Arbeits­ort-Fik­tio­n­an Bord schwei­ze­ri­scher Bin­nen­schif­fe

Es besteht kei­ne Arbeits­ort-Fik­ti­on für Arbeit­neh­mer an Bord von Bin­nen­schif­fen schwei­ze­ri­scher Unter­neh­men.

Arbeits­ort-Fik­tio­n­an Bord schwei­ze­ri­scher Bin­nen­schif­fe

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war der Klä­ger –eben­so sei­ne Ehe­frau– in den Streit­jah­ren gemäß § 1 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes unbe­schränkt steu­er­pflich­tig; bei­de hat­ten einen Wohn­sitz im Inland. Die Ehe­leu­te unter­la­gen daher mit allen erziel­ten Ein­künf­ten der Ein­kom­men­steu­er. Der Klä­ger war auch aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht in Deutsch­land ansäs­sig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/​1992).

Strei­tig ist, ob Art. 15 Abs. 3 Satz 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fas­sung des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 21. Dezem­ber 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) –DBA-Schweiz 1971/​1992– für Arbeit­neh­mer an Bord von Bin­nen­schif­fen schwei­ze­ri­scher Unter­neh­men eine Fik­ti­on ent­hält, wonach ihre Arbeit unge­ach­tet des tat­säch­li­chen Auf­ent­halts­orts des Schif­fes stets als i.S. von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992 „in der Schweiz aus­ge­übt“ gilt.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Aus­übung des bestehen­den deut­schen Besteue­rungs­rechts nicht durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992 aus­ge­schlos­sen.

Gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992 wer­den bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son die aus der Schweiz stam­men­den Ein­künf­te aus unselb­stän­di­ger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/​1992 –mit Aus­nah­me der im Streit­fall nicht in Betracht kom­men­den Ein­künf­te i.S. des Art. 17 DBA-Schweiz 1971/​1992– von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er aus­ge­nom­men, wenn sie nach den dem Art. 24 vor­an­ste­hen­den Arti­keln des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens in der Schweiz besteu­ert wer­den kön­nen und die unselb­stän­di­ge Arbeit in der Schweiz aus­ge­übt wird.

Ob die Ein­künf­te in der Schweiz besteu­ert wer­den kön­nen, regelt Art. 15 DBA-Schweiz 1971/​1992. Nach sei­nem Abs. 1 Satz 1 dür­fen Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen aus unselb­stän­di­ger Arbeit grund­sätz­lich in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem der Bezie­her der Ver­gü­tun­gen ansäs­sig ist (Ansäs­sig­keits­staat). Gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 dür­fen, wenn eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son Ein­künf­te aus einer im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­üb­ten unselb­stän­di­gen Arbeit bezieht, die­se Ein­künf­te unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auch in dem ande­ren Ver­trags­staat (Tätig­keits­staat) besteu­ert wer­den. Ergän­zend bestimmt Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992, dass unge­ach­tet der Abs. 1 und 2 der Norm u.a. Ver­gü­tun­gen für unselb­stän­di­ge Arbeit, die an Bord eines Bin­nen­schif­fes aus­ge­übt wird, in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den kön­nen, in dem sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des (Schifffahrts-)Unternehmens befin­det (Unter­neh­mens­staat); wer­den die Ver­gü­tun­gen im Unter­neh­mens­staat nicht besteu­ert, kön­nen sie im Ansäs­sig­keits­staat besteu­ert wer­den (Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992).

Im Streit­fall ergibt sich ein abkom­mens­recht­li­ches Besteue­rungs­recht der Schweiz aus Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992. Nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG, die gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erken­nen­den Senat bin­dend sind, erfüll­ten die dem Klä­ger gezahl­ten Ver­gü­tun­gen die danach bestehen­den Vor­aus­set­zun­gen; die Schweiz war der Unter­neh­mens- und Deutsch­land der Ansäs­sig­keits­staat.

Im ent­schie­de­nen Fall steht der Schweiz nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs abkom­mens­recht­lich kein aus­schließ­li­ches Besteue­rungs­recht zu.

Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 „kön­nen“ die Ver­gü­tun­gen im Unter­neh­mens­staat besteu­ert wer­den. Eine Ein­schrän­kung, dass sie „nur“ in die­sem Staat besteu­ert wer­den dür­fen, lässt sich dem Wort­laut des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 nicht ent­neh­men. Er spricht allein das Besteue­rungs­recht des Unter­neh­mens­staats an. Er ist auch nur hin­sicht­lich der­je­ni­gen Rege­lun­gen in Abs. 1 und 2 lex spe­cia­lis, die das Besteue­rungs­recht des Ver­trags­staats regeln, der der Unter­neh­mens­staat ist. Das Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits­staats wird von Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 nicht berührt. An die­sem Grund­satz [1] ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs fest­zu­hal­ten.

Eben­falls ist dar­an fest­zu­hal­ten, dass sich aus Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 kein aus­schließ­li­ches Besteue­rungs­recht der Schweiz ergibt. Die Rege­lung lässt nicht den Umkehr­schluss zu, dass die Ver­gü­tun­gen nur dann im Ansäs­sig­keits­staat besteu­ert wer­den dür­fen, wenn sie im Unter­neh­mens­staat nicht besteu­ert wer­den. Da Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 das Ent­ste­hen sog. wei­ßer Ein­künf­te ver­hin­dern soll, bestün­de ohne die­se Rege­lung eine Besteue­rungs­lü­cke, falls der Ver­trags­staat, der Unter­neh­mens­staat ist, von sei­nem Besteue­rungs­recht kei­nen Gebrauch macht und der Ansäs­sig­keits­staat die Ein­künf­te ganz oder teil­wei­se nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992 frei­stel­len müss­te. Gewoll­te Rechts­fol­ge des Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 ist somit eine Aus­wei­tung des Besteue­rungs­rechts des Ansäs­sig­keits­staats. Dies und die Tat­sa­che, dass Art. 15 Abs. 3 Satz 2 an Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 anknüpft und die­ser das Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits­staats nicht berührt, spre­chen dafür, auch aus Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 kei­ne Ein­schrän­kung des Besteue­rungs­rechts des Ansäs­sig­keits­staats abzu­lei­ten.

Der erken­nen­de Senat hat auch ent­schie­den, dass in Fäl­len des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 die unselb­stän­di­ge Arbeit nicht stets als im Unter­neh­mens­staat aus­ge­übt gilt, so dass die für die­se Arbeit gezahl­ten Ver­gü­tun­gen im Ansäs­sig­keits­staat Deutsch­land nicht stets gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992 in vol­lem Umfang von der Besteue­rung frei­zu­stel­len sind. Dar­an ist fest­zu­hal­ten.

Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 ent­hält kei­ne der­ar­ti­ge Fik­ti­on [2]. Die Rege­lung unter­schei­det zwi­schen dem Arbeits­ort „an Bord“ eines Schif­fes oder Luft­fahr­zeu­ges, der sich in der Regel geo­gra­phisch stän­dig ändert und oft auch außer­halb des Hoheits­ge­biets der Ver­trags­staa­ten liegt, und dem Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens. Das Besteue­rungs­recht des Unter­neh­mens­staats knüpft gera­de nicht an den geo­gra­phi­schen Arbeits­ort, son­dern unab­hän­gig vom Ort der Aus­übung der Arbeit an den Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens an. Rechts­fol­ge des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 ist zwar ein abkom­mens­recht­li­ches Besteue­rungs­recht des Unter­neh­mens­staats, das dem Besteue­rungs­recht des Ver­trags­staats ent­spricht, in dem die gesam­te Arbeit aus­ge­übt wird; die­se Iden­ti­tät der Rechts­fol­gen ändert aber nichts dar­an, dass die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Besteue­rungs­rech­te sich unter­schei­den und der Unter­neh­mens­staat nur inso­weit Tätig­keits­staat i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992 ist, als die Arbeit in des­sen Hoheits­ge­biet aus­ge­übt wird.

In den BFH-Urtei­len vom 25. Okto­ber 2006 und 11. Novem­ber 2009 [3] hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in der Fra­ge der sog. Arbeits­ort­fik­ti­on zwi­schen Art. 15 Abs. 3 und Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/​1992 zu unter­schei­den ist: Die im Urteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704 getrof­fe­ne Ent­schei­dung ist für Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht maß­ge­bend. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/​1992 kann mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/​1992 im Hin­blick auf des­sen Ent­ste­hungs­ge­schich­te und die mit die­ser Rege­lung ver­bun­de­ne Pra­xis der Ver­trags­durch­füh­rung nicht ver­gli­chen wer­den. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/​1992 knüpft für die Zuord­nung des Besteue­rungs­rechts aus­schließ­lich an den Ort der Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens an; ein Bezug zu der tat­säch­li­chen Ver­rich­tung der Tätig­keit fehlt und die Tätig­keit des Arbeit­neh­mers ist in sei­nem Anwen­dungs­be­reich in aller Regel auch nicht geschäfts­lei­ten­der Natur. Der Rege­lungs­zu­sam­men­hang der Vor­schrift ent­hält daher –im Gegen­satz zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/​1992– kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der räum­li­che Anknüp­fungs­punkt der Besteue­rungs­zu­stän­dig­keit zugleich als Tätig­keits­ort i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992 anzu­se­hen ist.

Dar­an ist fest­zu­hal­ten.

Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 lässt sich die naht­lo­se Fort­füh­rung einer bereits unter dem DBA-Schweiz 1931/​1959 gel­ten­den Fik­ti­on des Tätig­keits­orts im Unter­neh­mens­staat nicht ent­neh­men: Denn der Wort­laut sieht –abwei­chend von der 1957 ver­ein­bar­ten und 1959 rati­fi­zier­ten Vor­gän­ger­re­ge­lung des Schluss­pro­to­kolls zu Art. 4 (dort Abs. 2 Satz 1) DBA-Schweiz 1931– gera­de kei­ne For­mu­lie­rung vor, nach der die „Per­so­nen, die stän­dig oder vor­wie­gend an Bord von Schif­fen oder Flug­zeu­gen eines Unter­neh­mens der Schiff- und Luft­fahrt Dienst leis­ten …, … als in dem­je­ni­gen der bei­den Staa­ten erwerbs­tä­tig (gel­ten), in dem sich der Ort der Lei­tung des Unter­neh­mens befin­det“. Viel­mehr unter­schei­det der Wort­laut zwi­schen dem Arbeits­ort „an Bord“ eines Schif­fes oder Luft­fahr­zeu­ges (der sich in der Regel räum­lich stän­dig ändert und oft auch außer­halb des Hoheits­ge­biets der Ver­trags­staa­ten liegt) und dem Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Schiff­fahrts­un­ter­neh­mens [4]. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992, dem­zu­fol­ge die Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­tho­de vor­aus­setzt, dass „die Arbeit (…) in der Schweiz aus­ge­übt“ wird, kommt auf die­ser Grund­la­ge die Bedeu­tung zu, die Frei­stel­lungs­me­tho­de auf die Situa­ti­on zu beschrän­ken, dass sich der in Deutsch­land ansäs­si­ge Arbeit­neh­mer zugleich „an Bord eines Schif­fes …“ und „in der Schweiz“ befin­det.

Dem Umstand, dass die Steu­er­ver­wal­tun­gen der bei­den Abkom­mens­staa­ten offen­bar bis in das Jahr 1995 hin­ein über­ein­stim­mend in der Pra­xis der Ver­trags­durch­füh­rung für die in Rede ste­hen­den Tätig­keits­ver­gü­tun­gen in Deutsch­land ansäs­si­ger Bin­nen­schif­fer für Arbeit an Bord schwei­ze­ri­scher Bin­nen­schif­fe von einem allei­ni­gen Besteue­rungs­recht der Schweiz aus­ge­gan­gen sind [5], kommt für die Aus­le­gung der Norm kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Denn die die­ser Pra­xis zugrun­de lie­gen­de Rechts­auf­fas­sung hat kei­nen aus­rei­chen­den Rück­halt im Abkom­mens­wort­laut [6]. Eine über­ein­stim­men­de spä­te­re Übung bei der Anwen­dung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­tra­ges ist aber nur dann gemäß Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge [7] bei der Ver­trags­aus­le­gung als gewich­ti­ges Indiz zu berück­sich­ti­gen, wenn sie im Abkom­mens­wort­laut einen aus­rei­chen­den Anhalt fin­det. Dar­über hin­aus wird man dem Umstand der Ände­rung des Wort­lauts gegen­über der Vor­gän­ger­re­ge­lung in Art. 4 Abs. 2 Satz 1 des Schluss­pro­to­kolls zu Art. 4 DBA-Schweiz 1931/​1959 ent­neh­men kön­nen, dass sich die deut­sche Sei­te hin­sicht­lich der dort behan­del­ten Ein­künf­te der (Binnen-)Schiffer bereits 1971 von der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge lösen woll­te.

En Ver­ein­fa­chungs­nut­zen kann eine abwei­chen­de Lösung nicht recht­fer­ti­gen. Auch wenn sich auf der Grund­la­ge einer auf den Unter­neh­mens­sitz abstel­len­den Arbeits­ort­fik­ti­on erüb­ri­gen wür­de, den jewei­li­gen Stand­ort des Schif­fes bzw. Luft­fahr­zeu­ges zu ermit­teln und zu doku­men­tie­ren [8], ist eine sol­che Auf­ga­be jeden­falls nicht außer­halb der tat­säch­li­chen Mög­lich­kei­ten eines Betrof­fe­nen [9]. Ein sol­cher Nut­zen, wenn er Ziel­punkt der Ver­trags­staa­ten gewe­sen sein soll­te, wäre deut­li­cher im Wort­laut des Abkom­mens anzu­füh­ren gewe­sen. Das ist nicht gesche­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Janu­ar 2012 – I R 36/​11

  1. s. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 53/​02, BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704; OFD Karls­ru­he, Ver­fü­gung aus Juli 2004, Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Schweiz-Deutsch­land, Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 15; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 102; Vogel­ge­sang in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Kom­men­tar, Art. 15 OECD-MA Rz 261; Ney­er, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht –IStR– 2005, 514, 516; a.A. EStV vom 24. April 2003, Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, a.a.O., Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 12 [s. nun aber auch EStV vom 26. Okto­ber 2007, eben­da, Nr. 17]; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 15 Rz 94, 98; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 15 Rz 41, 181; Bran­dis, eben­da, Art. 15 Schweiz Rz 85; Grot­herr in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 24 DBA-Schweiz Rz 26; Miessl, IStR 2005, 477, 479 f.; Kolb in Gocke/​Gosch/​Lang [Hrsg.], Fest­schrift Was­ser­mey­er, 2005, S. 757, 767 f.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.10.2006 – I R 81/​04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778;und vom 11.11.2009 – I R 83/​08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704, unter II.4.[]
  5. s. aus deut­scher Sicht z.B. OFD Karls­ru­he, Ver­fü­gung vom 03.07.2000, Recht der Inter­na­tio­na­len Wirt­schaft 2000, 808 [„geän­der­te Ver­wal­tungs­auf­fas­sung“ anzu­wen­den frü­hes­tens ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996]; aus schwei­ze­ri­scher Sicht EStV vom 19. Dezem­ber 1975 und vom 11. Novem­ber 1977, Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, a.a.O., Art. 15 Rz B 15.3 Nr. 2, 3; s.a. Kolb in Fest­schrift Was­ser­mey­er, a.a.O., S. 757, 768[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704[]
  7. vom 23. Mai 1969, BGBl II 1985, 926[]
  8. s. inso­weit auch Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 15 Rz 181; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 15 Rz 87, 98; Schmidt in Haa­se, AStG/​DBA, MA Art. 15 Rz 168[]
  9. a.A. wohl Kem­per­mann, eben­da[]