Das Zweigbüro in Brüssel — und die steuerliche Verlustverrechnung

Der Begriff der Ein­künf­te i.S. des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 erfasst posi­ti­ve und nega­ti­ve Ein­künf­te, so dass abkom­mens­recht­lich steu­er­frei gestell­te Ver­lus­te bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen vom Besteue­rungs­rück­fall erfasst wer­den und im Inland unge­ach­tet des Abkom­mens abzieh­bar sind.

Das Zweigbüro in Brüssel — und die steuerliche Verlustverrechnung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger auf­grund sei­nes ein­zi­gen Wohn­sit­zes in Y in Deutsch­land ansäs­sig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en). In Bel­gi­en bezog er Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit aus einer dort bele­ge­nen fes­ten Ein­rich­tung (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Bel­gi­en). Das Finanz­ge­richt hat zu Recht die Qua­li­fi­ka­ti­on des Büro Brüs­sel als fes­te Ein­rich­tung i.S. der genann­ten Bestim­mung als zwei­fels­frei bezeich­net. Soweit die Klä­ger in ers­ter Instanz dies noch mit dem Hin­weis bestrit­ten haben, das Büro Brüs­sel sei eine rei­ne Reprä­sen­tanz gewe­sen, in der kei­ne per­sön­li­chen Anwalts­ar­bei­ten erbracht wor­den sei­en1, haben sie in der Revi­si­ons­in­stanz kei­ne dies­be­züg­li­chen Ein­wen­dun­gen mehr erho­ben. Im Übri­gen hat das Finanz­ge­richt in tat­säch­li­cher Hin­sicht fest­ge­stellt, dass im Büro Brüs­sel durch­ge­hend ein Berufs­trä­ger prä­sent gewe­sen sei, der anwalts­ty­pi­sche Leis­tun­gen wie Rat oder Gut­ach­ten erbracht habe. Ver­fah­rens­rügen haben die Klä­ger im Hin­blick auf die­se tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht erho­ben; der Bun­des­fi­nanz­hof ist daher an die­se gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ob, wie vom Finanz­ge­richt geprüft und im Ergeb­nis ver­neint, Art. 5 Abs. 3 DBA-Bel­gi­en auf stän­di­ge Ein­rich­tun­gen i.S. des Art. 14 DBA-Bel­gi­en ana­log mit der Fol­ge anzu­wen­den ist, dass stän­di­ge Ein­rich­tun­gen, in denen ledig­lich vor­be­rei­ten­de oder Hilfs­tä­tig­kei­ten aus­ge­übt wer­den, nicht als sol­che zu gel­ten hät­ten2, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Auch inso­weit ist auf die bin­den­den Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu ver­wei­sen, wonach im Büro Brüs­sel typi­sche Anwalts­tä­tig­kei­ten von einem Berufs­trä­ger aus­ge­übt wur­den und es nicht ledig­lich eine „Anlauf­stel­le” oder Reprä­sen­tanz gewe­sen ist.

Im Hin­blick auf das dem bel­gi­schen Staat von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Bel­gi­en gewähr­te Besteue­rungs­recht war die dro­hen­de Dop­pel­be­steue­rung von Deutsch­land als Ansäs­sig­keits­staat des Klä­gers gemäß Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 DBA-Bel­gi­en durch Frei­stel­lung (unter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt) zu besei­ti­gen. Die Frei­stel­lung bezieht sich nach der vom Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung ver­tre­te­nen Sym­me­trie­the­se auf posi­ti­ve wie nega­ti­ve Ein­künf­te3.

Die der Anwen­dung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 rechts­sys­te­ma­tisch vor­ge­hen­de Beur­tei­lung des Streit­fal­les nach Maß­ga­be des EStG und des DBA-Bel­gi­en durch das Finanz­ge­richt war daher frei von Rechts­feh­lern. Dies gilt zunächst dafür, dass der Klä­ger in den Streit­jah­ren sei­nen (ein­zi­gen) Wohn­sitz i.S. des § 8 der Abga­ben­ord­nung in Deutsch­land hat­te und er des­halb mit sei­nem Welt­ein­kom­men der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG unter­lag. Nach Maß­ga­be des EStG waren somit die Auf­wen­dun­gen für das Büro Brüs­sel bei der Ermitt­lung sei­ner Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit (§ 18 EStG) zu berück­sich­ti­gen. Das Finanz­ge­richt hat wei­ter­hin zu Recht ange­nom­men, dass nach abkom­mens­recht­li­chen Maß­stä­ben das Besteue­rungs­recht für die dem Büro Brüs­sel zuzu­rech­nen­den (nega­ti­ven oder posi­ti­ven) Ein­künf­te dem König­reich Bel­gi­en zustand.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te jedoch nicht abschlie­ßend beur­tei­len, ob sämt­li­che tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 im Streit­fall erfüllt und des­halb die in Bel­gi­en ange­fal­le­nen Ver­lus­te von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er abzu­zie­hen sind. Es fehl­ten hier­für aus­rei­chen­de Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts:

Sind Ein­künf­te eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men, so wird die Frei­stel­lung der Ein­künf­te unge­ach­tet des Abkom­mens nicht gewährt, wenn der ande­re Staat hier Bel­gi­en­die Bestim­mun­gen des Abkom­mens so anwen­det, dass die Ein­künf­te in die­sem Staat von der Besteue­rung aus­zu­neh­men sind oder nur zu einem durch das Abkom­men begrenz­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den kön­nen; die Rege­lung ist rück­wir­kend für alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Steu­er­fest­set­zun­gen anzu­wen­den (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 20022007).

Die Norm setzt einen sog. (nega­ti­ven) Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt vor­aus. Dazu kann es kom­men, wenn die Ver­trags­staa­ten von unter­schied­li­chen Sach­ver­hal­ten aus­ge­hen (Sub­sum­ti­ons­kon­flikt), wenn sie Abkom­mens­be­stim­mun­gen unter­schied­lich ggf. auch rechts­feh­ler­haft­aus­le­gen (Aus­le­gungs­kon­flikt) oder wenn sie auf­grund einer Art. 3 Abs. 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men) ent­spre­chen­den Abkom­mens­vor­schrift (wie hier Art. 3 Abs. 2 DBA-Bel­gi­en) Abkom­mens­be­grif­fe nach ihrem natio­na­len Steu­er­recht unter­schied­lich aus­le­gen. Ursa­che für die Nicht­be­steue­rung muss danach immer die Anwen­dung des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens sein. Nicht aus­rei­chend und den tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen nicht genü­gend ist hin­ge­gen eine intern­recht­li­che Steu­er­maß­nah­me, wie bei­spiels­wei­se der Ver­zicht auf das abkom­mens­recht­lich zuge­wie­se­ne Besteue­rungs­recht4.

Dem Finanz­ge­richt ist dar­in zu fol­gen, dass die Norm in zeit­li­cher Hin­sicht anwend­bar ist. Zwar lös­te die ent­spre­chen­de Rege­lung in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 20022007 eine Rück­wir­kung aus, die dem Bun­des­fi­nanz­hof zu Zwei­feln an der Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät Anlass gege­ben hat5. Aller­dings hat der Gesetz­ge­ber mit der zeit­li­chen Anwen­dungs­be­stim­mung die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen im Streit­fall nicht nach­träg­lich belas­tend geän­dert6. Viel­mehr hat er des­sen Rechts­po­si­ti­on ver­bes­sert, weil die Rege­lung zu einer sonst nicht mög­li­chen Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens führt. Eine Ver­let­zung des Ver­trau­ens­schutz­prin­zips schei­det damit aus. Zutref­fend ist fer­ner, dass die Norman­wen­dung auf­grund des ein­deu­ti­gen Wort­lauts und wegen feh­len­der Anhalts­punk­te für ein vom Wort­laut abwei­chen­des Geset­zes­ver­ständ­nis­nicht dar­an schei­tert, dass es vor­lie­gend um Ver­lus­te geht, da die Rege­lung eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen posi­ti­ven und nega­ti­ven Ein­künf­ten nicht vor­sieht7.

Die von der Vor­in­stanz getrof­fe­nen Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen erlau­ben jedoch nicht die Annah­me, dass es im Streit­fall zu einem Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt im vor­ge­nann­ten Sin­ne gekom­men ist.

Das Finanz­ge­richt hat bei sei­ner Sub­sum­ti­on unter den Geset­zes­tat­be­stand allein auf die Beschei­ni­gun­gen der bel­gi­schen Steu­er­be­hör­den vom 27.08.2008; und vom 31.03.2010 abge­stellt. Dar­aus geht aber nicht her­vor, dass Bel­gi­en das Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men mit der Fol­ge der Nicht­be­steue­rung der auf das Büro Brüs­sel ent­fal­len­den (nega­ti­ven) Ein­künf­te ange­wen­det hat. In den Beschei­ni­gun­gen wird ledig­lich aus­ge­führt, dass „X Rechts­an­wäl­te” abkom­mens­recht­lich nicht in Bel­gi­en ansäs­sig sei. Die­se Beur­tei­lung steht aber zum einen mit der sowohl vom Finanz­amt als auch dem Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­nen Auf­fas­sung zur Ansäs­sig­keit des Klä­gers in Ein­klang. Zum ande­ren führt die Aus­sa­ge der bel­gi­schen Behör­den nicht dazu, dass die Ein­künf­te bei der bel­gi­schen Ertrags­be­steue­rung aus­zu­neh­men sind. Hier­von ist in den Beschei­ni­gun­gen nur inso­weit die Rede, als die Ein­künf­te nicht der Ein­kom­men­steu­er von Nicht­an­säs­si­gen unter­lie­gen. Einen abkom­mens­recht­li­chen Bezug hat die­se Aus­sa­ge nicht, viel­mehr scheint es inso­weit um den Anwen­dungs­be­reich der natio­na­len (bel­gi­schen) beschränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht zu gehen.

Dass die bel­gi­schen Behör­den die Nicht­An­säs­sig­keit i.S. des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens (rechts­feh­ler­haft) mit dem Feh­len einer stän­di­gen Ein­rich­tung i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Bel­gi­en gleich­ge­setzt haben könn­ten, ist als Schluss­fol­ge­rung tat­säch­li­cher Art zwar nicht aus­ge­schlos­sen, aller­dings vom Finanz­ge­richt nur behaup­tet und nicht mit ent­spre­chen­den Tat­sa­chen unter­legt. Der Wort­laut der Beschei­ni­gun­gen, auf den das Finanz­ge­richt inso­weit allein abge­stellt hat, ist inso­weit ohne Aus­sa­ge­kraft.

Soll­te die Her­aus­nah­me der Ein­künf­te des Büro Brüs­sel aus der bel­gi­schen Besteue­rung auf einer intern­recht­li­chen Maß­nah­me beru­hen, kann es nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung nicht zu einem Besteue­rungs­rück­fall gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 kom­men. Zwar kann die beschränk­te Reich­wei­te der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht im aus­län­di­schen Staat sei­ner­seits einen Besteue­rungs­rück­fall aus­lö­sen. Doch ist die inso­weit ein­schlä­gi­ge Rege­lung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG erst im Jahr 2007 ohne rück­wir­ken­de Anwen­dungs­be­stim­mung ein­ge­führt wor­den (vgl. § 52 Abs. 1 und Abs. 59a Satz 6 EStG 20022007) und muss des­halb im Streit­zeit­raum8 unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

Der auf Berück­sich­ti­gung der auf das Büro Brüs­sel ent­fal­len­den Ver­lus­te gerich­te­ten Kla­ge kann auch nicht mit Rück­sicht auf die uni­ons­recht­li­che Nie­der­las­sungs­frei­heit und der hier­aus9 bestehen­den Ver­pflich­tung, sog. fina­le Ver­lus­te des Tätig­keits­staats auch im Fal­le abkom­mens­recht­li­cher Frei­stel­lung im Ansäs­sig­keits­staat zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zuzu­las­sen, statt­ge­ge­ben wer­den. Hier­auf ist im Streit­fall des­halb nicht ein­zu­ge­hen, weil ein sol­cher Ver­lust nicht bereits im Jahr sei­ner Ent­ste­hung, son­dern erst im Jahr der „Fina­li­tät” berück­sich­tigt wird10. Eine „Fina­li­tät” i.S. der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist im hier maß­geb­li­chen Streit­zeit­raum11 nicht ein­ge­tre­ten. Das Büro Brüs­sel wur­de erst Jah­re spä­ter auf­ge­ge­ben.

Dem Bun­des­fi­nanz­hof erscheint es als nicht aus­ge­schlos­sen, dass im zwei­ten Rechts­gang der Nach­weis eines nega­ti­ven Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikts, ggf. mit­tels der von den Klä­gern erst­in­stanz­lich bean­trag­ten „Amts­aus­kunft” oder durch die Vor­la­ge inhalt­lich prä­zi­sier­ter Beschei­ni­gun­gen, geführt wer­den kann. Soll­te in tat­säch­li­cher Hin­sicht nicht mehr auf­ge­klärt wer­den kön­nen, ob es zu einem Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt i.S. des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 gekom­men ist, so tra­gen die Klä­ger die Fest­stel­lungs­last, weil sie sich auf einen für sie güns­ti­gen steu­er­recht­li­chen Aus­nah­me­tat­be­stand beru­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2018 — I R 5216

  1. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.2015 — I R 5014, BFHE 253, 52, BSt­Bl — II 2017, 247, zum Erfor­der­nis der per­sön­li­chen Arbeits­aus­übung eines Frei­be­ruf­lers in der stän­di­gen Ein­rich­tung []
  2. zum Streit­stand vgl. z.B. Hage­mann, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht IStR2017, 589; Tcher­ve­niach­ki in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 14 a.F. Rz 45 f.; Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, MA Art. 14 Rz 68 []
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.06.2010 — I R 10709, BFHE 230, 35, BFH/​NV 2010, 1744; vom 05.02.2014 — I R 4811, BFHE 244, 371, BFH/​NV 2014, 963 []
  4. BFH, Urteil vom 24.08.2011 — I R 4610, BFHE 234, 339, BSt­Bl — II 2014, 764; vgl. auch BFH, Urteil vom 21.01.2016 — I R 4914, BFHE 253, 115, BSt­Bl — II 2017, 107 []
  5. BFH, Beschluss vom 19.05.2010 — I B 19109, BFHE 229, 322, BSt­Bl — II 2011, 156 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 15.04.2015 — I R 5413, BFHE 254, 519, BSt­Bl — II 2017, 136 []
  7. gl.A. z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 50d Rz 41b; Schmidt/​Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 50d Rz 56; Hage­mann, IStR 2017, 588; vgl. auch Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007, BT-Drs. 162712, S. 61 f.: „Dar­aus folgt, dass im Fall von Ver­lus­ten die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des deut­schen Steu­er­rechts gel­ten.” []
  8. 1991 bis 2004 []
  9. EuGH, Urteil Bevo­la vom 12.06.2018 C650/​16, EU:C:2018:424, GmbHRund­schau 2018, 741 []
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 230, 35, BFH/​NV 2010, 1744; in BFHE 244, 371, BFH/​NV 2014, 963 []
  11. 1991 bis 2004 []