Nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG ist der Vorsteuervergütungsantrag binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Sechs-Monats-Frist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG handelt es sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist[1].
Im hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Fall hat die Klägerin diese Frist versäumt, denn ihr innerhalb der Antragsfrist eingereichter Vergütungsantrag ist unwirksam, da die Klägerin nicht alle für einen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag erforderlichen Erklärungen abgegeben hat. Insoweit fehlen die notwendigen Angaben der Klägerin in Abschnitt 9 Buchst. a) des amtlich vorgeschriebenen Vordrucks. Die Eintragung „Geschäftskosten – siehe Rechnungen“ ist insoweit unzureichend.
Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren regeln.
Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. der UStDV Gebrauch gemacht. Dabei bestimmt u.a. § 61 Abs. 1 UStDV, dass der Unternehmer die Vergütung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Bundesamt für Finanzen oder bei dem nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 des Finanzverwaltungsgesetzes zuständigen Finanzamt zu beantragen hat.
Nach Auffassung des Finanzgerichts Köln ist dabei ein Antrag auf Vergütung der Vorsteuerbeträge, der nicht alle Angaben und Erklärungen enthält, die nach dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck erforderlich sind, unwirksam.
Dies gilt insbesondere für die in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks geforderte Erklärung, dass die aufgeführten Gegenstände und sonstigen Leistungen für Zwecke des Unternehmens verwendet worden sind[2]. Durch diese inhaltlichen Anforderungen an den Vergütungsantrag wird sichergestellt, dass der innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG abzugebende Antrag alle Angaben enthält, die die Finanzverwaltung im Regelfall als entscheidungserheblich ansieht.
Ein Vergütungsantrag, der innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist nicht nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck gestellt worden ist bzw. in dem nicht alle vorgesehenen entscheidungserheblichen Angaben und Erklärungen abgegeben worden sind, ist daher abzuweisen[3]. Die Angaben in Abschnitt 9 Buchst. a) können folglich – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht nach Ablauf der Vergütungsfrist nachgetragen werden. Das Finanzgericht Köln sieht sich in seiner Auffassung auch durch Art. 15 der Mehrwertsteuererstattungs-Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12.02.2008 bestätigt. Hiernach gilt der Erstattungsantrag nur dann als vorgelegt, „wenn der Antragsteller alle … geforderten Angaben gemacht hat“. Nach Auffassung des Finanzgerichts Köln handelt es sich hierbei um eine rein deklaratorische Regelung.
Die in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks geforderten Erklärungen des Antragstellers sind für die Entscheidung über die beantragte Vorsteuervergütung erheblich.
Die Vergütung von Vorsteuerbeträgen nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV setzt u.a. zum einen voraus, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge gemäß § 15 UStG abziehbar sind. Denn diese Vorschriften sehen für im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von den für die im Inland ansässigen Unternehmer geltenden §§ 16, 18 Abs. 1 bis 4 UStG „lediglich“ ein besonderes Vergütungsverfahren vor; sie lassen aber die materiellrechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs unberührt[4]. Deshalb muss der die Vergütung begehrende Steuerpflichtige darlegen und im Zweifelsfall auch nachweisen, dass die fraglichen Lieferungen und sonstigen Leistungen von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Diesem Darlegungszweck dient die vom Antragsteller der Vorsteuervergütung abzugebende Erklärung in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks.
Diese Auslegung ist auch gemeinschaftsrechtlich geboten[5].
Auch das der Achten Richtline im Anhang A beigefügte Muster eines Vergütungsantrags enthält in Abschnitt 9 Buchst. a) die im deutschen Vordruck enthaltene Erklärung des Antragstellers.
Dies spricht insgesamt dafür, dass die Mitgliedsstaaten gemeinschaftsrechtlich verpflichtet sind, die Erstattung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge vom Vorliegen der entsprechenden Erklärung des Antragstellers abhängig zu machen[6].
Die Einwände der Klägerin rechtfertigen keine andere Entscheidung.
Der Einwand der Klägerin, dass die Eintragung in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks entbehrlich sei, weil der Gewerbezweig bereits in Abschnitt 2 des Vordrucks anzugeben sei, vermag nicht zu überzeugen. Aus den amtlichen Erläuterungen in Anhang C zur Achten EGRichtlinie ergibt sich, dass Abschnitt 9 Buchst. a) nicht lediglich die Angabe des Gewerbezweigs“ verlangt, sondern dass die „Art der Tätigkeit oder des Gewerbezweigs anzugeben“ ist, für die die „Güter erworben“ bzw. die „Leistungen erbracht“ wurden. Hieraus ergibt sich, dass Abschnitt 9 Buchst. a) nicht eine bloße Wiederholung des Unternehmensgegenstandes verlangt, sondern dass die konkrete Verwendung der Leistung bzw. Lieferung, also etwas anderes als in Abschnitt 2 des Vordrucks, anzugeben ist.
Nicht überzeugend ist auch der Einwand der Klägerin, dass die Erläuterungen in Anhang C zur Achten EGRichtlinie nicht eindeutig seien. Denn aus dem Kontext von Abschnitt F dieses Anhangs und den dort angeführten Beispielen folgt, dass in Abschnitt 9 Buchst. a) die Angabe des konkreten Verwendungszwecks der Lieferung oder Leistung des Vordrucks gefordert wird. Soweit die Klägerin einen Fehler in der deutschen Übersetzung des Anhangs C geltend macht, ist ihr entgegenzuhalten, dass sich aus dem Sinnzusammenhang offensichtlich ergibt, dass nicht die Leistung gemeint sein kann, die der Antragsteller „erbracht“ hat, sondern nur die, die er „erhalten“ hat.
Im Übrigen hätte sich der vermeintliche Irrtum aufgrund des Übersetzungsfehlers im Streitfall auch nicht ausgewirkt, da die Klägerin nicht den Geschäftszweck ihres Vertragspartners angegeben hat.
Verweise auf die Rechnungen sind in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht zulässig und damit nichtig. Denn die Angaben in Abschnitt 9 Buchst. a) dienen der Vereinfachung der Überprüfung des Antrags durch den Beklagten. Dies wird auch dadurch belegt, dass der Richtliniengeber die Angaben in Abschnitt 9 Buchst. a) verlangt hat, obwohl er wusste, dass die Rechnungen dem Antrag beizufügen sind. Der Verweis auf die Rechnungen ist auch deshalb unzulässig, weil sich aus den Rechnungen – wie im Streitfall – nicht immer eindeutig ergibt, ob die Leistung für unternehmerische Zwecke in Anspruch genommen wurde. So muss eine Übernachtung im Hotel – wie im Streitfall – nicht zwingend aus betrieblichen Gründen erfolgen. Auch dient die Angabe in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks dazu, zu überprüfen, ob die in Anspruch genommene Leistung für betriebliche Zwecke eingesetzt wurde, die tatsächlich zum Vorsteuerabzug berechtigen (z.B. keine steuerfreien Umsätze des Antragstellers).
Dass das freie Feld in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks zur Eintragung der erforderlichen Angaben nach Auffassung der Klägerin zu klein sei, wirkt sich nicht auf die Entscheidung aus. Denn für den Fall, dass die Angaben des Antragstellers den vorgesehenen Platz im Vordruck überschreiten, kann er ein Beiblatt zum Antrag verwenden.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Angabe „Geschäftskosten“ auch nicht aussagekräftig. Es handelt sich hierbei um einen viel zu allgemeinen Begriff. Dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um „Geschäftskosten“ handeln soll, versteht sich von selbst. Eine solche Angabe ist folglich nichtssagend. Wie bereits dargelegt, fordert Abschnitt 9 Buchst. a) eine konkrete Angabe zum Verwendungszweck des Erwerbs bzw. der Leistung. Mit der pauschalen Eintragung „Geschäftskosten“ wird dem Erfordernis gemäß Abschnitt 9 Buchst. a) in keinster Weise genügt.
Der Klägerin ist im Hinblick auf Abschnitt 9 Buchst. a) ihres Vergütungsantrages auch kein Vertrauensschutz zu gewähren. Maßgeblich für den Vertrauensschutz ist der Zeitpunkt der Antragstellung. Die Klägerin hat indes keinen Vertrauenstatbestand dargelegt, der im Zeitpunkt der Antragstellung im Juni 2003 die Schlussfolgerung gerechtfertigt hätte, der Beklagte werde ihren Vergütungsantrag auch ohne die erforderlichen Angaben in Abschnitt 9 Buchst. a) als ordnungsgemäß ansehen.
Allein die Tatsache, dass der Beklagte über Jahre den Aspekt des Abschnitts 9 Buchst. a) nicht bemängelt hat, begründet keinen Vertrauenstatbestand. Für den Beklagten bestand insoweit kein Anlass, da der Antrag ursprünglich aus anderen Gründen (Problematik der Unterschrift und der Unternehmerbescheinigung) abgelehnt wurde.
Das BFH, Urteil vom 02.07.1986[7] ist nach Ansicht des Finanzgerichts Kölnnicht einschlägig. Denn hiernach kann das Schweigen oder Unterlassen der Finanzbehörde einen Vertrauenstatbestand beim Steuerpflichtigen begründen, wenn der Steuerpflichtige Erklärungen oder Handlungen der Finanzbehörde erwarten konnte und durfte. Im Streitfall konnte die Klägerin jedoch keine Erklärung zu Abschnitt 9 Buchst. a) erwarten, da der Beklagte den Antrag bereits aus anderen Gründen abgelehnt hat. Solange der Vergütungsbescheid nicht bestandskräftig ist, ist es dem Beklagten – entgegen der Auffassung der Klägerin – unbenommen, den Bescheid vollumfänglich zu überprüfen und ggf. weitere Mängel des Antrags zu rügen. Dem steht Art. 7 Abs. 4 der Achten EG-Richtlinie nicht entgegen. Hiernach muss der Bescheid über die Erstattungsanträge binnen sechs Monaten zugestellt werden, nachdem diese mit allen erforderlichen Dokumenten bei der zuständigen Behörde eingereicht worden sind. Dies ist im Streitfall geschehen. Der Bescheid vom 17.12.2003 ist binnen der 6monatigen Frist ab Antragseinreichung am 27.06.2003 ergangen. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus der Vorschrift nicht[8], dass die Ablehnungsgründe innerhalb dieser Frist abschließend darzulegen sind.
Finanzgericht Köln, Urteil vom 15. September 2011 – 2 K 44510/05
- vgl. BFH, Urteil vom 21.10.1999, – V R 76/98, BStBl II 2000, 214; Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 18 UStG Rz. 881.2 m.w.N.[↩]
- so im Ergebnis auch BFH, Urteil vom 21.10.1999, – V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214 zu einem Vorsteuervergütungsantrag, der entgegen dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck nicht die nach Abschnitt 9 Buchst. c) erforderliche Verpflichtungserklärung des Unternehmers enthielt, jeden unrechtmäßig empfangenen Betrag zurückzuzahlen[↩]
- s.a. BFH, Urteil vom 21.10.1999, – V R 76/98, a.a.O., m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.01.2007, – V R 22/05, BFHE 217, 24, BStBl II 2007, 426 m.w.N.[↩]
- vgl. zur richtlinienkonformen Auslegung der nationalen Vorschriften über das VorsteuerVergütungsverfahren: BFH, Urteile vom 22.05.2003, – V R 97/01, BFHE 203, 193, BStBl II 2003, 819; vom 22.10.2003, – V R 95/01, BFH/NV 2004, 828; vom 23.10.2003, – V R 48/01, BFHE 203, 531, BStBl II 2004, 196; vom 10.02.2005, – V R 56/03, HFR 2005, 1208; vom 18.01.2007, – V R 23/05, BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430[↩]
- s.a. BFH, Urteil vom 21.10.1999 – V R 76/98, a.a.O., m.w.N. zu der nach Abschnitt 9 Buchst. c) erforderlichen Verpflichtungserklärung[↩]
- BFH, Urteil vom 02.07.1986 – – I R 70/83, BFH/NV 1987, 704[↩]
- auch nicht in Verbindung mit dem zitierten BFH, Urteil vom 02.07.1986[↩]
