Die ausländische Anteilseignerin — und die Abwärtsverschmelzung

Die Ver­schmel­zung zwei­er Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kann zu einem steu­er­frei­en Auf­lö­sungs­ge­winn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG füh­ren, von dem 5 % als nicht abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben gel­ten. Die Ver­schmel­zung einer Mut­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft, deren Anteils­eig­ne­rin im Aus­land ansäs­sig ist, auf ihre Toch­ter­ge­sell­schaft (Abwärts­ver­schmel­zung) kann nur dann ohne Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven voll­zo­gen wer­den, wenn die Besteue­rung der stil­len Reser­ven der Mut­ter­ge­sell­schaft sicher­ge­stellt ist.

Die ausländische Anteilseignerin — und die Abwärtsverschmelzung

Da bei einer Abwärts­ver­schmel­zung die zum Ver­mö­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft gehö­ren­de Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft von der Mut­ter­ge­sell­schaft auf deren Anteils­eig­ner über­geht, kommt es für den Buch­wert­an­satz in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der Mut­ter­ge­sell­schaft dar­auf an, ob beim Anteils­eig­ner die stil­len Reser­ven des auf ihn über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­guts „Betei­li­gung” wei­ter­hin dem deut­schen Besteue­rungs­recht unter­lie­gen.

Das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot aus Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 steht dem Ansatz nicht abzieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben in Höhe von 5 % des Auf­lö­sungs­ge­winns nicht ent­ge­gen, wenn Anteils­eig­ne­rin der über­tra­gen­den Mut­ter­ge­sell­schaft eine US-ame­ri­ka­ni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft ist. Glei­ches gilt im Hin­blick auf die Fusi­ons­richt­li­nie und die uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten.

Auflösungsgewinn bei der Abwärtsverschmelzung[↑]

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung bestimm­ter Antei­le an Kör­per­schaf­ten außer Ansatz. Dies gilt ent­spre­chend für Gewin­ne aus der Auf­lö­sung (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG).

Ein sol­cher Gewinn ent­steht u.a. bei Ver­schmel­zung einer (über­tra­gen­den) Kör­per­schaft auf eine ande­re (über­neh­men­de) Kör­per­schaft, da hier­durch die über­tra­gen­de Kör­per­schaft ohne Abwick­lung auf­ge­löst wird (§ 2 des Umwand­lungs­ge­set­zes) und ihr Ver­mö­gen ‑ein­schließ­lich einer etwai­gen Betei­li­gung an der über­neh­men­den oder einer ande­ren Kör­per­schaft- ver­gleich­bar einer rechts­ge­schäft­li­chen Ver­äu­ße­rung auf einen ande­ren Rechts­trä­ger über­geht1. Als Auf­lö­sungs­ge­winn ist der gemei­ne Wert der durch die im Zuge der Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen ande­ren Anteils­eig­ner über­ge­hen­den Betei­li­gung abzüg­lich ihres Buch­werts anzu­set­zen2.

Der Ansatz des gemei­nen Werts der Betei­li­gung ergibt sich im Streit­fall auch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006. Danach ist die­se Bewer­tung bei einer Ver­schmel­zung der Kör­per­schaft auf eine ande­re Kör­per­schaft in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den (auf­ge­lös­ten) Kör­per­schaft hin­sicht­lich der über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter grund­sätz­lich gebo­ten. Nach dem Wort­laut des Geset­zes gehört zu den über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­tern auch die Betei­li­gung an der über­neh­men­den Kör­per­schaft, da die­ses Wirt­schafts­gut von den Anteils­eig­nern der über­tra­gen­den (auf­ge­lös­ten) Kör­per­schaft erwor­ben wird3.

Von dem Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG gel­ten 5 % als Aus­ga­ben, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG).

Nicht abziehbare Betriebsausgaben[↑]

Die auf dem Ansatz nicht abzieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben beru­hen­de Steu­er­fest­set­zung (Belas­tung) wird im Streit­fall durch kei­nen steu­er­ent­las­ten­den Tat­be­stand aus­ge­schlos­sen. Ins­be­son­de­re kann dies nicht § 11 Abs. 2 UmwStG 2006 ent­nom­men wer­den.

Nach § 11 Abs. 1 UmwStG 2006 sind bei Ver­schmel­zung einer Kör­per­schaft auf eine ande­re Kör­per­schaft die über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen. Abs. 2 Satz 1 der Vor­schrift besagt, dass abwei­chend davon auf Antrag die über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter u.a. mit dem Buch­wert ange­setzt wer­den kön­nen, soweit sicher­ge­stellt ist, dass sie spä­ter bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft der Besteue­rung mit Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen und das Recht der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) hin­sicht­lich der Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft nicht aus­ge­schlos­sen oder beschränkt wird. Schließ­lich regelt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006, dass die Antei­le an der über­neh­men­den Kör­per­schaft min­des­tens mit dem Buch­wert, erhöht um Abschrei­bun­gen sowie um Abzü­ge nach § 6b EStG und ähn­li­che Abzü­ge, die in frü­he­ren Jah­ren steu­er­wirk­sam vor­ge­nom­men wor­den sind, höchs­tens mit dem gemei­nen Wert, anzu­set­zen sind.

§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006 ermög­licht dem­nach im Fall der Ver­schmel­zung zwei­er Kör­per­schaf­ten zwar grund­sätz­lich den Ansatz der Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft mit dem Buch­wert.

Strei­tig ist aller­dings, ob und ggf. unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen bei der im Streit­fall zu beur­tei­len­den Abwärts­ver­schmel­zung auch die Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft erfasst wird4.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ist in der Vor­in­stanz davon aus­ge­gan­gen, dass § 11 UmwStG 2006 auch inso­weit den Buch­wert­an­satz eröff­net5. Es deu­tet die Norm­zu­sam­men­hän­ge im Wesent­li­chen so, dass von dem in § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ent­hal­te­nen Tat­be­stands­merk­mal „über­ge­hen­de Wirt­schafts­gü­ter” nur sol­che Gegen­stän­de erfasst wer­den, die auf die an der Ver­schmel­zung unmit­tel­bar betei­lig­te über­neh­men­de Kör­per­schaft über­ge­hen. Damit gehö­re das der über­tra­gen­den Mut­ter­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen­de Wirt­schafts­gut „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” nicht zu den über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­tern. Die in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 2006 gere­gel­ten ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zun­gen für die Wahl des Buch­wert­an­sat­zes sei­en damit im Hin­blick auf das Wirt­schafts­gut „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” nicht zu prü­fen. Viel­mehr rich­te sich die Behand­lung die­ses Wirt­schafts­guts allein nach der abschlie­ßen­den Bestim­mung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006. Folg­lich sei es für den Buch­wert­an­satz unschäd­lich, dass die stil­len Reser­ven des Wirt­schafts­guts „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” bei dem aus­län­di­schen Anteils­eig­ner der bis­he­ri­gen Mut­ter­ge­sell­schaft, der die­ses Wirt­schafts­gut bei einer Abwärts­ver­schmel­zung direkt erwer­ben wür­de, nicht mehr dem deut­schen Besteue­rungs­zu­griff unter­lä­gen.

Dem ist nicht zu fol­gen.

Wie dar­ge­legt, gehört die „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” zu den über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­tern i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006. Die Betei­li­gung geht als Wirt­schafts­gut an die Anteils­eig­ner der Mut­ter­ge­sell­schaft über. Der Geset­zes­wort­laut ist ein­deu­tig.

Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ver­wen­det den Begriff „über­ge­hen­de Wirt­schafts­gü­ter” und erfasst damit eben­falls die „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft”. Soweit die Nr. 1 und 2 der genann­ten Vor­schrift wei­te­re Anfor­de­run­gen für den Buch­wert­an­satz in Bezug auf die „über­neh­men­de Kör­per­schaft” stel­len, ist auf die­je­ni­ge Per­son abzu­stel­len, die die „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” erwirbt. Ist dem­nach eine Kör­per­schaft Anteils­eig­ne­rin der Mut­ter­ge­sell­schaft (über­tra­gen­de Kör­per­schaft) und erwirbt sie bei der Abwärts­ver­schmel­zung unmit­tel­bar die bis­lang von der Mut­ter­ge­sell­schaft gehal­te­ne „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft„6, ist die Norm nach ihrem Wort­laut ein­schlä­gig mit der Fol­ge, dass die Abwärts­ver­schmel­zung ‑bei Vor­lie­gen der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- auf Antrag ohne Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven voll­zo­gen wer­den kann.

Im Streit­fall lie­gen die­se wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen indes nicht vor. Denn bei der US-ame­ri­ka­ni­schen Cor­po­ra­ti­on als der­je­ni­gen Kör­per­schaft, die die „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” über­nimmt, unter­lie­gen die stil­len Reser­ven des Wirt­schafts­guts nicht mehr dem deut­schen Besteue­rungs­recht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006. Art. 13 Abs. 5 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 29.08.1989 -DBA-USA 1989-7 weist dem Ansäs­sig­keits­staat der Cor­po­ra­ti­on, also den USA, das aus­schließ­li­che Recht zur Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der über­ge­gan­ge­nen Betei­li­gung zu8.

Sinn und Zweck der infra­ge ste­hen­den Vor­schrif­ten bestä­ti­gen das Ergeb­nis der Wort­laut­aus­le­gung.

Mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12 20069 hat der Gesetz­ge­ber die steu­erneu­tra­le Umwand­lung im All­ge­mei­nen und die Ver­schmel­zung im Beson­de­ren von der Bedin­gung abhän­gig gemacht, „dass die Besteue­rung stil­ler Reser­ven der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sicher­ge­stellt wird. Daher ist bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft der Ansatz der Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz mit dem gemei­nen Wert vor­ge­se­hen. Auf Antrag sind die über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem Buch­wert oder einem Zwi­schen­wert anzu­set­zen, soweit die stil­len Reser­ven betrieb­lich ver­strickt blei­ben und das Besteue­rungs­recht der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land gewahrt ist„10. Die­ses Ver­ständ­nis wird im beson­de­ren Teil der Geset­zes­be­grün­dung bei der Dar­stel­lung der Ver­schmel­zung mit nahe­zu iden­ti­scher For­mu­lie­rung wie­der­holt11. Im Geset­zes­text hat sich die­se Zweck­set­zung für die Ver­schmel­zung von Kör­per­schaf­ten unmit­tel­bar in § 11 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG 2006 nie­der­ge­schla­gen. Damit sind die streit­ge­gen­ständ­li­chen Rege­lun­gen ‑wie das UmwStG ins­ge­samt- zwar dar­auf gerich­tet, die betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umstruk­tu­rie­rung von Unter­neh­men zu erleich­tern und für den nach all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen ver­wirk­lich­ten Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand (hier: Auf­lö­sungs­ge­winn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG) einen Steu­er­auf­schub zu gewäh­ren. Die­se Mil­de­rung steht jedoch unter dem Vor­be­halt, dass sie mit kei­nem end­gül­ti­gen Besteue­rungs­ver­zicht ver­bun­den ist.

Es ist kein sach­li­cher Grund ersicht­lich, wes­halb gera­de im Fal­le einer Abwärts­ver­schmel­zung das Pri­vi­leg des Buch­wert­an­sat­zes ohne Absi­che­rung des inlän­di­schen Besteue­rungs­zu­griffs auf die stil­len Reser­ven gewährt wer­den soll­te. Der in der Lite­ra­tur und im ange­grif­fe­nen Urteil ange­führ­te „Reprä­sen­ta­ti­ons­ge­dan­ke” ver­mag dies nicht zu tra­gen. Danach reprä­sen­tiert das Wirt­schafts­gut „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” das Ver­mö­gen der Toch­ter­ge­sell­schaft. In der streit­ge­gen­ständ­li­chen Kon­stel­la­ti­on gehe die­ses Wirt­schafts­gut zwar auf den aus­län­di­schen Anteils­eig­ner über und unter­lie­ge dort regel­mä­ßig nicht mehr dem deut­schen Besteue­rungs­zu­griff, doch ver­blei­be das ‑von der Betei­li­gung reprä­sen­tier­te- Ver­mö­gen der (deut­schen) Toch­ter­ge­sell­schaft im Inland und sei dort wei­ter­hin steu­er­lich ver­haf­tet12. Damit wird ver­kannt, dass sich das zu wah­ren­de deut­sche Besteue­rungs­recht auf das Ver­mö­gen ‑ein­schließ­lich der stil­len Reser­ven- eines bestimm­ten Steu­er­rechts­sub­jekts bezieht. Die stil­len Reser­ven haben des­sen indi­vi­du­el­le steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit erhöht und müs­sen, wenn sie des­sen Sphä­re ver­las­sen oder wenn ein Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand ein­greift, von die­sem ver­steu­ert wer­den (Sub­jekt­bin­dung)13. Das Umwand­lungs­steu­er­recht ver­zich­tet auf die an sich gebo­te­ne Ver­steue­rung, wenn das näm­li­che Ver­mö­gen, im Streit­fall also die stil­le Reser­ven ent­hal­ten­de Betei­li­gung der Mut­ter­ge­sell­schaft an der Toch­ter­ge­sell­schaft, beim Erwer­ber des Ver­mö­gens dem Besteue­rungs­zu­griff unter­liegt. Letz­te­res trifft aber ‑wie erläu­tert- auf die Antei­le an der Toch­ter­ge­sell­schaft nicht zu und kann ‑unter Beach­tung des Tren­nungs­prin­zips- auch nicht durch den Hin­weis auf deren Eigen­ver­mö­gen i.S. eines Reprä­sen­ta­ti­ons­ge­dan­kens ersetzt wer­den.

Auch die sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung strei­tet nicht für das vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf14 ver­tre­te­ne Norm­ver­ständ­nis. Ent­ge­gen des­sen Auf­fas­sung stellt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 kei­ne abschlie­ßen­de Spe­zi­al­re­ge­lung für den Ansatz des Wirt­schafts­guts „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der Mut­ter­ge­sell­schaft bei einer Abwärts­ver­schmel­zung dar. Es han­delt sich, wie ihre sys­te­ma­ti­sche Stel­lung inner­halb der aus ins­ge­samt drei Sät­zen bestehen­den Buch­wert­an­satz­vor­schrift (§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006) zeigt, um eine ergän­zen­de Vor­schrift. Satz 2 regelt ‑und auch inso­weit ist vom Geset­zes­wort­laut aus­zu­ge­hen- ledig­lich den sog. Betei­li­gungs­kor­rek­tur­ge­winn, der z.B. aus der gesetz­lich ange­ord­ne­ten Rück­gän­gig­ma­chung frü­he­rer steu­er­wirk­sam vor­ge­nom­me­ner Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf die „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” resul­tiert. Wie­der­um ergän­zend und abschlie­ßend ord­net § 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sodann mit dem Ver­weis auf § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG an, dass die­ser Gewinn von der all­ge­mei­nen Steu­er­be­frei­ung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG nicht erfasst wird, und damit steu­er­pflich­tig ist15.

Ent­ge­gen der von der Toch­ter­ge­sell­schaft in der münd­li­chen Ver­hand­lung geäu­ßer­ten Mei­nung läuft § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 in der Deu­tung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht leer. Viel­mehr kann dann, wenn die „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” dem deut­schen Besteue­rungs­zu­griff unter­liegt, der Buch­wert­satz neben den Aus­weis eines Betei­li­gungs­kor­rek­tur­ge­winns tre­ten.

DBA-USA — und das Diskriminierungsverbot[↑]

Das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot aus Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989, die Fusi­ons­richt­li­nie und das Uni­ons­recht ste­hen der streit­ge­gen­ständ­li­chen Steu­er­fest­set­zung nicht ent­ge­gen.

Nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 dür­fen Unter­neh­men eines Ver­trags­staats, deren Kapi­tal ganz oder teil­wei­se unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einer im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son oder meh­re­ren sol­chen Per­so­nen gehört oder ihrer Kon­trol­le unter­liegt, im erst­ge­nann­ten Staat kei­ner Besteue­rung oder damit zusam­men­hän­gen­den Ver­pflich­tung unter­wor­fen wer­den, die anders oder belas­ten­der ist als die Besteue­rung und die damit zusam­men­hän­gen­den Ver­pflich­tun­gen, denen ande­re ähn­li­che Unter­neh­men des erst­ge­nann­ten Staa­tes unter­wor­fen sind oder unter­wor­fen wer­den kön­nen.

Das abkom­mens­recht­li­che Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot setzt zum einen vor­aus, dass die ande­re oder benach­tei­li­gen­de Besteue­rung tat­be­stand­lich an die Betei­li­gung nicht­an­säs­si­ger Gesell­schaf­ter anknüpft16. Zum ande­ren sind Dis­kri­mi­nie­run­gen nur zu unter­las­sen, wenn ein ähn­li­ches Unter­neh­men vor­liegt.

Ob die Anwen­dung des Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bots bereits an der gefor­der­ten tat­be­stand­li­chen Anknüp­fung schei­tert, weil weder die Rege­lun­gen zum Auf­lö­sungs­ge­winn in § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG noch die Bewer­tungs­vor­schrif­ten des § 11 UmwStG 2006 im Tat­be­stand auf die Aus­lands­an­säs­sig­keit der Anteils­eig­ner der auf­ge­lös­ten Mut­ter­ge­sell­schaft abstel­len; und vom Ver­bots­tat­be­stand aus­schließ­lich sol­che direk­ten und nicht auch mit­tel­ba­re Dis­kri­mi­nie­run­gen erfasst wer­den17, kann dahin­ste­hen. Denn jeden­falls wäre ein von aus­län­di­schen Gesell­schaf­tern beherrsch­tes Unter­neh­men nur dann gleich zu behan­deln, wenn es einem Unter­neh­men, das kei­ner Kon­trol­le von in dem ande­ren Staat ansäs­si­gen Per­so­nen unter­liegt, ähn­lich wäre. Das „ähn­li­che Unter­neh­men” zeich­net sich im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang aber dadurch aus, dass sein Betriebs­ver­mö­gen (ein­schließ­lich der stil­len Reser­ven) im Inland steu­er­ver­strickt ist und die stil­len Reser­ven nach einer Ver­schmel­zung mit einer ande­ren Kör­per­schaft ver­strickt blei­ben (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006). Somit könn­te eine von aus­län­di­schen Anteils­eig­nern beherrsch­te Gesell­schaft auch nur dann den Schutz des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ein­for­dern, wenn ‑wie bei dem ähn­li­chen Unter­neh­men- auch nach einer Ver­schmel­zung die inlän­di­sche Steu­er­ver­stri­ckung der stil­len Reser­ven gewahrt blie­be. Hier­an fehlt es im Streit­fall.

Fusionsrichtlinie — und das Diskriminierungsverbot[↑]

Auch die Richt­li­nie 2009/​133/​EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemein­sa­me Steu­er­sys­tem für Fusio­nen, Spal­tun­gen, Abspal­tun­gen, die Ein­brin­gung von Unter­neh­mens­tei­len und den Aus­tausch von Antei­len, die Gesell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­glied­staa­ten betref­fen, sowie für die Ver­le­gung des Sit­zes einer Euro­päi­schen Gesell­schaft oder einer Euro­päi­schen Genos­sen­schaft von einem Mit­glied­staat in einen ande­ren Mit­glied­staat ‑Fusi­ons­richt­li­nie, FRL-18 ver­mit­telt im Streit­fall der Toch­ter­ge­sell­schaft kei­ne Schutz­wir­kung.

Zwar dür­fen nach Art. 4 FRL Fusi­on, Spal­tung oder Abspal­tung kei­ne Besteue­rung des Gewinns aus­lö­sen, der sich aus dem Unter­schied zwi­schen dem tat­säch­li­chen Wert des über­tra­ge­nen Aktiv- und Pas­siv­ver­mö­gens und des­sen steu­er­li­chem Wert ergibt. Aller­dings ist die Fusi­on i.S. der Richt­li­nie nach Art. 2 als der Vor­gang defi­niert, durch den eine oder meh­re­re Gesell­schaf­ten zum Zeit­punkt ihrer Auf­lö­sung ohne Abwick­lung ihr gesam­tes Aktiv- und Pas­siv­ver­mö­gen auf eine bereits bestehen­de Gesell­schaft gegen Gewäh­rung von Antei­len am Gesell­schafts­ka­pi­tal der ande­ren Gesell­schaft an ihre eige­nen Gesell­schaf­ter und gege­be­nen­falls einer baren Zuzah­lung über­tra­gen.

Danach wird nach dem Wort­laut der bei­den Bestim­mun­gen von dem Begriff des über­tra­ge­nen Aktiv­ver­mö­gens die Betei­li­gung der über­tra­gen­den (Mutter-)Gesellschaft an der über­neh­men­den (Tochter-)Gesellschaft nicht erfasst, weil die­se Betei­li­gung nicht an die an der Fusi­on betei­lig­te ande­re (Tochter-)Gesellschaft über­geht, son­dern an die Gesell­schaf­ter der über­tra­gen­den (Mutter-)Gesellschaft.

Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit[↑]

Es kann dahin­ste­hen, ob im Streit­fall der Schutz­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs- oder der Nie­der­las­sungs­frei­heit eröff­net ist. Offen kann auch blei­ben, ob § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu einem Bereich gehört, der auf Uni­ons­ebe­ne ‑hier in Gestalt der Fusi­ons­richt­li­nie- abschlie­ßend har­mo­ni­siert wur­de und in Fol­ge des­sen nicht anhand der Bestim­mun­gen des Pri­mär­rechts zu beur­tei­len wäre19. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht einen etwai­gen Grund­frei­heits­ver­stoß jeden­falls als gerecht­fer­tigt an.

Der EuGH hat in sei­ner jün­ge­ren Recht­spre­chung zu natio­na­len Ent­stri­ckungs­re­ge­lun­gen geklärt, dass Ein­grif­fe in die Nie­der­las­sungs­frei­heit oder die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit durch den Gesichts­punkt der Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se gerecht­fer­tigt sein kön­nen. Danach hat ein Mit­glied­staat grund­sätz­lich das Recht, die in sei­nem Hoheits­ge­biet ent­stan­de­nen und noch nicht rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven zu besteu­ern, wenn er im Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Rea­li­sie­rung auf die Reser­ven nicht mehr zugrei­fen kann20. Die­se ‑teil­wei­se zu Umwand­lungs­vor­gän­gen ergan­ge­ne- Recht­spre­chung kann auf den vor­lie­gen­den Streit­fall über­tra­gen wer­den. Wegen des Direk­ter­werbs der „Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft” durch den (bis­he­ri­gen) Anteils­eig­ner der Mut­ter­ge­sell­schaft hat Deutsch­land im Zeit­punkt einer tat­säch­li­chen Rea­li­sie­rung der in der Betei­li­gung ruhen­den Reser­ven wegen Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 1989 kei­ne Mög­lich­keit mehr, die­se zu besteu­ern. Um dies zu ver­hin­dern, sta­tu­iert der Gesetz­ge­ber mit § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 beson­de­re Anfor­de­run­gen für den Buch­wert­an­satz.

Der Ein­griff ist auch ver­hält­nis­mä­ßig. Dies­be­züg­lich ist zwei­er­lei zu beach­ten.

Zum einen liegt im Streit­fall ein von der Cor­po­ra­ti­on selbst her­bei­ge­führ­ter Rea­li­sa­ti­ons­akt vor21. Zum ande­ren wur­den im Streit­fall die stil­len Reser­ven nicht besteu­ert. Viel­mehr wird der (Auflösungs-)Gewinn durch § 8b KStG voll­stän­dig von der Steu­er befreit, da es sich nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung bei der sog. 5 %-igen Schach­tel­stra­fe (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) in recht­li­cher Hin­sicht nicht um eine par­ti­el­le Rück­nah­me der Steu­er­be­frei­ung auf 95 %, son­dern um die Fik­ti­on nicht abzieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben han­delt22. Selbst wenn man § 8b KStG bei einem rein wirt­schaft­li­chen Ver­ständ­nis der Norm als eine Teil-Steu­er­be­frei­ung begrei­fen woll­te, wäre jeden­falls die dadurch aus­ge­lös­te Steu­er­be­las­tung nicht nur äußerst gering (15 % von 5 % des Auf­lö­sungs­ge­winns), son­dern wür­de zudem die Belas­tung im Ent­stri­ckungs­fall deut­lich unter­schrei­ten (vgl. z.B. § 4g EStG)23.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Mai 2018 — I R 3116

  1. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8b Rz 251; vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 37. Aufl., § 17 Rz 215, zur ver­gleich­ba­ren Rege­lung des § 17 Abs. 4 EStG []
  2. vgl. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8b Rz 237, zum inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall der Liqui­da­ti­on; Blümich/​Rengers, § 8b KStG Rz 243b []
  3. BFH, Urteil vom 28.10.2009 — I R 409, BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315; BFH, Beschluss vom 20.06.2011 — I B 10810, BFH/​NV 2011, 1924 []
  4. zum Streit­stand vgl. z.B. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 11 Rz 112 ff.; Schießl in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 11 UmwStG, Rz 167 f., jeweils m.w.N. []
  5. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 22.04.2016 — 6 K 194714 K, G; über­wie­gend zustim­mend das Schrift­tum, z.B. Gsödl/​Wuttke, DStR 2016, 2326; Weiss, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe 2016, 498; ableh­nend z.B. Weber, Der Kon­zern 2016, 390 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315 []
  7. BGBl II 1991, 355, BSt­Bl I 1991, 95 []
  8. vgl. Lie­ber in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 13 Rz 100, 107 und 256 []
  9. BSt­Bl I 2006, 2782, BSt­Bl I 2007, 4 []
  10. BT-Drs. 162710, S. 27 []
  11. s. BT-Drs. 162710, S. 35 []
  12. z.B. Schießl, a.a.O. []
  13. vgl. z.B. BT-Drs. 126885, S. 22; BFH, Urteil vom 15.04.2015 — I R 5413, BFHE 254, 519, BSt­Bl II 2017, 136, betref­fend Ein­brin­gung; Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., Ein­füh­rung, Rz 1 []
  14. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 22.04.2016 — 6 K 194714 K, G []
  15. vgl. Blümich/​Klingberg, § 11 UmwStG 2006 Rz 75; Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 167 und 178 []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2011 — I R 54, 5510, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106, zum Merk­mal der Inlands­an­säs­sig­keit eines Organ­trä­gers; Rust in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 24 Rz 165; Bruns in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 24 Rz 165 []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 — I R 609, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186, zu mit­tel­ba­ren Dis­kri­mi­nie­run­gen []
  18. ABl.EU 2009, Nr. L 310, 34 []
  19. vgl. z.B. EuGH, Urteil Deis­ter Hol­ding vom 20.12 2017 — C‑504/​16 und — C‑613/​16, EU:C:2017:1009, BFH/​NV 2018, 319 []
  20. EuGH, Urtei­le Natio­nal Grid Indus vom 29.11.2011 — C‑371/​10, EU:C:2011:785, Slg. 2011, I‑12273; DMC vom 23.01.2014 — C‑164/​12, EU:C:2014:20, DStR 2014, 193; Ver­der Lab Tec vom 21.05.2015 — C‑657/​13, EU:C:2015:132, Finanz-Rund­schau 2015, 600 []
  21. vgl. all­ge­mein Feh­ling in Schaumburg/​Englisch, Euro­päi­sches Steu­er­recht, 2015, Rz 17.49 []
  22. BFH, Urteil vom 31.05.2017 — I R 3715, BFHE 258, 484, BSt­Bl II 2018, 144 []
  23. Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4g Rz 10 []