Der auf den Einsatz eines Schiffs als Handelsschiff im internationalen Verkehr entfallende Teil des Gewerbeertrags einer Einschiffsgesellschaft unterliegt auch dann der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG, wenn die Gesellschaft vorrangig die Veräußerung des Schiffs beabsichtigt.
Eine solche Einschiffsgesellschaft darf ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr nicht nach § 5a EStG ermitteln. Denn sie hatte bei Einsatz des Schiffs nicht die nach dieser Vorschrift erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr.
Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung und nicht, wie die Klägerin offenbar meint, an die konsolidierte Ermittlung des Gewinns für eine übergeordnete Gesellschaftsstruktur wie etwa eine Gruppe von Schiffsgesellschaften, deren Schiffe eine Flotte bilden.
Handelsschiffe werden nach der Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.
§ 5a EStG setzt die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Die Vorschrift sieht zwar keine bestimmte Mindestzeit für den Betrieb von Handelsschiffen vor. Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich jedoch, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden soll.
Mit der Einführung des § 5a EStG als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Deutschland sichern und stärken. Die in dieser Vorschrift vorgesehene pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage bewirkt eine effektive Steuerentlastung der Unternehmer, verlangt dafür aber, wie es bereits in der Begründung des Gesetzentwurfs heißt, eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland[1]. Die demnach mit § 5a EStG bezweckte langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des Schifffahrtstandorts Deutschland bildet die Rechtfertigung für die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung[2].
Die demnach vom Gesetzgeber gewollte und im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Vorschrift auch erforderliche langfristige Bindung des Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland kommt im Gesetz selbst in der in § 5a Abs. 3 EStG enthaltenen Bindungsfrist hinreichend zum Ausdruck. Danach hat der Steuerpflichtige zwar die Wahl, ob er zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optieren oder seinen Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln will. Er ist aber an seine Entscheidung für einen Zeitraum von zehn Jahren gebunden. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich vorübergehende Betrieb von Handelsschiffen, der etwa erfolgt, wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff kurzfristig zur Beförderung von Gütern oder Personen einsetzt, um es bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen.
Für diese Auslegung des § 5a EStG spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe. Wie sich bereits aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt, gehört die Veräußerung nur dann zum Betrieb des Handelsschiffs, wenn dieser das Hauptgeschäft des Steuerpflichtigen darstellt und es sich bei der Veräußerung um ein Hilfsgeschäft zu diesem Hauptgeschäft handelt.
Veräußert eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erkennen, dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a EStG einsetzen will.
Wird der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung schon innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt geschlossen, zu dem erstmals alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (Jahresfrist), so spricht nach Ansicht des Bundesfinanzhofs eine widerlegliche Vermutung dafür, dass die Einschiffsgesellschaft schon zu Beginn der Jahresfrist nicht die nach § 5a EStG zusätzlich erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte, sondern um die Zeit bis zur von vornherein beabsichtigten Veräußerung des Schiffs wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen. Die Veräußerung ist in diesem Fall kein Hilfsgeschäft zum Einsatz als Hauptgeschäft, so dass eine Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs einschließlich seiner Veräußerung nach § 5a EStG nicht in Betracht kommt.
Die Einschiffsgesellschaft kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass sie zu Beginn der Jahresfrist das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, und sie den Entschluss zur Veräußerung des Schiffs erst später gefasst hat.
Veräußert die Einschiffsgesellschaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jahresfrist, wird widerlegbar vermutet, dass sie das Schiff zunächst in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, die Veräußerung also ein Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb als Hauptgeschäft darstellt. In diesem Fall obliegt es der Finanzbehörde, die Vermutung durch den Nachweis zu widerlegen, dass die Veräußerung des Schiffs schon bei Beginn der Jahresfrist beabsichtigt war.
Die oben genannte Vermutungsregel gilt allerdings nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jahresfrist schon veräußert ist oder wenn bei Beginn dieser Frist schon feststeht, dass das Schiff innerhalb der Frist veräußert werden soll und es auch innerhalb der Frist veräußert wird. In einem solchen Fall steht vielmehr bereits unwiderlegbar fest, dass die Einschiffsgesellschaft schon bei Beginn der Jahresfrist nicht die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte.
Die Gewerbesteuerpflicht der Einschiffsgesellschaft beginnt nach § 2 Abs. 1 GewStG nicht erst mit der Infahrtsetzung des Schiffs, sondern bereits mit den auf den Erwerb des Schiffs gerichteten Tätigkeiten. Denn die Tätigkeit der Einschiffsgesellschaft war vorliegend in erster Linie auf die Veräußerung und nicht auf den Betrieb des Schiffs gerichtet. Ist aber (vorrangig) die Veräußerung und nicht der Betrieb des Schiffs beabsichtigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden Tätigkeit anzusehen, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs[3].
Der dem Gewerbesteuermessbescheid zugrunde zu legende Gewerbeertrag ist im Streitfall nicht nach § 7 Satz 3 GewStG i.V.m. § 5a EStG, sondern nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln ist. Der danach ermittelte gewerbliche Gewinn der Einschiffsgesellschaft ist für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG teilweise zu kürzen.
Nach § 9 Nr. 3 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt (Satz 1). Dabei gelten bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 vom Hundert des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (Satz 2). Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 vom Hundert des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend, sofern dieser Teil gesondert ermittelt wird (Satz 3). Nach Satz 4 der Vorschrift werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend (Satz 5).
§ 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG wurden durch Art. 13 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996[4] eingefügt. Anders als bei § 5a EStG handelt es sich bei dieser Regelung nicht um eine Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung des Schifffahrtsstandorts Deutschland. Die Regelung wurde vielmehr eingefügt, um die systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil des Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. Die Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des Gewerbeertrags am gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens gewährleisten[5].
Diese unterschiedliche Zielrichtung ist bei der Auslegung und Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG zu berücksichtigen. Sie führt nach Ansicht des BFHs dazu, dass es gewerbesteuerrechtlich geboten sein kann, zwischen dem Teil des Gewerbeertrags, der auf die Veräußerung eines Schiffs entfällt, und dem Teil, der auf den vorangegangenen Einsatz des Schiffs entfällt, zu unterscheiden. Denn unabhängig davon, ob der Einsatz eines Schiffs als Handelsschiff im internationalen Verkehr nur erfolgt, um den Zeitraum bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung bzw. bis zur Übergabe an den Erwerber sinnvoll zu nutzen, oder ob der Einsatz mit der Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen erfolgt, stellt der Einsatz selbst eine Tätigkeit dar, die nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG von der Belastung mit Gewerbesteuer insoweit ausgenommen sein soll, als die daraus erzielten Erträge als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend gelten. Dies ergibt sich nach Ansicht des BFHs auch hinreichend bestimmt aus der Regelung in § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG.
Nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG gelten bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 vom Hundert des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten nach § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 1 GewStG 80 vom Hundert des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. Dabei gilt nach § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jeweils entsprechend.
Die in § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG angeordnete entsprechende Anwendung von § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auf § 9 Nr. 3 Sätze 2 und 3 GewStG bedeutet nach Ansicht des BFHs Folgendes:
Ob Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden, richtet sich im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 GewStG zwar nicht nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern nach § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG. Nach § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören aber auch im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 GewStG zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. Die Veräußerung gehört danach nur dann zum Betrieb, wenn es sich um ein Hilfsgeschäft zu dem Betrieb als Hauptgeschäft handelt. Insoweit gelten die zu § 5a EStG entwickelten Grundsätze im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 GewStG entsprechend.
Danach stellt die nicht im Rahmen einer Betriebsaufgabe erfolgende Veräußerung des Schiffs einer Einschiffsgesellschaft, die innerhalb des ersten Jahres erfolgt, in dem die Gesellschaft das Schiff als Handelsschiff im internationalen Verkehr i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG einsetzt, ein Hilfsgeschäft dar, wenn die Gesellschaft bei Beginn des Jahres noch die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr hatte und sie den Entschluss, das Schiff zu veräußern, erst später gefasst hat. In diesem Fall ist Gegenstand ihres Unternehmens i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Der Kürzung des Gewerbeertrags um 80 vom Hundert unterfallen daher sowohl der Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs als auch der Gewinn aus seiner Veräußerung.
Erfolgte der Einsatz des Schiffs vor seiner Veräußerung hingegen ohne die Absicht des langfristigen Betriebs, so ist Gegenstand des Betriebs i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen, sondern auch der Schiffshandel. In diesem Fall unterfällt der Kürzung des Gewerbeertrags um 80 vom Hundert der Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs, da dieser Teil des Gewerbeertrags i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG auf den Betrieb von Handelsschiffen entfällt. § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG erfasst danach nicht nur Unternehmen, die neben dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr noch einen weiteren Unternehmensbereich wie z.B. den Betrieb von anderen Schiffen als Handelsschiffen zum Gegenstand haben, sondern auch Unternehmen, die nicht den Betrieb, sondern den Handel von Schiffen zum Gegenstand haben, diese Schiffe aber zuvor auch als Handelsschiffe im internationalen Verkehr i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG eingesetzt haben.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der angegriffene geänderte Gewerbesteuermessbescheid insoweit rechtswidrig, als auch der Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs in vollem Umfang in die Bemessungsgrundlage des Gewerbesteuermessbetrags einbezogen wurde.
Im vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Klägerin, eine Einschiffsgesellschaft, zwar von Anfang an die Absicht, das Schiff zu veräußern. Sie hat es auch am 5.12.2002, d.h. innerhalb der Jahresfrist veräußert.
Bis zur Übergabe an den Erwerber hat die Klägerin das Schiff aber als Handelsschiff im internationalen Verkehr i.S. des § 9 Nr. 3 Sätze 4 und 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG eingesetzt. Denn den Feststellungen des Finanzgericht zufolge wurde das von ihr als Vercharterer ausgerüstete Schiff vom Charterer in der Zeit vom 01.10.2002 bis zum 10.12.2002 überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im internationalen Schiffsverkehr eingesetzt. Zu Recht hat das Finanzgericht auf diesen Zeitraum abgestellt. Denn wenn, wie im Streitfall, Anschaffung und (Weiter-)Veräußerung des Schiffs im selben Wirtschaftsjahr erfolgen, kann hinsichtlich der Voraussetzung, dass das Schiff im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im internationalen Verkehr eingesetzt worden sein muss, nur auf die Zeit abgestellt werden, in der der Steuerpflichtige das Schiff als Eigentümer oder Charterer gehalten hat.
Hat die Klägerin danach das Schiff vor seiner Veräußerung als Handelsschiff im internationalen Verkehr eingesetzt, so ist nach § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 1 GewStG die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 80 vom Hundert des Teils des Gewerbeertrags zu kürzen, der auf diesen Einsatz entfällt.
Dem steht § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 2 GewStG nicht entgegen. Danach gilt die in § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 1 GewStG vorgesehene Aufteilung des Gewerbeertrags zwar nur, wenn der Teil des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, gesondert ermittelt wird. Eine solche gesonderte Ermittlung kommt aber von vornherein nicht in Betracht, wenn es, wie hier, lediglich darum geht, den auf die Veräußerung des Schiffs entfallenden Gewerbeertrag von dem auf den vorangegangenen Einsatz des Schiffs entfallenden Gewerbeertrag zu unterscheiden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2013 – IV R 45/11
- vgl. BT-Drs. 13/8023, S. 27, BT-Drs. 13/10271, S. 7[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900; BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773[↩]
- BGBl I 1996, 2049[↩]
- vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 54[↩]
