Einlagenrückgewähr durch eine Drittstaatengesellschaft

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist unter Fort­füh­rung der Recht­spre­chung des BFH, Urteils vom 20.10.2010 — I R 117081 uni­ons­rechts­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine Ein­la­gen­rück­ge­währ auch von einer Gesell­schaft getä­tigt wer­den kann, die in einem Dritt­staat ansäs­sig ist und für die kein steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG geführt wird.

Einlagenrückgewähr durch eine Drittstaatengesellschaft

Die Bezü­ge gehö­ren dann nicht zu den im Inland steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ein­nah­men, wenn unter Her­an­zie­hung des aus­län­di­schen Rechts eine Ein­la­gen­rück­ge­währ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vor­liegt.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehö­ren Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht zu den Ein­nah­men, soweit sie aus Aus­schüt­tun­gen einer Kör­per­schaft stam­men, für die Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG als ver­wen­det gel­ten. Zwar beschränkt sich der Anwen­dungs­be­reich die­ser Rege­lung für die Abgren­zung einer nicht steu­er­ba­ren Ein­la­gen­rück­ge­währ von einer steu­er­pflich­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tung nach dem Wort­laut des § 27 Abs. 1 KStG auf im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und nach § 27 Abs. 8 KStG auf Kör­per­schaf­ten, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht unter­lie­gen. Der Wort­laut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, der ledig­lich „sinn­ge­mäß” auf die Rege­lung des § 27 KStG ver­weist, und die Rege­lung des § 27 KStG selbst schlie­ßen eine Ein­la­gen­rück­ge­währ bei einer in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Kör­per­schaft jedoch nicht aus­drück­lich aus2. Auch der Gesetz­ge­ber hat im Rah­men der Neu­re­ge­lung des § 27 KStG durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) ‑StSenkG- vom 23.10.20003 und das Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12 20064 den Wil­len, eine nicht steu­er­ba­re Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft gänz­lich aus­schlie­ßen zu wol­len, nicht klar zum Aus­druck gebracht5.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in sei­nem Urteil in BFHE 232, 15 die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass eine Ein­la­gen­rück­ge­währ auch bei einer Kapi­tal­rück­zah­lung vor­lie­gen kann, die von einem Rechts­sub­jekt gewährt wird, das nicht im Inland oder in einem Mit­glied­staat der EU, son­dern in einem Dritt­staat ansäs­sig ist. Zwar ist die Ent­schei­dung zur alten Rechts­la­ge, d.h. vor der Neu­re­ge­lung des § 27 KStG durch das StSenkG und das SEStEG ergan­gen. Jedoch sah auch die Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.d.F. vom 16.04.1997, die der Ent­schei­dung des I. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 232, 15 zugrun­de lag, eine Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs der nicht steu­er­ba­ren Ein­la­gen­rück­ge­währ auf Aus­schüt­tun­gen einer im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft vor. Der BFH hat den­noch aus der Sys­te­ma­tik der gesetz­li­chen Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geschlos­sen, dass die­se ter­ri­to­ria­le Ein­schrän­kung nicht für die Ein­la­gen­rück­ge­währ aus­län­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten galt.

Die­se Recht­spre­chung gilt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nach dem Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren fort. Wür­de § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG als abschlie­ßen­de Rege­lung für eine nicht steu­er­ba­re Kapi­tal­rück­zah­lung ver­stan­den, käme es bei einer Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kör­per­schaft zu einer sys­tem­wid­ri­gen Besteue­rung von Ein­la­gen. Eine sol­che wür­de im Hin­blick dar­auf, dass die gesetz­li­che Rege­lung in § 27 Abs. 8 KStG grund­sätz­lich auch die Mög­lich­keit einer nicht steu­er­ba­ren Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem EU-Mit­glied­staat ansäs­si­ge und nicht im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft vor­sieht, einen Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes dar­stel­len6.

Eine sol­che Ungleich­be­hand­lung wäre durch sach­li­che Grün­de nicht gerecht­fer­tigt. Auch bei Kör­per­schaf­ten in EU-Mit­glied­staa­ten besteht die Schwie­rig­keit, dass die Anfor­de­run­gen der §§ 27 ff. KStG (Auf­stel­lung einer Steu­er­bi­lanz nach deut­schen Grund­sät­zen, all­jähr­li­che Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen) nicht erfüllt wer­den, so dass für die Beur­tei­lung, ob eine Ein­la­gen­rück­ge­währ vor­liegt, Grund­kennt­nis­se und Ermitt­lun­gen über das jewei­li­ge aus­län­di­sche Bilanz- und Gesell­schafts­recht erfor­der­lich sind7. Die vom BMF ange­führ­ten sach­li­chen Schwie­rig­kei­ten bei der Ermitt­lung der Vor­aus­set­zun­gen für eine Ein­la­gen­rück­ge­währ bei der Aus­schüt­tung einer in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft als Recht­fer­ti­gungs­grund für die Ungleich­be­hand­lung ver­mö­gen danach nicht zu über­zeu­gen.

Eine Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs der Rege­lun­gen über die Ein­la­gen­rück­ge­währ auf im Inland und in EU-Mit­glied­staa­ten ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wür­de nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs zudem gegen die auch für Dritt­staa­ten gel­ten­de Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit gemäß Art. 56 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG-8 ‑jetzt Art. 63 AEUV9- ver­sto­ßen. Die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben sind inso­weit geklärt. An der rich­ti­gen Anwen­dung und Aus­le­gung des Uni­ons­rechts bestehen auf­grund der Ent­schei­dun­gen des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on10 kei­ne Zwei­fel. Zwar war die vor­lie­gen­de Rechts­fra­ge nicht kon­kret Gegen­stand die­ser Ent­schei­dun­gen. Sie sind jedoch im Hin­blick auf die Beschrän­kung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit bei der ‑pau­scha­len, ohne Nach­weis­mög­lich­kei­ten erfol­gen­den- Besteue­rung von Aus­schüt­tun­gen eines in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Rechts­sub­jekts ein­deu­tig und ent­spre­chend anwend­bar11. Danach ist dem EuGH weder die Fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­zu­le­gen, ob § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG unter die Still­hal­te­klau­sel des Art. 64 Abs. 1 AEUV fällt, noch ob die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit bei der Ein­la­gen­rück­ge­währ von Rechts­sub­jek­ten mit Sitz in einem Dritt­staat beschränkt wird.

Die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV) gewähr­leis­tet den frei­en Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehr zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und Dritt­staa­ten. Für die Abgren­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit von der Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG, Art. 49 AEUV) ist nach gefes­tig­ter EuGH-Recht­spre­chung auf den Gegen­stand der betref­fen­den Rege­lung (abs­trak­ter Norm­ge­gen­stand) abzu­stel­len. Eine natio­na­le Rege­lung, die nur auf Betei­li­gun­gen anwend­bar ist, die es ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen einer Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­keit zu bestim­men (Kon­troll­be­tei­li­gung bzw. Direkt­in­ves­ti­ti­on), fällt in den Anwen­dungs­be­reich des Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) über die Nie­der­las­sungs­frei­heit, wäh­rend natio­na­le Bestim­mun­gen über Betei­li­gun­gen, die in der allei­ni­gen Absicht der Geld­an­la­ge erfol­gen, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trol­le des Unter­neh­mens Ein­fluss genom­men wer­den soll (Streu­be­sitz­be­tei­li­gung bzw. Port­fo­li­o­be­tei­li­gung), aus­schließ­lich im Hin­blick auf den frei­en Kapi­tal­ver­kehr zu prü­fen sind12. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und § 27 KStG betref­fen die Abgren­zung zwi­schen einer Gewinn­aus­schüt­tung und einer Ein­la­gen­rück­ge­währ, ohne dass die Nor­men an eine bestimm­te Betei­li­gungs­hö­he anknüp­fen. Der Anwen­dungs­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ist danach eröff­net.

Dem steht nicht die Still­hal­te­klau­sel des Art. 57 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) ent­ge­gen. Danach berührt Art. 56 EG, Art. 63 AEUV nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf drit­te Län­der, die am 31.12 1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher Rechts­vor­schrif­ten oder auf­grund von Rechts­vor­schrif­ten der Uni­on fu?r den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestan­den. Eine sol­che Beschrän­kung bestand bezüg­lich der Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft nach dem BFH-Urteil in BFHE 252, 112, BSt­Bl II 2016, 539 am 31.12 1993 jedoch nicht, so dass offen blei­ben kann, ob der Anwen­dungs­be­reich der Still­hal­te­klau­sel im vor­lie­gen­den Fall über­haupt eröff­net ist.

Die Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG auf die Ein­la­gen­rück­ge­währ einer im Inland oder in einem EU-Mit­glied­staat ansäs­si­gen Kör­per­schaft ver­letzt die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit gemäß Art. 56 EG, Art. 63 AEUV.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH gehö­ren zu den Maß­nah­men, die Art. 56 EG, Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs ver­bie­tet, sol­che, die geeig­net sind, Gebiets­frem­de von Inves­ti­tio­nen in einem Mit­glied­staat oder die dort Ansäs­si­gen von Inves­ti­tio­nen in ande­ren Staa­ten abzu­hal­ten13.

Dies ist vor­lie­gend der Fall. Der Aus­schluss einer nicht steu­er­ba­ren Ein­la­gen­rück­ge­währ bei Aus­schüt­tun­gen einer in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft wür­de die Inves­ti­ti­on in Dritt­staa­ten behin­dern und die Gesell­schaf­ter von Dritt­staa­ten-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Ver­gleich zu inlän­di­schen oder EU-Sach­ver­hal­ten benach­tei­li­gen. Dies gilt auch für Sach­aus­schüt­tun­gen in der Fol­ge eines „Spin-offs”. Sie wür­den dazu füh­ren, dass ‑nach natio­na­lem Recht sys­tem­wid­rig- die Rück­zah­lun­gen der Ein­la­gen in steu­er­ba­re Gewinn­aus­schüt­tun­gen umqua­li­fi­ziert wer­den. Dies kann zu einer Sub­stanz­be­steue­rung des Anteils­eig­ners und zu einem Ver­stoß gegen die Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit füh­ren.

Recht­fer­ti­gungs­grün­de für eine der­ar­ti­ge Benach­tei­li­gung sind nicht ersicht­lich. Die Grund­frei­hei­ten des EG (jetzt AEUV) kön­nen zwar ein­ge­schränkt wer­den, wenn zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses dies gebie­ten. Die Beschrän­kung muss aber geeig­net sein, die Errei­chung des erfolg­ten Ziels zu gewähr­leis­ten und darf nicht über das hin­aus­ge­hen, was hier­zu erfor­der­lich ist. Es sind kei­ne hin­rei­chend trag­fä­hi­gen Grün­de erkenn­bar, die es ver­tret­bar erschei­nen las­sen könn­ten, dem inlän­di­schen Gesell­schaf­ter einer Dritt­staa­ten-Kapi­tal­ge­sell­schaft von vorn­her­ein die Mög­lich­keit abzu­schnei­den, eine Ein­la­gen­rück­ge­währ nach­zu­wei­sen, zumal der Gesetz­ge­ber ‑trotz der prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten- einen sol­chen Nach­weis für Aus­schüt­tun­gen von Kör­per­schaf­ten oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht unter­lie­gen, durch die Rege­lung des § 27 Abs. 8 KStG zuge­las­sen hat.

Der auf Grund­la­ge des EuGH-Urteils van Cas­ter und van Cas­ter14 allein in Betracht kom­men­de Recht­fer­ti­gungs­grund der „Wirk­sam­keit der steu­er­li­chen Kon­trol­le” ist nicht gege­ben. Der nach dem DBA-USA abkom­mens­recht­lich bestehen­de Aus­kunfts­an­spruch gegen­über der US-ame­ri­ka­ni­schen Finanz­ver­wal­tung bie­tet der deut­schen Finanz­ver­wal­tung eine aus­rei­chen­de Veri­fi­ka­ti­ons­mög­lich­keit, um Anga­ben der Steu­er­pflich­ti­gen zu den Vor­aus­set­zun­gen des Vor­lie­gens einer nicht steu­er­ba­ren Ein­la­gen­rück­ge­währ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG über­prü­fen zu kön­nen15.

Danach ist unter Fort­füh­rung der Recht­spre­chung des BFH in BFHE 232, 15 § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG uni­ons­rechts­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine Ein­la­gen­rück­ge­währ auch von einer Gesell­schaft getä­tigt wer­den kann, die in einem Dritt­staat ansäs­sig ist und für die kein steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG geführt wird. Dies gilt auch dann, wenn für Gesell­schaf­ten aus Dritt­staa­ten ein for­mel­les Fest­stel­lungs­ver­fah­ren für das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to nach § 27 Abs. 1 bzw. Abs. 8 KStG fehlt16. Zwar ste­hen Anteils­eig­ner einer Dritt­staa­ten-Kör­per­schaft damit unter Umstän­den bes­ser als Anteils­eig­ner einer im Inland oder in einem EU-Mit­glied­staat ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft. Jedoch sind die für die­se gere­gel­ten Nach­weis­vor­schrif­ten weder unmit­tel­bar noch ana­log anwend­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juli 2016 — VIII R 4713

  1. BFHE 232, 15 []
  2. a.A. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 27 KStG Rz 267; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 27 KStG Rz 128; Blümich/​Oellerich, § 27 KStG Rz 81 []
  3. BGBl I 2000, 1433 []
  4. BGBl I 2006, 2782 []
  5. s. BR-Drs. 542÷1÷06, S. 2 f., BT-Drs. 162710, S. 31 f. []
  6. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 — 2 BvL 107, 2 BvL 207, 2 BvL 108, 2 BvL 208, BVerfGE 122, 210 []
  7. BR-Drs. 542÷1÷06, S. 3 []
  8. ABl.EG 2002, Nr. C‑325, 1 []
  9. ABL.EU 2008, Nr. C‑115, 47 []
  10. EuGH, Urtei­le Emer­ging Mar­kets Series of DFi­nanz­amt Invest­ment Trust Com­pa­ny vom 10.04.2014 — C‑190/​12, EU:C:2014:249, IStR 2014, 333; van Cas­ter und van Cas­ter vom 09.10.2014 — C‑326/​12, EU:C:2014:2269, IStR 2014, 808; und Wag­ner-Raith vom 21.05.2015 — C‑560/​13, EU:C:2015:347, IStR 2015, 516 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2015 — VIII R 2712, BFHE 252, 112, BSt­Bl II 2016, 539 []
  12. EuGH, Ent­schei­dun­gen Kro­nos Inter­na­tio­nal vom 11.09.2014 — C‑47/​12, EU:C:2014:2200, Rz 29 ff., IStR 2014, 724, m.w.N.; X AB vom 10.06.2015 — C‑686/​13, EU:C:2015:375, Rz 18 ff., IStR 2015, 557 []
  13. vgl. EuGH, Urtei­le San­tan­der Asset Manage­ment SGIIC u.a. vom 10.05.2012 — C‑338/​11 bis — C‑347/​11, EU:C:2012:286, IStR 2012, 432, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung, sowie Boua­nich vom 13.03.2014 — C‑375/​12, EU:C:2014:138, DSt­RE 2014, 1115 []
  14. EuGH, EU:C:2014:2269, IStR 2014, 808 []
  15. s. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 252, 112, BSt­Bl II 2016, 539 []
  16. Ant­wei­ler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 374; Sedemund/​Fischenich, Betriebs-Bera­ter 2008, 1656 []