Ausländische Einkünfte — und inländische Betriebsausgaben

Ob Betriebs­aus­ga­ben und Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen mit den den aus­län­di­schen Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­den Ein­nah­men i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, bestimmt sich nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip (§ 4 Abs. 4 EStG). Wei­sen die Auf­wen­dun­gen sowohl mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten i.S. des § 34d EStG als auch mit inlän­di­schen Ein­künf­ten oder mit meh­re­ren Arten von aus­län­di­schen Ein­künf­ten einen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang auf, so sind sie auf­zu­tei­len oder den Ein­künf­ten zuzu­rech­nen, zu denen sie vor­wie­gend gehö­ren.

Ausländische Einkünfte — und inländische Betriebsausgaben

Die­se Zurech­nungs­grund­sät­ze ver­sto­ßen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs weder gegen Ver­fas­sungs- noch gegen Uni­ons­recht.

Der Begriff des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs ist in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht defi­niert. Er bestimmt sich nach dem all­ge­mei­nen Ver­an­las­sungs­prin­zip.

Dafür spricht zunächst die Bedeu­tung des Begriffs des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs in ande­ren Rechts­nor­men. Soweit im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Berück­sich­ti­gung von Betriebs­aus­ga­ben und Wer­bungs­kos­ten ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zu inlän­di­schen Ein­künf­ten erfor­der­lich ist, müs­sen die Auf­wen­dun­gen durch die inlän­di­schen Ein­künf­te ver­an­lasst sein. Auf einen betriebs­not­wen­di­gen oder betriebs­wirt­schaft­lich not­wen­di­gen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang kommt es inso­weit nicht an1. Dies ent­spricht auch der abkom­mens­recht­li­chen Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen im Rah­men des im Streit­jahr maß­geb­li­chen Art. 7 Abs. 3 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment von 2005 (OECD-Mus­ter­ab­kom­men)2.

Eben­falls i.S. eines Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs ist der nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den teil­wei­se steu­er­be­frei­ten Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men aus­zu­le­gen. Auch für die Abgren­zung zu voll steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ist im Rah­men einer wer­ten­den Betrach­tung maß­ge­bend, aus wel­chen Grün­den der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen tätigt3. Wur­de der ange­fal­le­ne Auf­wand nicht vor­ran­gig durch eine der bei­den Ein­nah­me­ar­ten aus­ge­löst, ist er antei­lig und ent­spre­chend dem recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Gehalt des Gesamt­vor­gangs auf­zu­tei­len4.

Wird vor die­sem Hin­ter­grund in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG eine gleich­lau­ten­de For­mu­lie­rung ver­wen­det, ist die­ser gleich­falls das Ver­ständ­nis des all­ge­mei­nen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs (§ 4 Abs. 4 EStG) zu Grun­de zu legen5. Ob und inwie­weit Auf­wen­dun­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ein­kunfts­art ste­hen, hängt danach von den Grün­den ab, aus denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen vor­nimmt. Maß­geb­lich ist die ‑wer­ten­de- Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen „aus­lö­sen­den Moments„6.

Dabei ist der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nicht durch die (natur­wis­sen­schaft­li­che) Kau­sa­li­tät, son­dern durch das Prin­zip der wer­ten­den Selek­ti­on der Auf­wands­ur­sa­chen gekenn­zeich­net7. Ste­hen Aus­ga­ben in meh­re­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hän­gen, ist zunächst zu prü­fen, ob sich die Aus­ga­ben den unter­schied­li­chen Ursa­chen zuord­nen las­sen. Ist eine antei­li­ge Zuord­nung nicht mög­lich, ist der vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang maß­geb­lich8. Danach sind Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt. Maß­ge­bend sind inso­weit die Gesamt­um­stän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls9.

Im Unter­schied zum unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang i.S. von § 3c Abs. 1 EStG10 ist nach den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen des Ver­an­las­sungs­prin­zips für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein aus­schließ­li­cher Zusam­men­hang nicht erfor­der­lich. Wei­sen die Auf­wen­dun­gen einen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang sowohl mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten i.S. des § 34d EStG als auch mit inlän­di­schen Ein­künf­ten oder mit meh­re­ren Arten von aus­län­di­schen Ein­künf­ten auf, so sind sie ‑eben­so wie bei den Ein­kunfts­ar­ten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG11- auf­zu­tei­len oder den Ein­künf­ten zuzu­rech­nen, zu denen sie vor­wie­gend gehö­ren. Dies trägt auch der Geset­zes­be­grün­dung Rech­nung, nach der Auf­wen­dun­gen den im Aus­land erziel­ten Ein­nah­men auch dann zuge­ord­net wer­den sol­len, wenn sie hier­zu ledig­lich in einem mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang ste­hen12.

Die dar­ge­leg­ten Zurech­nungs­kri­te­ri­en ver­sto­ßen nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Soweit durch die Zuord­nung von in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen­den Betriebs­aus­ga­ben und Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen eine Schlech­ter­stel­lung betrieb­li­cher Ein­künf­te gegen­über den im Pri­vat­ver­mö­gen erziel­ten Ein­künf­ten gese­hen wird13, steht einer Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes bereits ent­ge­gen, dass es im Bereich der Ein­kunfts­ar­ten, die sich nach Maß­ga­be des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG mit dem Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten bestim­men, ‑schon im rein inner­staat­li­chen Fall- an einer recht­li­chen Grund­la­ge für die Berück­sich­ti­gung von Betriebs­aus­ga­ben und Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen fehlt. Damit beruht eine mög­li­che Schlech­ter­stel­lung von betrieb­li­chen Ein­künf­ten (Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) im Rah­men des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ‑ins­be­son­de­re in Bezug auf die den Ver­mö­gens­stamm betref­fen­den Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen- aus­schließ­lich auf dem Unter­schied zwi­schen den Ein­kunfts­er­mitt­lungs­vor­schrif­ten. Die unter­schied­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen im Betriebs- und Pri­vat­ver­mö­gen ‑und damit auch von Wertverlusten‑, bei der Zuwäch­se und Min­de­run­gen des Ver­mö­gens­stamms im Pri­vat­ver­mö­gen auf Grund­la­ge des Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten grund­sätz­lich außer Betracht blei­ben, beim Betriebs­ver­mö­gen hin­ge­gen in die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ein­flie­ßen, ist indes mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar14. Liegt die­se Grund­ent­schei­dung im Bereich der Bemes­sungs­grund­la­ge inner­halb des Gestal­tungs­spiel­raums, der dem Gesetz­ge­ber bei der Erschlie­ßung von Steu­er­quel­len zukommt15, muss dies auch für die Ein­künf­teer­mitt­lung für Zwe­cke der Ermitt­lung des Anrech­nungs­höchst­be­trags gel­ten16.

Soweit über­haupt in der Berück­sich­ti­gung von in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen­den Betriebs­aus­ga­ben und Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen im Rah­men der Anrech­nungs­me­tho­de eine Schlech­ter­stel­lung im Ver­hält­nis zur abkom­mens­recht­lich ange­ord­ne­ten Frei­stel­lungs­me­tho­de zu sehen ist17, ist die­se jeden­falls eben­so vom Gestal­tungs­spiel­raum umfasst, der dem Ver­hand­lungs­füh­rer und in Ein­klang damit dem Gesetz­ge­ber bei der Umset­zung eines geschlos­se­nen Abkom­mens in natio­na­les Recht zukommt. Ins­be­son­de­re kann sich die Unter­neh­me­rin nicht i.S. einer Meist­be­güns­ti­gung auf Abkom­men mit Dritt­staa­ten beru­fen, die ‑abwei­chend von der gesetz­li­chen Grund­re­gel des § 4 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 26 Abs. 1 KStG- eine Frei­stel­lung i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG vor­se­hen18.

Die (antei­li­ge) Berück­sich­ti­gung der Ver­wal­tungs­kos­ten ver­stößt nicht gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit des Art. 56 Edes Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG-19 (jetzt Art. 63 AEUV20). Dem­ge­mäß kann es auch im Streit­fall nicht in Betracht kom­men, den Begriff des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG im Rah­men einer uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung21 dahin­ge­hend abzu­mil­dern, dass er den auf aus­län­di­sche Kapi­tal­an­la­gen ent­fal­len­den Anteil der gesam­ten Kos­ten für die Ver­wal­tung von Kapi­tal­an­la­gen nicht erfasst.

Lässt sich ein steu­er­li­cher Nach­teil einer grenz­über­schrei­ten­den Betä­ti­gung auf die Unter­schie­de zwi­schen den steu­er­li­chen Rege­lun­gen des Ansäs­sig­keits­staa­tes und des Quel­len­staa­tes zurück­füh­ren, schei­det eine beschrän­ken­de Wir­kung aus22. Die allein den Mit­glieds­staa­ten oblie­gen­de Auf­tei­lung der Steu­er­ho­heit erlaubt es aber nicht, eine gegen Uni­ons­recht ver­sto­ßen­de Beschrän­kung ein­zu­füh­ren23.

Die für das Vor­lie­gen einer sol­chen Beschrän­kung erfor­der­li­che objek­ti­ve Ver­gleich­bar­keit zu einem Steu­er­pflich­ti­gen mit aus­schließ­lich inlän­di­schen Ein­künf­ten24 besteht aber ledig­lich hin­sicht­lich der Auf­wen­dun­gen, die aus­schließ­lich mit der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit im Ansäs­sig­keits­staat im Zusam­men­hang ste­hen25. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­wal­tungs­aus­ga­ben wur­den hin­ge­gen für die Kapi­tal­an­la­gen ins­ge­samt auf­ge­wen­det und wei­sen sowohl einen Zusam­men­hang zu Ein­nah­men aus aus­län­di­schen Kapi­tal­an­la­gen als auch zu im Inland getä­tig­ten Anla­gen auf. Wur­den sie nach Maß­ga­be des all­ge­mein gel­ten­den Ver­an­las­sungs­prin­zips auf­ge­teilt, kommt ein Ver­stoß gegen die Grund­frei­hei­ten nicht in Betracht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet die­se Rechts­la­ge für ein­deu­tig. Sie ent­spricht den Aus­sa­gen des zu den gleich­lau­ten­den Frei­hei­ten des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR-Abkom­men) ergan­ge­nen Urteils des Gerichts­hofs der EFTA in IStR 2009, 31526. Einer Vor­la­ge an den EuGH nach Art. 267 AEUV bedarf es nicht27.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. April 2016 — I R 6114

  1. s. für die Ver­an­las­sung durch eine inlän­di­sche Betriebs­stät­te BFH, Urteil vom 20.07.1988 — I R 4984, BFHE 154, 465, BSt­Bl II 1989, 140; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.11.1986 — VI R 20982, BFHE 148, 460, BSt­Bl II 1989, 351 []
  2. s. Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er MA Art. 7 Rz 271, 331; vgl. auch Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 7 Rz 129 []
  3. BFH, Urtei­le vom 17.07.2013 — X R 1711, BFHE 242, 126, BSt­Bl II 2013, 817; — X R 612, BFH/​NV 2014, 21; vom 28.02.2013 — IV R 4911, BFHE 240, 333, BSt­Bl II 2013, 802; — IV R 411, BFH/​NV 2013, 1081 []
  4. BFH, Urteil vom 27.03.2013 — I R 1412, BFH/​NV 2013, 1768 []
  5. so auch Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 34c EStG Rz 201, 204; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 94; End­ert in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 26 KStG Rz 73; vgl. auch Blümich/​Pohl, § 26 KStG Rz 92a []
  6. Beschlüs­se des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 21.09.2009 — GrS 106, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672; vom 04.07.1990 — GrS 288, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817 []
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 1768 []
  8. BFH, Urtei­le vom 15.01.2015 — I R 4813, BFHE 248, 535, BSt­Bl II 2015, 713; vom 07.12 2005 — I R 3405, BFH/​NV 2006, 1068 []
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 — VI R 9710, BFHE 236, 61, BSt­Bl II 2012, 343; vom 25.11.2010 — VI R 3408, BFHE 232, 86, BSt­Bl II 2012, 24; vom 07.02.2008 — VI R 7506, BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48; vom 05.04.2006 — IX R 11100, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654; vom 30.03.1999 — VIII R 7096, BFH/​NV 1999, 1323 []
  10. s. dazu BFH, Urteil vom 11.02.1993 — VI R 6691, BFHE 170, 392, BSt­Bl II 1993, 450; vgl. auch zu § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. vom 16.04.1997 BFH, Urtei­le vom 27.07.2011 — I R 5610, BFH/​NV 2012, 181; vom 24.04.2007 — I R 9303, BFHE 218, 83, BSt­Bl II 2008, 132 []
  11. s. zu einer Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen, die einen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu mehr als einer Ein­kunfts­art auf­wei­sen, BFH, Urtei­le vom 10.06.2008 — VIII R 7605, BFHE 222, 313, BSt­Bl II 2008, 937; vom 15.03.1994 — X R 5891, BFHE 174, 84, BSt­Bl II 1994, 516; vom 23.01.1991 — X R 3786, BFHE 163, 376, BSt­Bl II 1991, 398; vom 04.10.1990 — X R 15088, BFH/​NV 1991, 237 []
  12. BT-Drs. 15119, S. 40 []
  13. so Mül­ler-Dott, Der Betrieb 2003, 1468, 1469; der­sel­be in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 26 KStG Rz 89.1; vgl. auch Blümich/​Wagner, § 34c EStG Rz 60; Lüdi­cke, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2003, 433, 434 []
  14. s. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 — 2 BvL 1402, 2 BvL 204, 2 BvL 1305, BVerfGE 127, 1, BSt­Bl II 2011, 76 []
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.07.1969 2 BvL 2065, BVerfGE 26, 302, BSt­Bl II 1970, 156 []
  16. vgl. Sie­gers in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 26 KStG Rz 168 []
  17. vgl. auch Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 123, B 126; Was­ser­mey­er in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder [Hrsg.], Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 439, 445 []
  18. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2015 — I R 4714, BFHE 250, 87, BSt­Bl II 2015, 808 []
  19. ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1 []
  20. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47 []
  21. dazu BFH, Urteil vom 09.05.2012 — I R 7310, BFHE 238, 1, BSt­Bl II 2013, 566 []
  22. vgl. EuGH, Urtei­le Gil­ly vom 12.05.1998 — C‑336/​96, EU:C:1998:221, Rz 47; de Groot vom 12.12 2002 — C‑385/​00, EU:C:2002:750, Rz 85; s. auch EuGH, Urteil Deut­sche Shell vom 28.02.2008 — C‑293/​06, EU:C:2008:129, Rz 43, BSt­Bl II 2009, 976 []
  23. s. nur EuGH, Urteil Boua­nich vom 19.01.2006 — C‑265/​04, EU:C:2006:51, Rz 50; de Groot, EU:C:2002:750, Rz 94; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 29.01.2008 — I R 8506, BFHE 220, 398, BSt­Bl II 2008, 671; vom 09.11.2005 — I R 2703, BFHE 211, 493, BSt­Bl II 2006, 564 []
  24. vgl. EuGH, Urteil Gschwind vom 14.09.1999 — C‑391/​97, EU:C:1999:409, Rz 26 []
  25. EFTA-Gerichts­hof, Urteil Seab­ro­kers AS vom 07.05.2008 E‑7/​07, IStR 2009, 315, Rz 56 f.; vgl. für die beschränk­te Steu­er­pflicht EuGH, Urtei­le Ger­rit­se vom 12.06.2003 — C‑234/​01, EU:C:2003:340, Rz 27; Cen­tro Equest­re vom 15.02.2007 — C‑345/​04, EU:C:2007:96, Rz 23 []
  26. s. zur gleich­för­mi­gen Aus­le­gung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit des EWR-Ver­trags und des AEUV: EFTA-Gerichts­hof, Urteil Fokus Bank ASA vom 23.11.2004 E‑1/​04, IStR 2005, 55, Rz 23; EuGH, Urteil Ospelt und Schlöss­le Weis­sen­berg vom 23.09.2003 — C‑452/​01, EU:C:2003:493, Rz 29 []
  27. vgl. EuGH, Urtei­le Da Cos­ta vom 27.03.1963 28−30÷62, EU:C:1963:6; CILFIT vom 06.10.1982 — C-28381, EU:C:1982:335 []