Einkünfte der (Binnen-)Schiffer bereits 1971 von der bisherigen Rechtslage lösen wollte.

En Vereinfachungsnutzen kann eine abweichende Lösung nicht rechtfertigen. Auch wenn sich auf der Grundlage einer auf den Unternehmenssitz abstellenden Arbeitsortfiktion erübrigen würde, den jeweiligen Standort des Schiffes bzw. Luftfahrzeuges zu ermitteln und zu dokumentieren8, ist eine solche Aufgabe jedenfalls nicht außerhalb der tatsächlichen Möglichkeiten eines Betroffenen9. Ein solcher Nutzen, wenn er Zielpunkt der Vertragsstaaten gewesen sein sollte, wäre deutlicher im Wortlaut des Abkommens anzuführen gewesen. Das ist nicht geschehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Januar 2012 – I R 36/11

  1. s. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 53/02, BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704
  2. BFH, Urteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704; OFD Karlsruhe, Verfügung aus Juli 2004, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 15; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 102; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 15 OECD-MA Rz 261; Neyer, Internationales Steuerrecht –IStR– 2005, 514, 516; a.A. EStV vom 24. April 2003, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 12 [s. nun aber auch EStV vom 26. Oktober 2007, ebenda, Nr. 17]; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 94, 98; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 41, 181; Brandis, ebenda, Art. 15 Schweiz Rz 85; Grotherr in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 24 DBA-Schweiz Rz 26; Miessl, IStR 2005, 477, 479 f.; Kolb in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 757, 767 f.
  3. BFH, Urteile vom 25.10.2006 – I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778;und vom 11.11.2009 – I R 83/08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704, unter II.4.
  5. s. aus deutscher Sicht z.B. OFD Karlsruhe, Verfügung vom 03.07.2000, Recht der Internationalen Wirtschaft 2000, 808 [“geänderte Verwaltungsauffassung” anzuwenden frühestens ab Veranlagungszeitraum 1996]; aus schweizerischer Sicht EStV vom 19. Dezember 1975 und vom 11. November 1977, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 2, 3; s.a. Kolb in Festschrift Wassermeyer, a.a.O., S. 757, 768
  6. BFH, Urteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704
  7. vom 23. Mai 1969, BGBl II 1985, 926
  8. s. insoweit auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rz 181; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 15 Rz 87, 98; Schmidt in Haase, AStG/DBA, MA Art. 15 Rz 168
  9. a.A. wohl Kempermann, ebenda