Belegnachweis bei innergemeinschaftlicher Lieferung

Mit einer Rech­nung, die nicht auf die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung hin­weist, und einer nicht gegen­über dem lie­fern­den Unter­neh­mer abge­ge­be­nen Ver­brin­gungs­er­klä­rung, die den Unter­neh­mer auch nicht nament­lich bezeich­net, kann der Beleg­nach­weis nach § 17a Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 4 USt­DV nicht geführt wer­den.

Belegnachweis bei innergemeinschaftlicher Lieferung

Inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen kön­nen unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 6a UStG steu­er­frei sein.

Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung steu­er­frei, wenn bei einer Lie­fe­rung die fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind:

  1. Der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer hat den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det,
  2. der Abneh­mer ist
    1. ein Unter­neh­mer, der den Gegen­stand der Lie­fe­rung für sein Unter­neh­men erwor­ben hat,
    2. eine juris­ti­sche Per­son, die nicht Unter­neh­mer ist oder die den Gegen­stand der Lie­fe­rung nicht für ihr Unter­neh­men erwor­ben hat, oder
    3. bei der Lie­fe­rung eines neu­en Fahr­zeu­ges auch jeder ande­re Erwer­ber

    und

  3. der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung unter­liegt beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung.

Der Unter­neh­mer hat die­se Vor­aus­set­zun­gen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV nach­zu­wei­sen.

Uni­ons­recht­lich beruht die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG1. Steu­er­frei sind unter den Bedin­gun­gen, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen danach „… die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den im Sin­ne des Arti­kels 5, die durch den Ver­käu­fer oder durch den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb des in Arti­kel 3 bezeich­ne­ten Gebie­tes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem Beginn des Ver­san­des oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt”.

Der Unter­neh­mer kann grund­sätz­lich die Steu­er­frei­heit für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung in Anspruch neh­men, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV bestehen­den Nach­weis­pflich­ten erfüllt2. Kommt der Unter­neh­mer dem­ge­gen­über den Nach­weis­pflich­ten nicht oder nur unvoll­stän­dig nach, erwei­sen sich die Nach­weis­an­ga­ben bei einer Über­prü­fung als unzu­tref­fend oder bestehen zumin­dest berech­tig­te Zwei­fel an der inhalt­li­chen Rich­tig­keit der Anga­ben, die der Unter­neh­mer nicht aus­räumt, ist von der Steu­er­pflicht der Lie­fe­rung aus­zu­ge­hen; trotz der­ar­ti­ger Män­gel ist die Lie­fe­rung aber steu­er­frei, wenn objek­tiv zwei­fels­frei fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüllt sind3.

Der Unter­neh­mer hat die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV beleg- und buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen.

Der Unter­neh­mer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 USt­DV in den Fäl­len, in denen er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert, den Nach­weis füh­ren

  1. durch das Dop­pel der Rech­nung (§§ 14, 14a UStG),
  2. durch einen han­dels­üb­li­chen Beleg, aus dem sich der Bestim­mungs­ort ergibt, ins­be­son­de­re Lie­fer­schein,
  3. durch eine Emp­fangs­be­stä­ti­gung des Abneh­mers oder sei­nes Beauf­trag­ten sowie
  4. in den Fäl­len der Beför­de­rung des Gegen­stands durch den Abneh­mer durch eine Ver­si­che­rung des Abneh­mers oder sei­nes Beauf­trag­ten, den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet zu beför­dern.
  5. Im Streit­fall hat der Klä­ger nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs den Beleg­nach­weis nicht erbracht: Der Klä­ger hat über die Fahr­zeu­g­lie­fe­rung kei­ne §§ 14, 14a UStG ent­spre­chen­de Rech­nung aus­ge­stellt. Die Rech­nung ent­hielt zwar kei­nen Steu­er­aus­weis, jedoch auch nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätz­lich erfor­der­li­chen Hin­weis auf die Steu­er­frei­heit der Lie­fe­rung als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung. Bereits vor der Neu­re­ge­lung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003 vom 15. Dezem­ber 20034 war der Unter­neh­mer, der steu­er­freie Lie­fe­run­gen im Sin­ne des § 6a UStG aus­führt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Aus­stel­lung von Rech­nun­gen ver­pflich­tet, in denen er auf die Steu­er­frei­heit hin­weist.

    Mit einer Rech­nung, die kei­nen Hin­weis auf die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung ent­hält, kann der Unter­neh­mer eben­so wenig wie mit einer Rech­nung über eine der Dif­fe­renz­be­steue­rung nach § 25a UStG unter­lie­gen­de Lie­fe­rung ohne den ent­spre­chen­den Hin­weis5 den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 USt­DV erfor­der­li­chen Beleg­nach­weis für eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung füh­ren.

    Maß­geb­lich ist inso­weit, dass die Mit­glied­staa­ten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Pflich­ten vor­se­hen kön­nen, die sie als erfor­der­lich erach­ten, um eine genaue Erhe­bung der Steu­er sicher­zu­stel­len und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen zu ver­mei­den, sofern die­se Pflich­ten im Han­dels­ver­kehr zwi­schen den Mit­glied­staa­ten nicht zu Förm­lich­kei­ten beim Grenz­über­tritt füh­ren, wobei vom Lie­fe­ran­ten gefor­dert wer­den kann, dass er alle Maß­nah­men ergreift, die ver­nünf­ti­ger­wei­se von ihm ver­langt wer­den kön­nen, um sicher­zu­stel­len, dass der von ihm getä­tig­te Umsatz nicht zu sei­ner Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung führt6.

    Zu den Maß­nah­men, die danach zuläs­si­ger­wei­se vom Unter­neh­mer gefor­dert wer­den kön­nen, gehört auch die Ertei­lung einer Rech­nung, die auf das Vor­lie­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung und deren Steu­er­frei­heit hin­weist. Denn ohne der­ar­ti­ge Rech­nung ergibt sich für den Abneh­mer der Lie­fe­rung kein Hin­weis auf das Vor­lie­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung und der hier­mit ver­bun­de­nen Ver­pflich­tung zur Vor­nah­me der Erwerbs­be­steue­rung. Das Rech­nungs­dop­pel i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 USt­DV dient dabei dadurch dem Nach­weis der Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm erge­ben soll, dass es sich bei der Lie­fe­rung um eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung han­delt, die zusam­men mit dem inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb zu einem inner­ge­mein­schaft­li­chen Umsatz gehört. Bei­des bezweckt, die „Steu­er­ein­nah­men auf den Mit­glied­staat zu ver­la­gern, in dem der End­ver­brauch der gelie­fer­ten Gegen­stän­de erfolgt„7.

    Dar­über hin­aus liegt auch nicht der gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 USt­DV im Abholfall erfor­der­li­che Ver­brin­gungs­nach­weis vor. Zwar hat der von der Abneh­me­rin Beauf­trag­te ver­si­chert, die in der Rech­nung auf­ge­führ­ten Fahr­zeu­ge nach Ita­li­en zu ver­brin­gen. Die­se Erklä­rung wur­de jedoch nicht gegen­über dem Klä­ger, son­dern gegen­über der Fir­ma R abge­ge­ben, die mög­li­cher­wei­se gleich­falls Fahr­zeu­ge zur Lie­fe­rung nach Ita­li­en ver­kauft hat­te. Mit einer gegen­über einer ande­ren Per­son als dem Unter­neh­mer abge­ge­be­nen Ver­brin­gungs­er­klä­rung, die den lie­fern­den Unter­neh­mer auch nicht nament­lich bezeich­net, kann der Nach­weis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 USt­DV nicht geführt wer­den. Der erfor­der­li­che Zusam­men­hang zwi­schen Lie­fe­rung und Beför­de­rung wird durch eine der­ar­ti­ge Erklä­rung auch nicht her­ge­stellt, wenn die Erklä­rung wie im Streit­fall- nur eine Bezug­nah­me auf die Num­mer der für die­se Lie­fe­rung aus­ge­stell­ten Rech­nung ent­hält und im Übri­gen ledig­lich den Lie­fer­ge­gen­stand, der ggf. auch von Drit­ten gelie­fert wer­den kann, umschreibt. Dies genügt dem Erfor­der­nis einer ein­deu­ti­gen und leicht nach­prüf­ba­ren Nach­weis­füh­rung (§ 17a Abs. 1 USt­DV) nicht.

    Der Unter­neh­mer, der die Steu­er­frei­heit nicht beleg- und buch­mä­ßig nach­wei­sen kann, ist grund­sätz­lich berech­tigt, die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit objek­tiv nach­zu­wei­sen. Ein Son­der­fall, bei dem die­ses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer Täu­schung über die Iden­ti­tät des Abneh­mers8, liegt im Streit­fall nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht vor.

    Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt steht aber nicht objek­tiv fest, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit vor­lie­gen. Ohne Rechts­ver­stoß konn­te das Finanz­ge­richt dies dar­auf stüt­zen, dass die Abneh­me­rin der Lie­fe­rung, P.R., nach der Aus­kunft der ita­lie­ni­schen Finanz­ver­wal­tung kein Fahr­zeug­händ­ler war, der von der Abneh­me­rin Beauf­trag­te dem­ge­gen­über im Inland als Fahr­zeug­händ­ler tätig war und ein­zel­ne der gelie­fer­ten Fahr­zeu­ge auch nach der Lie­fe­rung im Inland zuge­las­sen waren. Dass die Abneh­me­rin auf­grund einer qua­li­fi­zier­ten Bestä­ti­gungs­ab­fra­ge als Unter­neh­mer anzu­se­hen war, reicht im Hin­blick auf die beson­de­ren Umstän­de des Streit­falls nicht aus, um die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit objek­tiv nach­zu­wei­sen.

    Die Lie­fe­rung ist auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steu­er­frei.

    Hat der Unter­neh­mer eine Lie­fe­rung als steu­er­frei behan­delt, obwohl die Vor­aus­set­zun­gen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vor­lie­gen, ist die Lie­fe­rung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleich­wohl steu­er­frei, wenn die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung auf unrich­ti­gen Anga­ben des Abneh­mers beruht und der Unter­neh­mer die Unrich­tig­keit die­ser Anga­ben auch bei Beach­tung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht erken­nen konn­te.

    Für die­se Vor­schrift besteht zwar kei­ne aus­drück­li­che Grund­la­ge in der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Sie ent­spricht jedoch der Recht­spre­chung des EuGH. Danach sind die zustän­di­gen Behör­den des Lie­fer­mit­glied­staats nicht befugt, einen gut­gläu­bi­gen Lie­fe­ran­ten, der Bewei­se vor­ge­legt hat, die dem ers­ten Anschein nach sein Recht auf Befrei­ung einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bele­gen, zu ver­pflich­ten, spä­ter Mehr­wert­steu­er auf die­se Gegen­stän­de zu ent­rich­ten, wenn die Bewei­se sich als falsch her­aus­stel­len, jedoch nicht erwie­sen ist, dass der Lie­fe­rant an der Steu­er­hin­ter­zie­hung betei­ligt war, soweit er alle ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den zumut­ba­ren Maß­nah­men ergrif­fen hat, um sicher­zu­stel­len, dass die von ihm vor­ge­nom­me­ne inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nicht zu sei­ner Betei­li­gung an einer sol­chen Steu­er­hin­ter­zie­hung führt9.

    Die Steu­er­frei­heit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer den Nach­weis­pflich­ten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV als Vor­aus­set­zung für die Steu­er­frei­heit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nach­kommt10. Maß­geb­lich ist hier­für die for­mel­le Voll­stän­dig­keit, nicht aber auch die inhalt­li­che Rich­tig­keit der Beleg- und Buch­an­ga­ben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Ver­trau­en auf unrich­ti­ge Abneh­mer­an­ga­ben schützt.

    Im Streit­fall ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Beleg­nach­weis in mehr­fa­cher Hin­sicht unvoll­stän­dig ist. Denn der Klä­ger hat kei­ne Rech­nung mit dem erfor­der­li­chen Hin­weis auf die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung erteilt; wei­ter liegt auch kei­ne ihm gegen­über abge­ge­be­ne Ver­brin­gungs­er­klä­rung vor. Der Klä­ger hat daher nicht alle ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den zumut­ba­ren Maß­nah­men ergrif­fen, um eine objek­ti­ve Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung aus­zu­schlie­ßen, ohne dass es dabei dar­auf ankommt, ob ihm ein sub­jek­ti­ver Vor­wurf zu machen ist. Dass dem Klä­ger eine qua­li­fi­zier­te Bestä­ti­gungs­ab­fra­ge zur UStId-Nr. der Abneh­me­rin vor­lag, ersetzt das Feh­len des Beleg­nach­wei­ses nicht.

    Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2011 — V R 4610

  1. Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG
  2. BFH, Urteil vom 12.05.2009 — V R 6506, BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, unter II.B.02.b
  3. BFH, Urteil in BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, unter II.B.02.b
  4. BGBl — I 2003, 2645
  5. BFH, Urteil vom 30.03.2006 — V R 4703, BFHE 213, 148, BSt­Bl II 2006, 634, unter II.02.a cc und b
  6. EUGH, Urteil vom 27.09.2007 — C‑409/​04 [Tele­os u.a.], Slg.2007, I7797 Rdnrn. 64 f.
  7. EuGH, Urteil Tele­os u.a. in Slg.2007, I7797 Rdnrn. 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch EuGH, Urtei­le vom 27.09.2007 — C‑146/​05 [Col­lée], Slg.2007, I7861 Rdnr. 22; vom 27.09.2007 — C‑184/​05 [Twoh Inter­na­tio­nal], Slg.2007, I7897 Rdnr. 22; vom 22.04.2010 — C‑536/​08 — C‑539/​08 [X und Facet Tra­ding], BFH/​NV 2010, 1225 Rdnr. 30; und vom 07.12.2010 — C‑285/​09 [R], UR 2011, 15, Rdnr. 37
  8. EuGH, Urteil [R] in UR 2011, 15
  9. EuGH, Urteil Tele­os u.a. in Slg.2007, I7797, drit­ter Leit­satz
  10. BFH, Urteil vom 15.07.2004 — V R 104, BFH/​NV 2005, 81, Leit­satz 2