Britische Universitätskolleges — und ihre Körperschaftsteuerpflicht in Deutschland

Ein­rich­tun­gen, die aus­schließ­lich ide­el­le oder altru­is­ti­sche Zie­le ver­fol­gen und nicht auf einem Markt in Wett­be­werb mit ande­ren Wirt­schafts­teil­neh­mern auf­tre­ten, sind man­gels Erwerbs­zwecks vom uni­ons­recht­li­chen Gesell­schafts­be­griff des Art. 54 AEUV aus­ge­nom­men. Hin­ge­gen kön­nen ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­kei­ten gemein­nüt­zi­ger Kör­per­schaf­ten einen Erwerbs­zweck i.S. des Art. 54 AEUV begrün­den.

Britische Universitätskolleges — und ihre Körperschaftsteuerpflicht in Deutschland

Die for­mel­le Sat­zungs­mä­ßig­keit nach § 59 AO erfor­dert hin­sicht­lich der steu­er­be­güns­tig­ten Zweck­ver­fol­gung wer­den die Begrif­fe „aus­schließ­lich” und „unmit­tel­bar” in der Sat­zung nicht aus­drück­lich ver­wen­det, dass der Sat­zungs­text und des­sen Aus­le­gung wenigs­tens ent­spre­chen­de Anhalts­punk­te bie­ten1.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um ein Col­le­ge einer bri­ti­schen Uni­ver­si­tät, das vor Jahr­hun­der­ten als „immer­wäh­ren­des Kol­le­gi­um des Stu­di­ums der Wis­sen­schaf­ten, der hei­li­gen Theo­lo­gie, der Phi­lo­so­phie und der guten Küns­te” errich­tet wur­de. Das Col­le­ge ist Eigen­tü­me­rin eines Wohn- und Geschäfts­grund­stücks in Deutsch­land und erziel­te dar­aus im Streit­jahr Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung.

Das Finanz­amt erließ für das Streit­jahr einen Schät­zungs­be­scheid zur Kör­per­schaft­steu­er, in dem er von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung in Höhe von 375.000 € aus­ging. Der nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren hier­ge­gen erho­be­nen Kla­ge des Col­le­ges (der Uni­ver­si­tät) gab das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg statt2. Auf die Beru­fung des Finanz­am­tes hob nun der Bun­des­fi­nanz­hof das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und ver­wies den Rechts­streit zur ander­wei­ti­gen Ent­schei­dung zurück an das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg, da des­sen bis­he­ri­ge Fest­stel­lun­gen zu der per­sön­li­chen Kör­per­schaft­steu­er­pflicht der Uni­ver­si­tät, zu deren Sat­zungs­be­stim­mun­gen sowie zu deren tat­säch­li­cher Geschäfts­füh­rung für eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung durch den Bun­des­fi­nanz­hof nicht aus­reich­ten.

Die Uni­ver­si­tät erziel­te aus ihrem Grund­stück in A Ver­mie­tungs­ein­künf­te i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG), die als inlän­di­sche Ein­künf­te gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG grund­sätz­lich der beschränk­ten Kör­per­schaft­steu­er­pflicht unter­fal­len. Ob aber die Uni­ver­si­tät, die dem Recht des Ver­ei­nig­ten König­reichs unter­steht, nach ihrer wirt­schaft­li­chen und recht­li­chen Struk­tur unge­ach­tet einer ggf. nach aus­län­di­schem Recht bestehen­den Rechts­per­sön­lich­keit3- einem deut­schen Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ent­spricht (sog. Typen­ver­gleich)4 und damit eine beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. des § 2 Nr. 1 KStG dar­stellt, lässt sich anhand der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht beur­tei­len.

Die für den Typen­ver­gleich erfor­der­li­che Fest­stel­lung der ein­schlä­gi­gen aus­län­di­schen Rechts­nor­men sowie die Ermitt­lung der not­wen­di­gen gesell­schafts­recht­li­chen Merk­ma­le sind Teil der vom Finanz­ge­richt zu klä­ren­den tat­säch­li­chen Rechts­grund­la­gen5. Erfor­der­lich ist eine Gesamt­wür­di­gung der Ein­zel­um­stän­de6. Der BFH kann als Revi­si­ons­ge­richt eine sol­che Tat­sa­chen­wür­di­gung nur dar­auf­hin über­prü­fen, ob sie ver­fah­rens­feh­ler­frei zustan­de gekom­men ist und mit den Denk­ge­set­zen und den all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen im Ein­klang steht. Ist das zu beja­hen, so ist die Tat­sa­chen­wür­di­gung selbst dann bin­dend, wenn sie nicht zwin­gend, son­dern nur mög­lich wäre7. Eine sol­che Bin­dung besteht hin­ge­gen nicht, wenn aus den Grün­den des ange­foch­te­nen Urteils nicht nach­voll­zieh­bar ist, aus wel­chen Tat­sa­chen das Finanz­ge­richt eine Schluss­fol­ge­rung tat­säch­li­cher Art ablei­tet8. Hier­in liegt ein mate­ri­ell­recht­li­cher Feh­ler, der auch ohne ent­spre­chen­de Rüge zur Auf­he­bung des Urteils führt9.

Soweit mit der Fest­stel­lung des Finanz­ge­richts, die Uni­ver­si­tät wei­se die Rechts­form einer Stif­tung eng­li­schen Rechts auf, über­haupt eine Ver­gleich­bar­keit zu einer Stif­tung des deut­schen Zivil­rechts oder öffent­li­chen Rechts ange­spro­chen wor­den sein soll, wird die­se Ein­schät­zung durch die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht getra­gen. Es feh­len trag­fä­hi­ge Fest­stel­lun­gen zu der recht­li­chen Struk­tur der Uni­ver­si­tät. Dies gilt umso mehr, als es sich bei der Uni­ver­si­tät ange­sichts ihrer Grün­dung im Jahr XXXX- nicht zwin­gend um ein Gebil­de han­delt, auf wel­ches die Vor­schrif­ten des gel­ten­den geschrie­be­nen oder unge­schrie­be­nen- Stif­tungs- oder Gesell­schafts­rechts Anwen­dung fin­den.

Die Erwä­gung des Finanz­ge­richts, aus der Grün­dungs­ur­kun­de erge­be sich, dass die Uni­ver­si­tät als „immer­wäh­ren­des Kol­le­gi­um” errich­tet wor­den sei und die­se von einem „ewi­gen” Bestehen der Uni­ver­si­tät aus­ge­he, lässt allen­falls den für eine Ver­gleich­bar­keit zu einer Stif­tung des deut­schen Rechts nicht hin­rei­chen­den- Schluss auf eine unbe­grenz­te Lebens­dau­er zu. Zudem kann die­ses Merk­mal ange­sichts des im deut­schen Recht für die als Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­zu­stu­fen­de offe­ne Han­dels­ge­sell­schaft und über § 161 Abs. 2 HGB- auch für die Kom­man­dit­ge­sell­schaft gel­ten­den § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 HGB, nach dem der Tod eines Gesell­schaf­ters nur bei Feh­len einer ander­wei­ti­gen gesell­schafts­ver­trag­li­chen Rege­lung zur Auf­lö­sung der Gesell­schaft führt, nicht ohne Wei­te­res für eine Ver­gleich­bar­keit zu einer juris­ti­schen Per­son des deut­schen Rechts ange­führt wer­den10. Zu wei­te­ren Merk­ma­len der Uni­ver­si­tät, wel­che zu den Eigen­schaf­ten einer Stif­tung i.S. der §§ 80 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs oder des öffent­li­chen Rechts kor­re­spon­die­ren könn­ten, hat das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen.

Soweit „wegen der Ein­zel­hei­ten” ohne nähe­re Ein­gren­zung auf die Grün­dungs­ur­kun­de der Uni­ver­si­tät ver­wie­sen wird, bestimmt dies nicht die Tat­sa­chen, wel­che das Finanz­ge­richt dar­aus her­an­ge­zo­gen hat. Feh­len­de tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen kön­nen nicht durch all­ge­mei­ne Bezug­nah­men auf Schrift­sät­ze oder ande­re Unter­la­gen ersetzt wer­den. Bei der Ver­wei­sung muss der Gegen­stand des in Bezug Genom­me­nen hin­rei­chend genau bezeich­net wer­den11.

Zudem lässt sich nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts nicht abschlie­ßend beur­tei­len, ob die Uni­ver­si­tät im Streit­jahr gemein­nüt­zig und damit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steu­er­be­freit war. Nach die­ser Vor­schrift sind Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die nach der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 der Abga­ben­ord­nung ‑AO), von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Die Steu­er­be­frei­ung ist inso­weit aus­ge­schlos­sen, als wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be aus­ge­nom­men selbst bewirt­schaf­te­te Forst­be­trie­be- unter­hal­ten wer­den (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 KStG).

Sämt­li­che Steu­er­be­frei­un­gen des § 5 Abs. 1 KStG und damit auch die Befrei­ung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG- gel­ten gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG nicht für beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge i.S. von § 2 Nr. 1 KStG. Jedoch fal­len Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen mit inlän­di­schen Ein­künf­ten, die weder ihre Geschäfts­lei­tung noch ihren Sitz im Inland haben, dann nach der Aus­nah­me­re­ge­lung in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG in den Anwen­dungs­be­reich der Steu­er­be­frei­ung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, wenn sie nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats der Euro­päi­schen Uni­on oder nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Staa­tes, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum vom 03.01.199412 in der jewei­li­gen Fas­sung Anwen­dung fin­det, gegrün­de­te Gesell­schaf­ten i.S. des Art. 54 AEUV oder des Art. 34 des EWR-Abkom­mens sind, deren Sitz und Ort der Geschäfts­lei­tung sich inner­halb des Hoheits­ge­biets eines die­ser Staa­ten befin­det, und mit die­sen Staa­ten ein Amts­hil­fe­ab­kom­men besteht.

Nach Art. 54 AEUV gel­ten als Gesell­schaf­ten die Gesell­schaf­ten des bür­ger­li­chen Rechts und des Han­dels­rechts ein­schließ­lich der Genos­sen­schaf­ten und die sons­ti­gen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen und pri­va­ten Rechts mit Aus­nah­me der­je­ni­gen, die kei­nen Erwerbs­zweck ver­fol­gen. Dies schließt Ein­rich­tun­gen, die aus­schließ­lich ide­el­le oder altru­is­ti­sche Zie­le ver­fol­gen und nicht auf einem Markt in Wett­be­werb mit ande­ren Wirt­schafts­teil­neh­mern auf­tre­ten; vom uni­ons­recht­li­chen Gesell­schafts­be­griff aus13.

Soweit aber im gemein­nüt­zi­gen Bereich täti­ge Ein­rich­tun­gen Güter oder Dienst­leis­tun­gen, die zur Durch­füh­rung ihrer sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke erfor­der­lich oder sach­dien­lich sind, erwerbs­ori­en­tiert und gegen Ent­gelt anbie­ten, ste­hen sie ande­ren Wirt­schafts­teil­neh­mern gleich. Vor die­sem Hin­ter­grund kön­nen auch ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­kei­ten wie im Streit­fall die Ver­mie­tung von Grund­be­sitz- ohne unmit­tel­ba­ren Bezug zu gemein­nüt­zi­gen Tätig­kei­ten Erwerbs­zwe­cken in die­sem Sin­ne die­nen14.

Hier­ge­gen kann nicht erfolg­reich ein­ge­wen­det wer­den, das Merk­mal des Erwerbs­zwecks die­ne in ers­ter Linie der Ver­mei­dung von Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen15. Ist für das Vor­lie­gen eines Erwerbs­zwecks wie sich aus der aus­drück­li­chen Erwäh­nung der Genos­sen­schaf­ten in Art. 54 AEUV ergibt- bereits uner­heb­lich, ob die Tätig­keit mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht vor­ge­nom­men wird16, und sind damit die dar­aus fol­gen­den Wett­be­werbs­vor­tei­le gegen­über sons­ti­gen mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht täti­gen Markt­teil­neh­mern für die Grund­frei­heits­be­rech­ti­gung unschäd­lich, muss dies erst recht bei gemein­nüt­zi­gen Steu­er­sub­jek­ten für eine mög­li­che Quer­sub­ven­tio­nie­rung ent­gelt­lich erbrach­ter Tätig­kei­ten durch den (übri­gen) steu­er­be­güns­tig­ten Bereich gel­ten.

Zwar ent­schei­det der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) nach Art. 267 Satz 1 Buchst. a AEUV im Wege der Vor­ab­ent­schei­dung auch dann über die Aus­le­gung von Uni­ons­recht, wenn wie im Fal­le des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG- auf des­sen Inhalt durch das natio­na­le Recht eines Mit­glied­staats ver­wie­sen wird17. Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet die Rechts­la­ge jedoch für ein­deu­tig. Sie ent­spricht den Aus­sa­gen des EuGH, nach denen Ein­rich­tun­gen, die Güter oder Dienst­leis­tun­gen anbie­ten, auf­grund der Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit als „Unter­neh­men” i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV anzu­se­hen sind, da ihr Ange­bot unge­ach­tet einer feh­len­den Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht- mit dem von Wirt­schafts­teil­neh­mern kon­kur­riert, die den glei­chen Zweck ver­fol­gen18. Wer­den gemein­nüt­zig täti­ge Ein­rich­tun­gen auf­grund die­ser Erwä­gun­gen für Zwe­cke der Bei­hil­fen als staat­li­che Begüns­ti­gun­gen den übri­gen Markt­ak­teu­ren gleich­ge­stellt, muss dies auch hin­sicht­lich des durch die Grund­frei­hei­ten gewähr­ten Schut­zes gegen­über mit­glied­staat­li­chen Dis­kri­mi­nie­run­gen und Beschrän­kun­gen gel­ten19. Einer Vor­la­ge an den EuGH nach Art. 267 Satz 1 Buchst. a AEUV bedarf es nicht20.

Aus­gangs­punkt und Maß­stab der Gemein­nüt­zig­keit ist allein das (inner­staat­li­che) deut­sche Recht, gleich­viel, ob die betref­fen­de Kör­per­schaft im In- oder im Aus­land ansäs­sig ist. Die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ist auch aus Grün­den des Uni­ons­rechts ins­be­son­de­re der Grund­frei­hei­ten- nicht ver­pflich­tet, den Gemein­nüt­zig­keits­sta­tus aus­län­di­schen Rechts anzu­er­ken­nen21. Aus­gangs­punkt und Maß­stab ist sonach allein § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 52 ff. AO.

Nach § 59 AO ist Vor­aus­set­zung der Steu­er­ver­güns­ti­gung, dass sich aus der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung ergibt, wel­chen Zweck die Kör­per­schaft ver­folgt, dass die­ser Zweck den Anfor­de­run­gen der §§ 52 bis 55 AO ent­spricht, und dass er von der Kör­per­schaft aus­schließ­lich und unmit­tel­bar ver­folgt wird. Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 AO müs­sen die Sat­zungs­zwe­cke und die Art ihrer Ver­wirk­li­chung so genau bestimmt sein, dass bereits auf­grund der Sat­zung geprüft wer­den kann, ob die sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen für Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen gege­ben sind.

§ 60 Abs. 1 Satz 2 AO i.d.F. des Art. 10 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 vom 19.12 200822, wonach die Sat­zung die Fest­le­gun­gen der Mus­ter­sat­zung (Anla­ge 1 zu § 60) ent­hal­ten muss, ist gemäß Art. 97 § 1f Abs. 2 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung (EGAO) auf Kör­per­schaf­ten anzu­wen­den, die nach dem 31.12 2008 gegrün­det wer­den. Für die im Jahr XXXX errich­te­te Uni­ver­si­tät sind damit die in Anla­ge 1 zu § 60 ent­hal­te­nen Fest­le­gun­gen für die Gewäh­rung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ohne Bedeu­tung23.

Anhand der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen zur Grün­dungs­ur­kun­de der Uni­ver­si­tät lässt sich weder beur­tei­len, ob die Uni­ver­si­tät gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke ver­folgt noch, ob die­se aus­schließ­lich und unmit­tel­bar ver­folgt wer­den.

Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet selbst­los zu för­dern. Eine För­de­rung der All­ge­mein­heit ist zwar ins­be­son­de­re in der För­de­rung von Wis­sen­schaft und For­schung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und der Reli­gi­on (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) zu sehen. Sie ist jedoch gleich­wohl zu ver­sa­gen, wenn der Kreis der Per­so­nen, dem die För­de­rung zugu­te­kommt, fest abge­schlos­sen ist, z.B. bei einer Zuge­hö­rig­keit zu einer Fami­lie oder der Beleg­schaft eines Unter­neh­mens oder infol­ge sei­ner Abgren­zung, ins­be­son­de­re nach räum­li­chen oder beruf­li­chen Merk­ma­len, dau­ernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 Satz 2 AO).

Das Finanz­ge­richt hat fest­ge­stellt, dass die Uni­ver­si­tät nach ihrer Grün­dungs­ur­kun­de als „immer­wäh­ren­des Kol­le­gi­um des Stu­di­ums der Wis­sen­schaf­ten, der hei­li­gen Theo­lo­gie, der Phi­lo­so­phie und der guten Küns­te” errich­tet wur­de. Die­se Fest­stel­lun­gen las­sen eine Aus­sa­ge dahin­ge­hend zu, dass die Uni­ver­si­tät die För­de­rung der Wis­sen­schaft und For­schung sowie der Reli­gi­on i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO ver­folgt. Jedoch ergibt sich aus den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts weder, dass das aus einehm frü­he­ren Jahr­hun­dert stam­men­de Grün­dungs­do­ku­ment des Col­le­ges hin­sicht­lich sei­ner Zweck­set­zun­gen auch im Streit­jahr noch unein­ge­schränkt Gel­tung bean­spruch­te, noch ob es ange­sichts der vom Finanz­ge­richt dar­über hin­aus in Bezug genom­me­nen „Sta­tu­ten”- aus­schließ­li­che Grund­la­ge der Ver­fas­sung der Uni­ver­si­tät war. Zudem bleibt sowohl offen, ob sich die Zweck­set­zun­gen der Uni­ver­si­tät aus­schließ­lich auf das Kol­le­gi­um bezie­hen als auch, ob die­ses einen im vor­ge­nann­ten Sin­ne- fest abge­schlos­se­nen Per­so­nen­kreis dar­stellt.

Zwar haben Sat­zun­gen und sons­ti­ge Ver­fas­sun­gen nicht ledig­lich den Zweck, die sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen zu erfül­len. Sie die­nen auch und oft sogar vor­ran­gig dazu, die Orga­ni­sa­ti­on einer Ver­ei­ni­gung und die Befug­nis­se ihrer Orga­ne fest­zu­le­gen, so dass die Ver­wen­dung der Begrif­fe „aus­schließ­lich” und „unmit­tel­bar” in der Sat­zung zur Erfül­lung der gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen nicht zwin­gend erfor­der­lich ist24. Jedoch ergibt sich wie es § 59 AO erfor­dert- nur dann aus der Sat­zung, dass der Zweck aus­schließ­lich und unmit­tel­bar ver­folgt wird, wenn der Sat­zungs­text und des­sen Aus­le­gung wenigs­tens ent­spre­chen­de Anhalts­punk­te bie­ten.

Dies­be­züg­li­che Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt nicht getrof­fen. Ins­be­son­de­re ist die Annah­me des Finanz­ge­richts, der Sat­zung der Uni­ver­si­tät kön­ne an kei­ner Stel­le Gegen­tei­li­ges ent­nom­men wer­den, für sich genom­men nicht aus­rei­chend. Zudem stellt die nicht ein­ge­grenz­te- Bezug­nah­me auf die wei­te­ren Bestim­mun­gen der Sat­zung und der Sta­tu­ten kei­ne aus­rei­chen­de Tat­sa­chen­grund­la­ge für die Fol­ge­rung des Finanz­ge­richts dar.

Auch lässt sich auf­grund der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht beur­tei­len, ob die Uni­ver­si­tät die Vor­aus­set­zun­gen, die § 61 Abs. 1 AO für die sat­zungs­mä­ßi­ge Ver­mö­gens­bin­dung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) auf­stellt, erfüllt. Aus dem im Jahr XXXX abge­fass­ten Grün­dungs­do­ku­ment der Uni­ver­si­tät ergibt sich inso­weit unstrei­tig- weder der Zweck, für den das Ver­mö­gen im Fall der Auf­lö­sung oder Auf­he­bung der Kör­per­schaft oder bei Weg­fall ihres bis­he­ri­gen Zwecks ver­wen­det wer­den soll noch eine ande­re steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaft oder eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts, der das Ver­mö­gen für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke über­tra­gen wer­den soll (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO).

Nach § 62 AO i.d.F. der Bekannt­ma­chung vom 01.10.200225 ‑AO a.F.- brauch­te bei Betrie­ben gewerb­li­cher Art von Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts, bei staat­lich beauf­sich­tig­ten Stif­tun­gen, bei den von einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts ver­wal­te­ten unselb­stän­di­gen Stif­tun­gen und bei geist­li­chen Genos­sen­schaf­ten (Orden, Kon­gre­ga­tio­nen) die Ver­mö­gens­bin­dung in der Sat­zung nicht fest­ge­legt zu wer­den. Durch Art. 10 Nr. 6 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 (JStG 2007)26 wur­den staat­lich beauf­sich­tig­te Stif­tun­gen von dem Anwen­dungs­be­reich des § 62 AO a.F. aus­ge­nom­men. Gemäß Art. 97 § 1f Abs. 1 Satz 1 EGAO gilt § 62 AO i.d.F. des JStG 2007 für alle staat­lich beauf­sich­tig­ten Stif­tun­gen, die nach dem Inkraft­tre­ten die­ses Geset­zes, d.h. ab dem 19.12 2006 (vgl. Art.20 Abs. 1 JStG 2007), errich­tet wer­den. Im Umkehr­schluss ergibt sich dar­aus, dass Stif­tun­gen, die vor die­sem Datum errich­tet wur­den, sich grund­sätz­lich wei­ter­hin auf die Befrei­ung von der sat­zungs­mä­ßi­gen Ver­mö­gens­bin­dung des § 62 AO a.F. beru­fen kön­nen27.

Der Steu­er­pflich­ti­ge wird grund­sätz­lich auch dann von den sat­zungs­mä­ßi­gen Ver­mö­gens­bin­dungs­er­for­der­nis­sen sus­pen­diert, wenn er all­ge­mein einer aus­län­di­schen staat­li­chen Auf­sicht unter­liegt. Es ist aber zu ver­lan­gen, dass die aus­län­di­sche Stif­tungs­auf­sicht den deut­schen Auf­sichts­er­for­der­nis­sen in ihren wesent­li­chen mate­ri­el­len Belan­gen ent­spricht. Dies gilt ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- auch im Ver­hält­nis zu ande­ren Mit­glied­staa­ten der EU. Man­gels eines ein­heit­li­chen Stif­tungs­rechts und ins­be­son­de­re eines ein­heit­li­chen Stif­tungs­auf­sichts­rechts-28 ergibt sich schon unter Gleich­be­hand­lungs­ge­sichts­punk­ten die Not­wen­dig­keit, auch der aus­län­di­schen Stif­tungs­auf­sicht den inlän­di­schen Auf­sichts­stan­dard abzu­ver­lan­gen. Es ist Sache des Finanz­ge­richts, den gebo­te­nen Abgleich zwi­schen den Auf­sichts­ge­set­zen der deut­schen Bun­des­län­der einer­seits und dem für den Steu­er­pflich­ti­gen maß­geb­li­chen aus­län­di­schen Auf­sichts­recht ande­rer­seits vor­zu­neh­men29.

Dem genügt die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richts, die Uni­ver­si­tät unter­lie­ge als Stif­tung eng­li­schen Rechts der dor­ti­gen Stif­tungs­auf­sicht, nicht. Zum einen ergibt sich hier­aus nicht, dass die Uni­ver­si­tät wie § 62 AO a.F. vor­aus­setzt30- einer Stif­tung des deut­schen Zivil­rechts oder des öffent­li­chen Rechts ver­gleich­bar ist und es sich nicht um eine mit­glied­schaft­lich orga­ni­sier­te Ver­ei­ni­gung han­delt. Zum ande­ren ent­hält die Fest­stel­lung des Bestehens einer aus­län­di­schen Auf­sicht weder Aus­sa­gen über deren nähe­re recht­li­che Aus­ge­stal­tung noch über deren Ver­gleich­bar­keit zu den Auf­sichts­re­ge­lun­gen der deut­schen Bun­des­län­der. Uner­heb­lich ist dabei die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richts, dass sich die Bestim­mun­gen für gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen aus dem eng­li­schen „Cha­ri­ties Act” sowie den Rechts­fort­bil­dun­gen des com­mon law ergä­ben und von der „Cha­ri­ty Com­mis­si­on” über­wacht wür­den, die bezüg­lich der Uni­ver­si­tät bis­her kei­ne Bean­stan­dun­gen erho­ben habe. Dar­aus las­sen sich weder Aus­sa­gen über die nähe­re Aus­ge­stal­tung des für die Uni­ver­si­tät gel­ten­den aus­län­di­schen (steu­er­li­chen) Gemein­nüt­zig­keits­rechts ablei­ten noch dar­über, ob die­ses Bestim­mun­gen zur Stif­tungs­auf­sicht ent­hält, wel­che denen des inner­staat­li­chen Rechts ent­spre­chen.

Dar­über hin­aus ist der­zeit vor dem Hin­ter­grund der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen unklar, ob die Uni­ver­si­tät auch den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen an ihre tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung genügt (vgl. § 63 AO).

Soweit das Finanz­ge­richt dar­auf abstellt, ein „audi­tor” bzw. Wirt­schafts­prü­fer habe bestä­tigt, dass die Uni­ver­si­tät ihr Ein­kom­men und Ver­mö­gen aus­schließ­lich für die gemein­nüt­zi­gen sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke ver­wen­de, lässt dies weder eine abschlie­ßen­de Beur­tei­lung dahin­ge­hend zu, dass die Uni­ver­si­tät im Streit­jahr den Anfor­de­run­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO genügt hat. Noch ist dar­aus ersicht­lich, dass die Uni­ver­si­tät ihre ver­ein­nahm­ten Mit­tel zeit­nah für ihre steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke ver­wen­det hat (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Schon man­gels nähe­rer Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts zu den Maß­stä­ben, an denen sich die erfolg­ten Prü­fun­gen aus­ge­rich­tet haben, kann nicht beur­teilt wer­den, ob der in Bezug genom­me­nen Bestä­ti­gung Aus­sa­gen über eine Kon­for­mi­tät mit den Anfor­de­run­gen des deut­schen Gemein­nüt­zig­keits­rechts ent­nom­men wer­den kön­nen.

Das vor­in­stanz­li­che Urteil ist hier­nach auf­zu­he­ben. Die Sache ist zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück­zu­ver­wei­sen, um die auf­ge­zeig­ten Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len.

Zur Beant­wor­tung der sich dar­an etwaig anschlie­ßen­den Fra­ge, ob wie bei der Ver­wirk­li­chung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke im Aus­land nach § 51 Abs. 2 AO erfor­der­lich- natür­li­che Per­so­nen, die ihren Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt im Gel­tungs­be­reich die­ses Geset­zes haben, geför­dert wur­den oder die Tätig­keit der Uni­ver­si­tät neben der Ver­wirk­li­chung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke auch zum Anse­hen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land im Aus­land bei­tra­gen konn­te, besteht der­zeit eben­so wenig Ver­an­las­sung wie zur Beant­wor­tung der Fra­ge, ob der dar­in ent­hal­te­ne Inlands­be­zug mit Ver­fas­sungs- und Uni­ons­recht ver­ein­bar ist31.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Okto­ber 2016 — I R 5414

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.12 2006 — I R 9402, BFHE 216, 269, BSt­Bl II 2010, 331 []
  2. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom vom 24.07.2014 — 4 K 1227611 []
  3. BFH, Urtei­le vom 03.02.1988 — I R 13484, BFHE 153, 14, BSt­Bl II 1988, 588; vom 26.08.1993 — I R 4492, BFH/​NV 1994, 318 []
  4. BFH, Urteil vom 24.08.2011 — I R 4610, BFHE 234, 339, BSt­Bl II 2014, 764; BFH, Beschluss vom 04.04.2007 — I R 11005, BFHE 217, 535, BSt­Bl II 2007, 521; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.03.1995 — II R 2491, BFHE 177, 497, BSt­Bl II 1995, 653 []
  5. BFH, Urteil vom 06.06.2012 — I R 5211, BFHE 237, 356, BSt­Bl II 2014, 240; BFH, Urteil vom 20.01.2015 — II R 4212, BFH/​NV 2015, 1079 []
  6. BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3408, BFHE 222, 521, BSt­Bl II 2009, 263 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.10.2005 — I R 4804, BFHE 211, 524, BSt­Bl II 2006, 334; vom 14.07.2004 — I R 11103, BFHE 206, 437, BSt­Bl II 2005, 307; vom 27.02.2003 — I R 4601, BFHE 202, 241, BSt­Bl II 2004, 132; vom 04.06.2003 — I R 2402, BFHE 202, 494, BSt­Bl II 2004, 136 []
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.12 2011 — XI R 3310, BFH/​NV 2012, 1009; vom 17.05.2005 — VII R 7604, BFHE 210, 70; vom 25.08.1999 — X R 7496, BFH/​NV 2000, 416 []
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.05.1981 — I R 12377, BFHE 133, 412, BSt­Bl II 1982, 211; BFH, Urteil vom 05.03.1968 — II R 3667, BFHE 92, 416, BSt­Bl II 1968, 610 []
  10. vgl. dazu Mar­ti­ni, IStR 2012, 441, 447 []
  11. BFH, Urteil vom 21.01.1981 — I R 15377, BFHE 133, 33, BSt­Bl II 1981, 517 []
  12. ABl.EU 1994, Nr. L 1, 3 []
  13. BFH, Beschluss vom 14.07.2004 — I R 9402, BFHE 206, 350, BSt­Bl II 2005, 721; OLG Zwei­brü­cken, Beschluss vom 27.09.2005 — 3 W 17005, DB 2005, 2293; Mül­ler-Graff in Streinz, EUV/​AEUV, 2. Aufl., Art. 54 AEUV Rz 3; Tied­je in von der Groeben/​Schwarze/​Hatje, Euro­päi­sches Uni­ons­recht, 7. Aufl., Art. 54 AEUV Rz 22; Helios/​Schlotter, IStR 2006, 483, 485; Drüen/​Liedtke, FR 2008, 1, 6; Mar­ti­ni, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2015, 97, 100 f.; der­sel­be in Win­hel­ler/Gei­bel/Jach­mann-Michel, Gesam­tes Gemein­nüt­zig­keits­recht, § 5 KStG Rz 117; für eine Beschrän­kung auf reli­giö­se und welt­an­schau­li­che Grup­pie­run­gen Forst­hoff in Grabitz/​Hilf/​Nettesheim, Das Recht der Euro­päi­schen Uni­on, Art. 54 AEUV Rz 6 []
  14. Heli­os in Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl., § 22 Rz 27; der­sel­be, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2002, 1893, 1895; Wach­ter, FR 2004, 1220, 1224; Kube, IStR 2005, 469, 472; Eicker, Zeit­schrift für die Steu­er- und Erb­rechts­pra­xis 2005, 147, 152 f.; Jach­man­n/­Mei­er-Beh­rin­ger, BB 2006, 1823, 1826; von Proff, IStR 2007, 269, 270 f.; Tiedtke/​Möllmann, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2008, 69, 77; Unger, DStZ 2010, 154, 158; vgl. auch Omlor, Neue Zeit­schrift für Gesell­schafts­recht 2015, 665, 666; Reimer/​Ribbrock, Recht der Inter­na­tio­na­len Wirt­schaft 2005, 611, 612; a.A. Heger, FR 2004, 1154, 1155 f.; für eine Beschrän­kung auf wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be Schif­fer, Deut­sches Steu­er­recht 2005, 508, 509 []
  15. vgl. Forst­hoff in Grabitz/​Hilf/​Nettesheim, a.a.O., Art. 54 AEUV Rz 6 []
  16. vgl. Jung in Schwar­ze, EU-Kom­men­tar, 3. Aufl., Art. 54 AEUV Rz 7 []
  17. EuGH, Urtei­le Dzod­zi vom 18.10.1990 C297/​88 und 19789, EU:C:1990:360, Rz 36 f.; Gmur­zyns­ka-Bscher vom 08.11.1990 C231/​89, EU:C:1990:386, Rz 25; Leur-Blo­em vom 17.07.1997 C28/​95, EU:C:1997:369, Rz 32; vgl. auch EuGH, Urteil Her­mès Inter­na­tio­nal vom 16.06.1998 C53/​96, EU:C:1998:292, Rz 32 []
  18. EuGH, Urtei­le Cas­sa di Ris­par­mio di Firen­ze vom 10.01.2006 C222/​04, EU:C:2006:8, Rz 122 f.; MOTOE vom 01.07.2008 C49/​07, EU:C:2008:376, Rz 27 f. []
  19. vgl. Unger, DStZ 2010, 154, 157; Arnold, Zeit­schrift für Gemein­schafts­pri­vat­recht 2007, 235, 237 f.; Eicker in Richter/​Wachter, Hand­buch des inter­na­tio­na­len Stif­tungs­rechts, 2007, S. 415 f.; Zimmer/​Raab in Non Pro­fit Law Year­book 2004, 105, 117 ff. []
  20. vgl. EuGH, Urtei­le Da Cos­ta vom 27.03.1963 283062, EU:C:1963:6; CILFIT vom 06.10.1982 C283/​81, EU:C:1982:335 []
  21. EuGH, Urtei­le Cen­tro di Musi­co­lo­gia Wal­ter Stauf­fer vom 14.09.2006 C386/​04, EU:C:2006:568, Rz 47; Per­sche vom 27.01.2009 C318/​07, EU:C:2009:33, Rz 48; BFH, Urtei­le vom 20.12 2006 — I R 9402, BFHE 216, 269, BSt­Bl II 2010, 331; vom 17.09.2013 — I R 1612, BFHE 243, 319, BSt­Bl II 2014, 440; BFH, Urteil vom 21.01.2015 — X R 713, BFHE 248, 543, BSt­Bl II 2015, 588 []
  22. BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74 []
  23. vgl. BFH, Beschluss vom 30.04.1997 — I B 2196, BFH/​NV 1997, 732; BFH, Urteil vom 29.08.1984 — I R 20381, BFHE 142, 51, BSt­Bl II 1984, 844 []
  24. BFH, Urteil in BFHE 216, 269, BSt­Bl II 2010, 331; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.12 2002 — I R 1502, BFHE 201, 395, BSt­Bl II 2003, 384 []
  25. BGBl I 2002, 3866, BSt­Bl I 2002, 1056 []
  26. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28 []
  27. BT-Drs.- 162712, S. 82; Unger in Beermann/​Gosch, AO, § 62 Rz 5; Leis­ner-Egen­sper­ger in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 62 AO Rz 33; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 62 AO a.F. []
  28. vgl. den zwei­ten Erwä­gungs­grund des Vor­schlags für eine Ver­ord­nung des Rates über das Sta­tut der Euro­päi­schen Stif­tung vom 08.02.2012 COM(2012) 35 final — 20120022 (APP), abge­druckt in BR-Drs.- 7412 []
  29. BFH, Urteil in BFHE 216, 269, BSt­Bl II 2010, 331 []
  30. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 319, BSt­Bl II 2014, 440 []
  31. vgl. Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 20.01.2016 9 K 317714, EFG 2016, 653 []