Inhaltsadressat von Feststellungsbescheiden bei ausländischen Personengesellschaften

Sowohl Fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO als auch die Beschei­de zur Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO (hier: § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 i.d.F. des StBereinG) sind nicht an die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst, son­dern an die an ihr betei­lig­ten Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) zu rich­ten. Ein Fest­stel­lungs­be­scheid, der dies nicht beach­tet, ist nich­tig (stän­di­ge Recht­spre­chung).

Inhaltsadressat von Feststellungsbescheiden bei ausländischen Personengesellschaften

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 24.04.20071 ent­schie­den hat, dass Beschei­de, mit denen die im Rah­men einer aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te fest­ge­stellt wer­den, gegen die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst zu rich­ten sind, hält er hier­an nicht mehr fest.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO sind die ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te sowie die mit ihnen im Zusam­men­hang ste­hen­den ande­ren Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen sind. Da weder das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz noch das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz eine Steu­er­pflicht der Per­so­nen­ge­sell­schaft kennt, gehö­ren zu den ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten nur die Gewinn­an­tei­le, die in der Per­son der Gesell­schaf­ter steu­er­pflich­tig sind; aus dem fest­zu­stel­len­den Gewinn sind des­halb die im Inland nicht steu­er­ba­ren oder steu­er­be­frei­ten Ein­künf­te aus­zu­schei­den2. Die hier­von betrof­fe­nen Ein­künf­te sind jedoch nach § 180 Abs. 5 AO in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO fest­zu­stel­len, wenn die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­ge­nom­me­nen Ein­künf­te bei der Fest­set­zung der Steu­ern der betei­lig­ten Per­so­nen von Bedeu­tung sind. Hier­bei han­delt es sich um einen eigen­stän­di­gen Ver­wal­tungs­akt, der in for­mel­ler Hin­sicht ent­we­der selb­stän­dig oder in Ver­bin­dung mit den nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu tref­fen­den Rege­lun­gen erlas­sen wer­den kann3. In die Fest­stel­lun­gen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind nicht nur die nach dem jewei­li­gen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung zu befrei­en­den und auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags abzieh­ba­ren Ver­lus­te i.S. von § 2a Abs. 3 EStG 1997 ein­zu­be­zie­hen; Gegen­stand der Fest­stel­lun­gen ist ‑als „ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge” i.S. von § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO- auch der Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand gemäß § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F.4.

Selbst dann, wenn die gemein­schaft­li­chen Ein­künf­te von den Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, d.h. von den Gesell­schaf­tern in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit erzielt wer­den, sind die vor­ge­nann­ten Fest­stel­lungs­be­schei­de nicht an die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst, son­dern an die Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) zu rich­ten, denen nach den unmiss­ver­ständ­li­chen Vor­ga­ben des § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO der Besteue­rungs­ge­gen­stand (gemein­schaft­li­che Ein­künf­te) als ‑nach dem Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz- Steu­er­pflich­ti­ge (Betei­lig­te) zuzu­rech­nen ist und denen gegen­über die getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nach § 182 Abs. 1 AO Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten5. Wird dies außer Acht gelas­sen und ergeht der Bescheid gegen­über der Per­so­nen­ge­sell­schaft als Inhalts­adres­sa­tin, lei­det die Ver­fü­gung nicht nur an einem Bekannt­ga­be­man­gel; viel­mehr fehlt es an den den Fest­stel­lungs­be­scheid cha­rak­te­ri­sie­ren­den und kon­sti­tu­ie­ren­den Rege­lun­gen, aus des­sen Gesamt­in­halt zu ent­neh­men sein muss, gegen­über wel­chen ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen (Gesell­schaf­ter) Besteue­rungs­grund­la­gen fest­ge­stellt wer­den und wie hoch die indi­vi­du­el­len Antei­le der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten an die­sen Ein­künf­ten sind. Ein sol­cher Bescheid ist des­halb (unheil­bar) unwirk­sam und damit nich­tig6.

Eine Aus­nah­me fin­den die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze bei sog. zwei­stu­fi­gen (mehr­stu­fi­gen) Betei­li­gun­gen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Ist bei­spiels­wei­se eine Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft als Kom­man­di­tis­tin an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt, so ist in mate­ri­el­ler Hin­sicht die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft nach der Recht­spre­chung des BFH Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft7. Hier­aus ergibt sich des Wei­te­ren, dass ein zwei­stu­fi­ges Fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren ist, nach dem die auf der Stu­fe der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te gegen­über deren Gesell­schaf­tern ‑ein­schließ­lich der nicht ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft (Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft)- als Inhalts­adres­sa­tin fest­ge­stellt wer­den (ers­te Fest­stel­lungs­stu­fe) und der hier­nach auf die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fal­len­de Ergeb­nis­an­teil mit nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bin­den­der Wir­kung auf der zwei­ten Fest­stel­lungs­stu­fe in die gegen­über den Gesell­schaf­tern der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft zu tref­fen­den Ein­künf­te­fest­stel­lun­gen ein­geht8. In ein sol­ches zwei­stu­fi­ges Fest­stel­lungs­ver­fah­ren sind grund­sätz­lich auch die Gewin­ne oder Ver­lus­te aus Betei­li­gun­gen inlän­di­scher Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten an aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ein­zu­be­zie­hen9; in den Anwen­dungs­be­reich die­ses gestuf­ten Ver­fah­rens fal­len nicht nur die im Inland ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, son­dern dar­über hin­aus auch die nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen über die nach dem jewei­li­gen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung steu­er­be­frei­ten Ein­künf­ten sowie die hier­mit zusam­men­hän­gen­den Besteue­rungs­grund­la­gen10.

Zu berück­sich­ti­gen ist hier­bei jedoch, dass nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nicht durch­zu­füh­ren ist, wenn nur eine der an den Ein­künf­ten betei­lig­ten Per­so­nen im Inland ein­kom­men­steu­er- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig ist. Ent­spre­chend dem Sinn und Zweck der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lung ist die Rege­lung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO bei dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ana­log anzu­wen­den. Ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren auf der Stu­fe der aus­län­di­schen Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft ist des­halb nach stän­di­ger Recht­spre­chung aus­ge­schlos­sen, wenn an ihr zwar eine inlän­di­sche (Ober-)Personengesellschaft mit meh­re­ren im Inland ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaf­tern, dane­ben aber (an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft) kei­ne wei­te­ren im Inland steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt sind11. Fol­ge hier­von ist, dass der Erlass gestuf­ter Fest­stel­lungs­be­schei­de ent­fällt und nur gegen­über den Gesell­schaf­tern der inlän­di­schen Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren ist. Deren antei­li­ge (aus­län­di­schen) Betei­li­gungs­ein­künf­te sind dann ‑ohne Bin­dung an ein vor­ge­la­ger­tes Fest­stel­lungs­ver­fah­ren- aus den Gewinn­ermitt­lungs­un­ter­la­gen der aus­län­di­schen Gesell­schaft zu bestim­men; maß­geb­lich hier­für ist das inlän­di­sche mate­ri­el­le Recht12.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof13 ent­schie­den hat, dass Beschei­de, mit denen die im Rah­men einer aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te fest­ge­stellt wer­den, gegen die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst zu rich­ten sind, hält der Senat hier­an aus den vor­ge­nann­ten Grün­den nicht mehr fest14.

Der Inhalts­adres­sat eines Fest­stel­lungs­be­scheids ist nach des­sen Gesamt­in­halt zu bestim­men. Des­halb ist es aus­rei­chend, wenn im Adress­feld eines Bescheids nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur die Per­so­nen­ge­sell­schaft genannt wird, aus den übri­gen Rege­lun­gen des Bescheids aber erkenn­bar ist, gegen­über wel­chen ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen die Besteue­rungs­grund­la­gen in wel­cher Höhe fest­ge­stellt wer­den15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24.7.2013, I R 5711

  1. BFH, Urteil vom 24.04.2007 — - I R 3306, BFH/​NV 2007, 2236 []
  2. BFH, Beschluss vom 13.05.2013 — I R 3911, BFHE 241, 1, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 04.04.2007 — I R 11005, BFHE 217, 535, BSt­Bl II 2007, 521; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 180 AO Rz 102, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 28.11.2007 — I R 2507, BFH/​NV 2008, 1097 []
  5. BFH, Beschluss in BFHE 241, 1 []
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung; BFH, Urteil vom 28.03.1979 — I R 21978, BFHE 128, 14, BSt­Bl II 1979, 718; BFH, Urteil vom 26.03.1991 — VIII R 21085, BFH/​NV 1992, 73; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 179 AO Rz 150, 159 ff., m.w.N.; Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 179 AO Rz 5, 11; Klein/​Ratschow, AO, 11. Aufl., § 179 Rz 19 []
  7. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 — GrS 789, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691; BFH, Urteil vom 06.09.2000 — IV R 6999, BFHE 193, 151, BSt­Bl II 2001, 731; a.A. Schmidt/​Wacker, § 15 Rz 612, m.w.N.: Trans­pa­renz­ge­dan­ke []
  8. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 179 AO Rz 152, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil vom 09.07.2003 — I R 503, BFH/​NV 2004, 1; BFH, Beschluss vom 26.04.2005 — I B 15904, BFH/​NV 2005, 1560 []
  10. BFH, Urteil vom 04.03.2009 — I R 5807, BFH/​NV 2009, 1953; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 1560 []
  11. BFH, Urteil vom 09.12 2010 — I R 4909, BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482, m.w.N. []
  12. BFH, Urteil vom 04.11.2003 — VIII R 3801, BFH/​NV 2004, 1372; BFH, Urteil vom 18.09.1996 — I R 6995, BFH/​NV 1997, 408 []
  13. BFH, Urteil vom 24.04.2007 — I R 3306, BFH/​NV 2007, 2236; vgl. auch Urteil in BFH/​NV 2009, 1953 []
  14. bereits bis­her ableh­nend Dre­mel in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, Rz 26.28; Stahl, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2013, 210; vgl. auch Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung vom 02.01.2008, BSt­Bl I 2008, 26, zuletzt geän­dert durch BMF, Schrei­ben vom 23.07.2013, BSt­Bl I 2013, 933, Nr. 2.05.1 zu § 122 AO []
  15. BFH, Urteil in BFHE 128, 14, BSt­Bl II 1979, 718; BFH, Urteil vom 06.12 1983 — VIII R 20381, BFHE 140, 22, BSt­Bl II 1984, 318 []