Zusammenveranlagung von Ehepartnern in verschiedenen EU-Staaten

Die nach § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 zum Nach­weis der Höhe der nicht der deut­schen Steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te erfor­der­li­che Beschei­ni­gung der zustän­di­gen aus­län­di­schen Steu­er­be­hör­de ist — als sog. Null­be­schei­ni­gung — auch dann vor­zu­le­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge angibt, kei­ne der­ar­ti­gen Ein­künf­te erzielt zu haben.

Zusammenveranlagung von Ehepartnern in verschiedenen EU-Staaten

Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 kön­nen nicht dau­ernd getrennt leben­de Ehe­gat­ten auf Antrag gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 26b EStG 2002) zusam­men ver­an­lagt wer­den, wenn nur einer von ihnen die Vor­aus­set­zun­gen der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht nach § 1 Abs. 1 EStG 2002 oder der „fik­ti­ven unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht” nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 erfüllt. Vor­aus­set­zung ist zum einen, dass der unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Ehe­gat­te Staats­an­ge­hö­ri­ger eines Mit­glied­staats der Euro­päi­schen Uni­on oder des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums ist und der ande­re Ehe­gat­te sei­nen Wohn­sitz oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halt im EU/E­WR-Aus­land hat. Zum ande­ren sind die Ein­kunfts­gren­zen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 zu beach­ten. Hier­bei ist auf die Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten abzu­stel­len und der nach der bis zum Jah­res­steu­er­ge­setz 20081 gel­ten­den Geset­zes­fas­sung maß­geb­li­che Betrag von 6.136 € zu ver­dop­peln (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2002).

Eine Zusam­men­ver­an­la­gung ist danach nur dann mög­lich, wenn ent­we­der die Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten im Kalen­der­jahr min­des­tens zu 90% der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen (sog. rela­ti­ve Wesent­lich­keits­gren­ze) oder die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te den Betrag von 12.272 EUR nicht über­stei­gen (sog. abso­lu­te Wesent­lich­keits­gren­ze). Die Höhe der nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te muss zudem gemäß § 1a Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 20022 durch eine Beschei­ni­gung der zustän­di­gen aus­län­di­schen Steu­er­be­hör­de nach­ge­wie­sen wer­den.

Aus dem Wort­laut des § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 („Wei­te­re Vor­aus­set­zung ist …”) ergibt sich, dass es sich bei dem Erfor­der­nis der Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung der aus­län­di­schen Steu­er­be­hör­de um eine mate­ri­el­le Tat­be­stands­vor­aus­set­zung und nicht um ein blo­ßes Beweis­mit­tel han­delt3.

Ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung4 ist die Beschei­ni­gung auch dann bei­zu­brin­gen, wenn die Ehe­gat­ten gegen­über dem Finanz­amt erklä­ren, kei­ne nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te erzielt zu haben5. Denn auch durch die Bezif­fe­rung mit Null wird eine bestimm­te Höhe der betref­fen­den Ein­künf­te beschrie­ben.

Für die Pflicht zur Vor­la­ge auch einer sog. „Null­be­schei­ni­gung” spricht ins­be­son­de­re, dass nach dem Geset­zes­zweck die Vor­la­ge der Beschei­ni­gung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht allein der Erleich­te­rung der Berech­nung der Ein­künf­te, son­dern auch der Ver­hin­de­rung der Inan­spruch­nah­me unge­recht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le die­nen soll6. Um die Anga­ben der Steu­er­pflich­ti­gen auf ihre Plau­si­bi­li­tät zu über­prü­fen, ist eine Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Behör­de des Ansäs­sig­keits­staats über die nicht der deut­schen Besteue­rung unter­lie­gen­den Ein­künf­te bei behaup­te­ten Nullein­künf­ten in glei­chem Maße dien­lich wie bei Behaup­tung jedes ande­ren, unter­halb des Grenz­be­tra­ges lie­gen­den Ein­kunfts­be­tra­ges.

Soweit gegen die Pflicht zur Vor­la­ge von „Null­be­schei­ni­gun­gen” ein­ge­wen­det wird, die aus­län­di­schen Steu­er­be­hör­den stell­ten sol­che grund­sätz­lich nicht aus7, besteht aus der Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kein Anhalt dafür, dass dies gene­rell für alle aus­län­di­schen Finanz­be­hör­den zutrifft. So haben die Klä­ger nach den Fest­stel­lun­gen des FG für die Jah­re 2004 und 2005 Beschei­ni­gun­gen der fran­zö­si­schen Steu­er­be­hör­den vor­ge­legt, die kei­ne Ein­künf­te aus­ge­wie­sen haben, die im Ansäs­sig­keits­staat der Besteue­rung unter­le­gen haben. Es besteht des­halb kein Grund zu der Annah­me, die Vor­la­ge einer „Null­be­schei­ni­gung” für das Streit­jahr sei nur des­halb unter­blie­ben, weil die fran­zö­si­schen Behör­den sol­che Beschei­ni­gun­gen grund­sätz­lich nicht aus­stell­ten.

Soweit aus­län­di­sche Finanz­be­hör­den Beschei­ni­gun­gen nach § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht aus­stel­len, lässt die deut­sche Finanz­ver­wal­tung im Übri­gen für Nicht-EU/E­WR-Mit­glied­staa­ten die Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung einer deut­schen Aus­lands­ver­tre­tung aus­rei­chen, in der dies bestä­tigt wird8. Die­se Bil­lig­keits­re­ge­lung könn­te ggf. auch auf den Fall, dass ein EU/E­WR-Mit­glied­staat die Aus­stel­lung von „Null­be­schei­ni­gun­gen” ver­wei­gern soll­te, über­tra­gen wer­den.

Kei­ner Ent­schei­dung bedarf im Streit­fall, ob die Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ent­behr­lich ist, wenn zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, dass die Steu­er­pflich­ti­gen nur im Inland, nicht dage­gen im Ansäs­sig­keits­staat Ein­künf­te erzielt haben9, denn das Finanz­amt hat die ent­spre­chen­de Behaup­tung der Klä­ger nicht unstrei­tig gestellt.

Die Ver­wen­dung eines bestimm­ten Vor­drucks für die Beschei­ni­gung wird von § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht vor­ge­schrie­ben10. Dem Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums11, in dem es heißt, die Beschei­ni­gung sei „auf amt­li­chen Vor­dru­cken zu ertei­len”, kommt als Ver­wal­tungs­an­wei­sung kei­ne Geset­zes­kraft zu, so dass dar­aus eine Rechts­pflicht zur Ver­wen­dung des Vor­drucks nicht abge­lei­tet wer­den kann. Da es sich bei der Vor­la­ge der Beschei­ni­gung –auch nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung– um ein mate­ri­el­les Tat­be­stands­er­for­der­nis han­delt, sind auch weder die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge des § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c EStG 2002 noch die ver­fah­rens­recht­li­che Pflicht des § 150 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung ein­schlä­gig. Die Vor­druck­ver­wen­dung als wei­te­re mate­ri­el­le Tat­be­stands­vor­aus­set­zung hät­te viel­mehr geson­dert gesetz­lich ange­ord­net wer­den müs­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2010 — I R 8009

  1. vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150 []
  2. in der Geset­zes­fas­sung nach dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008: § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG 20022009 []
  3. eben­so FG Bran­den­burg, Urteil vom 17.08.2005 — 4 K 146701, EFG 2005, 1706; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 28.02.2007 — 2 K 38105, EFG 2007, 1442; Ebling in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 1 EStG Rz 299; Gosch in Kirch­hof, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 9. Aufl., § 1 Rz 23; Lehner/​Waldhoff in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 1 Rz D 151; Her­ling­haus, EFG 2007, 1443; a.A. –auf­grund gemein­schafts­rechts­kon­for­mer Aus­le­gung– Hahn, juris­PR-Steu­erR 3/​2006 Anm. 1 []
  4. Lehner/​Waldhoff in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 1 Rz D 152; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 1 EStG Rz 285; Her­ling­haus, EFG 2007, 1443, 1444 []
  5. eben­so Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil in EFG 2007, 1442 []
  6. vgl. ers­te Beschluss­emp­feh­lung und ers­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges zum Regie­rungs­ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996, BT-Drs. 131558, S. 150 []
  7. Her­ling­haus, EFG 2007, 1443, 1444 []
  8. BMF, Schrei­ben vom 30.12.1996, BSt­Bl I 1996, 1506, Tz. 1 []
  9. so FG Bran­den­burg, Urteil in EFG 2005, 1706 []
  10. eben­so Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil in EFG 2007, 1442; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 1 EStG Rz 285 []
  11. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1996, Tz. 1 []