Tonnagebesteuerung bei Handelsschiffen

§ 5a EStG setzt die Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen vor­aus. Die Ver­äu­ße­rung eines Schiffs mit dem Ziel, aus dem Erlös erst das i.S. des § 5a EStG betrie­be­ne Schiff zu erwer­ben, ist kein Hilfs­ge­schäft nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.

Tonnagebesteuerung bei Handelsschiffen

Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewer­be­be­trieb mit Geschäfts­lei­tung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, auf unwi­der­ruf­li­chen Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen nach der in sei­nem Betrieb geführ­ten Ton­na­ge zu ermit­teln, wenn die Beree­de­rung die­ser Han­dels­schif­fe im Inland durch­ge­führt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwe­cke des § 5a EStG an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft. Als Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift knüpft § 5a EStG an die Ermitt­lung des dem Steu­er­rechts­sub­jekt zuzu­rech­nen­den Gewinns an, d.h. im Fall einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an deren Gewinn­ermitt­lung und nicht, wie die Klä­ge­rin offen­bar meint, an die kon­so­li­dier­te Ermitt­lung des Gewinns für eine über­ge­ord­ne­te Gesell­schafts­struk­tur wie etwa eine Grup­pe von Schiffs­ge­sell­schaf­ten, deren Schif­fe eine Flot­te bil­den.

Han­dels­schif­fe wer­den nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben, wenn eige­ne oder gechar­ter­te See­schif­fe, die im Wirt­schafts­jahr über­wie­gend in einem inlän­di­schen See­schiffs­re­gis­ter ein­ge­tra­gen sind, in die­sem Wirt­schafts­jahr über­wie­gend zur Beför­de­rung von Per­so­nen oder Gütern im Ver­kehr mit oder zwi­schen aus­län­di­schen Häfen, inner­halb eines aus­län­di­schen Hafens oder zwi­schen einem aus­län­di­schen Hafen und der Hohen See ein­ge­setzt wer­den.

§ 5a EStG setzt die Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen vor­aus. Die Vor­schrift sieht zwar kei­ne bestimm­te Min­dest­zeit für den Betrieb von Han­dels­schif­fen vor. Aus dem Sinn und Zweck der Rege­lung ergibt sich jedoch, dass nur der lang­fris­tig ange­leg­te Betrieb von Han­dels­schif­fen begüns­tigt wer­den soll.

Mit der Ein­füh­rung des § 5a EStG als Len­kungs­norm mit Sub­ven­ti­ons­cha­rak­ter woll­te der Gesetz­ge­ber den Schiff­fahrts­stand­ort Deutsch­land sichern und stär­ken. Die in die­ser Vor­schrift vor­ge­se­he­ne pau­scha­le Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge bewirkt eine effek­ti­ve Steu­er­ent­las­tung der Unter­neh­mer, ver­langt dafür aber, wie es bereits in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs heißt, eine lang­fris­ti­ge Bin­dung des akti­ven Schiff­fahrts­be­triebs an den Stand­ort Deutsch­land1. Die dem­nach mit § 5a EStG bezweck­te lang­fris­ti­ge Bin­dung des akti­ven Schiff­fahrts­be­triebs zur Siche­rung des Schiff­fahrtstand­orts Deutsch­land bil­det die Recht­fer­ti­gung für die in ihren Wir­kun­gen grund­sätz­lich gleich­heits­wid­ri­ge Steu­er­be­güns­ti­gung2.

Die dem­nach vom Gesetz­ge­ber gewoll­te und im Hin­blick auf die ver­fas­sungs­recht­li­che Recht­fer­ti­gung der Vor­schrift auch erfor­der­li­che lang­fris­ti­ge Bin­dung des Schiff­fahrts­be­triebs an den Stand­ort Deutsch­land kommt im Gesetz selbst in der in § 5a Abs. 3 EStG ent­hal­te­nen Bin­dungs­frist hin­rei­chend zum Aus­druck. Danach hat der Steu­er­pflich­ti­ge zwar die Wahl, ob er zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge optie­ren oder sei­nen Gewinn aus dem Betrieb von Han­dels­schif­fen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermit­teln will. Er ist aber an sei­ne Ent­schei­dung für einen Zeit­raum von zehn Jah­ren gebun­den. Der Gesetz­ge­ber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr eine gewis­se Lang­fris­tig­keit erfor­dert. Begüns­tigt wer­den soll danach nur der lang­fris­tig ange­leg­te, nicht aber der ledig­lich vor­über­ge­hen­de Betrieb von Han­dels­schif­fen, der etwa erfolgt, wenn eine Ein­schiffs­ge­sell­schaft ihr Schiff kurz­fris­tig zur Beför­de­rung von Gütern oder Per­so­nen ein­setzt, um es bis zu sei­ner von vorn­her­ein beab­sich­tig­ten Ver­äu­ße­rung wirt­schaft­lich sinn­voll zu nut­zen.

Für die­se Aus­le­gung des § 5a EStG spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach gehö­ren zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr auch die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung der Han­dels­schif­fe. Wie sich bereits aus dem Wort­laut die­ser Rege­lung ergibt, gehört die Ver­äu­ße­rung nur dann zum Betrieb eines Han­dels­schiffs, wenn die­ser das Haupt­ge­schäft des Steu­er­pflich­ti­gen dar­stellt und es sich bei der Ver­äu­ße­rung um ein Hilfs­ge­schäft zu die­sem Haupt­ge­schäft han­delt.

Ver­äu­ßert eine Ein­schiffs­ge­sell­schaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erken­nen, dass sie das Schiff nicht (mehr) lang­fris­tig als Han­dels­schiff i.S. des § 5a EStG ein­set­zen will.

Wird der schuld­recht­li­che Ver­trag über die Ver­äu­ße­rung schon inner­halb eines Jah­res seit dem Zeit­punkt geschlos­sen, zu dem erst­mals alle übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 5a EStG vor­la­gen (Jah­res­frist), so spricht nach Ansicht des BFHs eine wider­leg­li­che Ver­mu­tung dafür, dass die Ein­schiffs­ge­sell­schaft schon zu Beginn der Jah­res­frist nicht die nach § 5a EStG zusätz­lich erfor­der­li­che Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen hat­te und der Ein­satz des Schiffs daher nicht im Rah­men eines Betriebs von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a EStG erfolg­te, son­dern um die Zeit bis zur von vorn­her­ein beab­sich­tig­ten Ver­äu­ße­rung des Schiffs wirt­schaft­lich sinn­voll zu nut­zen. Die Ver­äu­ße­rung ist in die­sem Fall kein Hilfs­ge­schäft zum Ein­satz als Haupt­ge­schäft, so dass eine Ermitt­lung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs ein­schließ­lich sei­ner Ver­äu­ße­rung nach § 5a EStG nicht in Betracht kommt.

Die Ein­schiffs­ge­sell­schaft kann die­se Ver­mu­tung durch den Nach­weis wider­le­gen, dass sie zu Beginn der Jah­res­frist das Schiff noch in der Absicht ein­ge­setzt hat, lang­fris­tig Han­dels­schif­fe i.S. des § 5a EStG zu betrei­ben, und sie den Ent­schluss zur Ver­äu­ße­rung des Schiffs erst spä­ter gefasst hat.

Ver­äu­ßert die Ein­schiffs­ge­sell­schaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jah­res­frist, wird wider­leg­bar ver­mu­tet, dass sie das Schiff zunächst in der Absicht ein­ge­setzt hat, lang­fris­tig Han­dels­schif­fe i.S. des § 5a EStG zu betrei­ben, die Ver­äu­ße­rung also ein Hilfs­ge­schäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb als Haupt­ge­schäft dar­stellt. In die­sem Fall obliegt es der Finanz­be­hör­de, die Ver­mu­tung durch den Nach­weis zu wider­le­gen, dass die Ver­äu­ße­rung des Schiffs schon bei Beginn der Jah­res­frist beab­sich­tigt war.

Die­se Ver­mu­tungs­re­gel gilt aller­dings nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jah­res­frist schon ver­äu­ßert ist oder wenn bei Beginn die­ser Frist schon fest­steht, dass das Schiff inner­halb der Frist ver­äu­ßert wer­den soll und es auch inner­halb der Frist ver­äu­ßert wird. In einem sol­chen Fall steht viel­mehr bereits unwi­der­leg­bar fest, dass die Ein­schiffs­ge­sell­schaft schon bei Beginn der Jah­res­frist nicht die Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a EStG hat­te und der Ein­satz des Schiffs daher nicht im Rah­men eines Betriebs von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a EStG erfolg­te.

Wie bereits dar­ge­legt, gehö­ren zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG u.a. auch die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung.

Neben­ge­schäf­te sind dabei sol­che Geschäf­te, die nicht den eigent­li­chen Zweck der unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung aus­ma­chen und sich auch nicht not­wen­dig aus dem eigent­li­chen Geschäfts­be­trieb erge­ben, aber in sei­ner Fol­ge vor­kom­men und neben­bei mit erle­digt wer­den. Hilfs­ge­schäf­te sind sol­che Geschäf­te, die der Geschäfts­be­trieb übli­cher­wei­se mit sich bringt und die die Auf­nah­me, Fort­füh­rung und Abwick­lung der Haupt­tä­tig­keit erst ermög­li­chen. Wäh­rend Neben­ge­schäf­te regel­mä­ßig bei Gele­gen­heit des Haupt­ge­schäfts, also zeit­lich neben die­sem vor­kom­men, ist es für Hilfs­ge­schäf­te, die in einer funk­tio­na­len Bezie­hung zum Haupt­ge­schäft ste­hen, typisch, dass sie dem Haupt­ge­schäft auch zeit­lich vor- oder nach­ge­hen kön­nen3.

Die Ver­äu­ße­rung eines Schiffs betrifft übli­cher­wei­se die Been­di­gung sei­nes Ein­sat­zes im Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen. Sie erfolgt regel­mä­ßig als letz­ter Akt im Anschluss an den Ein­satz oder die Ver­char­te­rung des Schiffs. Ein Schiff zu erwer­ben und zu ver­äu­ßern, um aus sei­nem Ver­äu­ße­rungs­er­lös erst das Schiff zu erwer­ben, mit dem der Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erfol­gen soll, ist für einen sol­chen Geschäfts­be­trieb nicht üblich. Eine ent­spre­chen­de Ver­äu­ße­rung stellt daher kein Hilfs­ge­schäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG dar.

Danach ist die Ver­äu­ße­rung des Han­dels­schiffs kein Hilfs­ge­schäft zu einem etwa mit dem nach­fol­gen­den Ein­satz eines ande­ren Han­dels­schiffs erfolg­ten Betrieb von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a EStG. Viel­mehr wird in einem sol­chen Fall erst frü­hes­tens durch den Ein­satz des zwei­ten Han­dels­schiffs ein Han­dels­schiff i.S. des § 5a EStG betrie­ben. Dass der Erwerb die­ses Schiffs teil­wei­se aus dem Erlös der Ver­äu­ße­rung des ers­ten Schiffs finan­ziert wird, reicht nicht aus, um die Ver­äu­ße­rung des ers­ten Schiffs ” als Hilfs­ge­schäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu qua­li­fi­zie­ren.

Eine ande­re Aus­le­gung des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht etwa des­halb gebo­ten, weil für die Klä­ge­rin, die ihren Gewinn im Streit­jahr dem­nach nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermit­teln hat­te, kei­ne Mög­lich­keit zur Über­tra­gung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der MS „A” auf die Anschaf­fungs­kos­ten der MS „B” nach § 6b EStG bestand. Anders als die Klä­ge­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung geäu­ßert hat, wur­den Schif­fe durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz (StEntlG) 1999÷2000÷20024 nicht etwa des­halb mit Wir­kung ab dem 1. Janu­ar 1999 aus dem Kata­log der nach § 6b EStG begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter her­aus­ge­nom­men, weil zum glei­chen Zeit­punkt die durch das See­schif­fahrts­an­pas­sungs­ge­setz (SchAn­pG)5 in das EStG ein­ge­füg­te Rege­lung des § 5a EStG in Kraft trat. Dies ergibt sich schon dar­aus, dass der Begüns­ti­gungs­aus­schluss sämt­li­che Schif­fe und nicht nur Han­dels­schif­fe i.S. des § 5a EStG betraf. Zudem ent­hielt § 5a EStG i.d.F. des SchAn­pG in sei­nem Abs. 4 Satz 3 Buchst. b Halb­satz 2 zunächst eine sinn­ge­mä­ße Anwen­dung des § 6b EStG im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge, die erst durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 19996 mit Wir­kung für nach dem 31. Dezem­ber 1999 enden­de Wirt­schafts­jah­re gestri­chen wur­de. Der Gesetz­ge­ber begrün­de­te die­se Ände­rung des § 5a EStG damit, dass es sich um eine Fol­ge­än­de­rung zur Ände­rung des § 6b EStG durch Art. 1 Nr. 9 StEntlG 1999÷2000÷2002 han­de­le7. Mit der Her­aus­nah­me der Schif­fe aus dem Kata­log der nach § 6b EStG begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter woll­te der Gesetz­ge­ber also unab­hän­gig von der Ein­füh­rung der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nach § 5a EStG die Über­tra­gung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung von Schif­fen ins­ge­samt abschaf­fen.

Bei der dem­nach nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG vor­zu­neh­men­den Gewinn­ermitt­lung der gewerb­li­chen Ein­künf­te ist der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des ers­ten Schiffs nicht als steu­er­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach §§ 16, 34 EStG zu behan­deln.

Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 34 EStG sind Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung des gan­zen Gewer­be­be­triebs oder eines Teil­be­triebs ermä­ßigt zu besteu­ern.

Eine Ver­äu­ße­rung des gan­zen Gewer­be­be­triebs setzt vor­aus, dass alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf den Erwer­ber über­tra­gen wer­den und gleich­zei­tig die bis­her in dem Betrieb ent­fal­te­te gewerb­li­che Tätig­keit endet8. Danach liegt hier kei­ne Betriebs­ver­äu­ße­rung vor: Die Gesell­schaft hat im vor­lie­gen­den Fall ihre gewerb­li­che Tätig­keit mit der Ver­äu­ße­rung des ers­ten Han­dels­schiffs nicht been­det. Viel­mehr war ihre Tätig­keit nach der Ver­äu­ße­rung die­ses Schiffs auf den Erwerb und den Betrieb eines neu­en See­schiffs gerich­tet.

Die Ver­äu­ße­rung des ers­ten Schiffs ist auch nicht als Ver­äu­ße­rung eines Teil­be­triebs i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG anzu­se­hen. Denn ein Teil­be­trieb setzt u.a. vor­aus, dass es neben die­sem noch min­des­tens einen wei­te­ren Teil­be­trieb im Rah­men des Gesamt­be­triebs gibt9. Dar­an fehlt es vor­lie­gend, denn das mit dem ers­ten Schiff als ein­zi­gem See­schiff betrie­be­ne Unter­neh­men bestand nicht aus meh­re­ren Teil­be­trie­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2013 — IV R 4610

  1. vgl. BT-Drs. 138023, S. 27, BT-Drs. 1310271, S. 7
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.07.2011 — IV R 4210, BFHE 234, 226, BSt­Bl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1983 — IV R 7480, BFHE 139, 569, BSt­Bl II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.
  4. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402
  5. vom 09.09.1998, BGBl I 1998, 2860
  6. vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601
  7. BR-Drs. 47599, S. 57 f.
  8. z.B. BFH, Urteil vom 17.07.2008 — X R 4007, BFHE 222, 433, BSt­Bl II 2009, 43, unter II.2.
  9. vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2005 — X R 1703, BFH/​NV 2006, 532