Der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer beim Postversand

Schuld­ner der Ein­fuhr­um­satz­steu­er i.S. des § 3 Abs. 8 UStG ist die Per­son, die in eige­nem Namen eine Zollan­mel­dung abgibt oder in deren Namen eine Zollan­mel­dung abge­ge­ben wird. Dar­auf, dass tat­säch­lich Ein­fuhr­um­satz­steu­er ange­fal­len ist, kommt es nicht an. Als Ver­tre­ter „für Rech­nung” eines ande­ren i.S. des Art. 5 Abs. 2 ZK han­delt nicht, wer in eige­ner Per­son alle etwaig anfal­len­den Steu­ern und sons­ti­ge Kos­ten trägt und sein Han­deln sich für den ande­ren unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt wirt­schaft­lich aus­wirkt.

Der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer beim Postversand

Wird ‑wie hier- der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det, gilt die Lie­fe­rung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag an einen Drit­ten beginnt. Ver­sen­den liegt vor, wenn jemand die Beför­de­rung durch einen selbst­stän­di­gen Beauf­trag­ten aus­füh­ren oder besor­gen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG). Ob hier die X‑GmbH oder die Y‑GmbH die P mit der Beför­de­rung der Gegen­stän­de an die Kun­den beauf­trag­te, kann offen­blei­ben, da bei­de Gesell­schaf­ten Organ­ge­sell­schaf­ten der Klä­ge­rin sind. Die Ver­sen­dung beginnt mit der Über­ga­be des Gegen­stan­des an den Beauf­trag­ten (§ 3 Abs. 6 Satz 4 UStG). Vor­lie­gend begann die Ver­sen­dung mit der Abho­lung der Gegen­stän­de durch die P vom Logis­tik­zen­trum im schwei­ze­ri­schen Q.

Abwei­chend von § 3 Abs. 6 UStG bestimmt sich der Ort der Lie­fe­rung nach § 3 Abs. 8 UStG, wenn der Gegen­stand bei der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung aus einem Dritt­lands­ge­biet in das Inland gelangt und der Lie­fe­rer oder sein Beauf­trag­ter Schuld­ner der Ein­fuhr­um­satz­steu­er ist. In die­sem Fall gilt der Ort der Lie­fe­rung als im Inland gele­gen.

Die Rege­lung setzt Art. 32 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem vom 28.11.2006 (MwSt­Sys­tRL) um. Danach gilt der Ort der Lie­fe­rung, die durch den Impor­teur bewirkt wird, der gemäß Art.201 MwSt­Sys­tRL als Steu­er­schuld­ner bestimmt oder aner­kannt wur­de, als in dem Mit­glied­staat gele­gen, in den die Gegen­stän­de ein­ge­führt wer­den, wenn der Ort, von dem aus die Gegen­stän­de ver­sandt oder beför­dert wer­den, in einem Dritt­ge­biet oder in einem Dritt­land lie­gen.

Dass Ein­fuhr­um­satz­steu­er tat­säch­lich anfällt, ist nicht ent­schei­dend. Schuld­ner der Ein­fuhr­um­satz­steu­er i.S. des § 3 Abs. 8 UStG ist auch der­je­ni­ge, des­sen Umsät­ze zwar gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steu­er­bar, aber gemäß § 5 UStG steu­er­frei sind1. Der Annah­me einer Lie­fe­rung im Inland steht daher nicht ent­ge­gen, dass die Lie­fe­run­gen der Klä­ge­rin gemäß § 1a der Ein­fuhr­um­satz­steu­er-Befrei­ungs­ver­ord­nung vom 11.08.19922 nicht der Ein­fuhr­um­satz­steu­er unter­lie­gen, weil es sich um Sen­dun­gen von Waren mit gerin­gem Wert i.S. des Art. 27 der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 91883 des Rates vom 28.03.1983 ‑VO (EWG) Nr. 918÷83−3 han­delt, deren Gesamt­wert je Sen­dung 22 EUR nicht über­steigt.

Die Klä­ge­rin lie­fer­te die Waren aus der Schweiz, einem Dritt­lands­ge­biet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG). Sie gelang­ten bei der Ver­sen­dung in das Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Die Klä­ge­rin war auch „Schuld­ner der Ein­fuhr­um­satz­steu­er”. Der Schuld­ner der Ein­fuhr­um­satz­steu­er bestimmt sich gemäß § 13a Abs. 2 UStG i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG nach den Vor­schrif­ten über die Zöl­le.

Gemäß Art.201 Abs. 3 Satz 1 ZK ist Zoll­schuld­ner der Anmel­der der Waren. Die­ser ist folg­lich auch Schuld­ner der Ein­fuhr­um­satz­steu­er. Anmel­der ist gemäß Art. 4 Nr. 18 ZK die Per­son, die in eige­nem Namen eine Zollan­mel­dung abgibt, oder die Per­son, in deren Namen eine Zollan­mel­dung abge­ge­ben wird. Der Anmel­der kann sich gemäß § 5 ZK ver­tre­ten las­sen.

Die Y‑GmbH war Anmel­der, weil sie durch den „Antrag auf Freisch­rei­bung” Zollan­mel­dun­gen zwar im Namen der Emp­fän­ger, aber mit Wir­kung für sich selbst abge­ge­ben hat.

Ob der „Antrag auf Freisch­rei­bung” nach Art. 27 VO (EWG) Nr. 91883 die Anfor­de­run­gen an eine Zollan­mel­dung i.S. des Art. 61 ZK in vol­lem Umfang erfüllt, d.h. ob er auf einem dem amt­li­chen Mus­ter ent­spre­chen­den Vor­druck i.S. des Art. 62 Abs. 1 ZK abge­ge­ben und unter­schrie­ben wur­de, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den. Denn das Zoll­recht kennt die Fik­ti­on der Zollan­mel­dung, wenn Waren die Vor­aus­set­zun­gen der Art. 230 bis 232, 237 ZKDVO erfül­len, z.B. im Post­ver­kehr beför­der­te Waren, und zuläs­si­ger­wei­se eine ande­re Form der Wil­lens­äu­ße­rung an die Stel­le einer schrift­li­chen oder münd­li­chen Anmel­dung getre­ten ist4. Hier­von ist bei dem zwi­schen der Deut­schen Post AG und der Klä­ge­rin abge­stimm­ten Ver­fah­ren aus­zu­ge­hen.

Die Klä­ge­rin hat die Emp­fän­ger zoll­recht­lich nicht wirk­sam bei der Anmel­dung ver­tre­ten, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­über zu ent­schei­den brauch­te, ob der Beur­tei­lung der AGB-Steu­er­klau­sel durch das Finanz­ge­richt als über­ra­schen­de Klau­sel i.S. des § 305c BGB zu fol­gen ist.

Es fehlt an dem für die allein in Betracht kom­men­de direk­te Ver­tre­tung zoll­recht­lich erfor­der­li­chen Han­delns „für Rech­nung eines ande­ren” (Art. 5 Abs. 2 1. Spie­gel­strich ZK).

Nimmt ein Steu­er­ge­setz, wie vor­lie­gend § 3 Abs. 8, § 13a Abs. 2, § 21 Abs. 2 UStG durch den Ver­weis auf den Begriff der Ver­tre­tung in Art. 5 ZK, auf einen Begriff Bezug, der einem ande­ren Rechts­ge­biet ent­nom­men ist, ist durch Aus­le­gung zu ermit­teln, ob das Steu­er­recht inso­weit den Wer­tun­gen des jewei­li­gen Rechts­ge­bie­tes, wie hier des Zivil­rechts, folgt oder mit Hil­fe der ent­lehn­ten Begrif­fe eigen­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Tat­be­stän­de bil­det. Steu­er­recht­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le sind danach, auch wenn sie einem ande­ren Rechts­ge­biet ent­nom­men sind, nach dem steu­er­recht­li­chen Bedeu­tungs­zu­sam­men­hang, nach dem Zweck des jewei­li­gen Steu­er­ge­set­zes und dem Inhalt der ein­schlä­gi­gen Ein­zel­re­ge­lung zu inter­pre­tie­ren. Es besteht weder eine Ver­mu­tung für ein über­ein­stim­men­des noch für ein abwei­chen­des Ver­ständ­nis5.

Davon aus­ge­hend hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch an der uni­ons­recht­li­chen Aus­le­gung des Begrif­fes der Ver­tre­tung unab­hän­gig von den ver­schie­de­nen Sprach­fas­sun­gen des Art. 5 ZK kei­ne Zwei­fel. Eine Vor­la­ge an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on kommt daher vor­lie­gend nicht in Betracht. Es kommt nicht dar­auf an, ob der Begriff der Ver­tre­tung in Art. 5 ZK mit der deut­schen Fas­sung ein Han­deln „für Rech­nung eines ande­ren” oder mit der eng­li­schen Fas­sung ein „act … on behalf of ano­t­her per­son”, was eher einem Han­deln „im Inter­es­se eines ande­ren” ent­spricht, vor­aus­setzt. Denn bei­des ist vor­lie­gend nicht erfüllt.

Die Klä­ge­rin hat nicht für Rech­nung der Emp­fän­ger gehan­delt, weil die zoll­recht­li­che Abwick­lung unab­hän­gig von der Befrei­ung der Ein­fuhr durch § 1a der Ein­fuhr­um­satz­steu­er-Befrei­ungs­ver­ord­nung auf­grund der Über­nah­me aller etwaig anfal­len­den Steu­ern und sons­ti­ger Kos­ten durch die Klä­ge­rin unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt für die Emp­fän­ger wirt­schaft­li­che Aus­wir­kun­gen haben konn­te.

Es sind auch kei­ne sons­ti­gen Inter­es­sen der Emp­fän­ger erkenn­bar, die durch das Han­deln der Klä­ge­rin berührt sein könn­ten. Die gesam­te Gestal­tung hat allein den Inter­es­sen der Klä­ge­rin gedient, mögen die­se steu­er­recht­li­cher oder im Hin­blick auf den Auf­bau eines zen­tra­len Aus­lie­fe­rungs­la­gers für Euro­pa wirt­schaft­li­cher Natur gewe­sen sein.

Der Zoll­schuld­ner­schaft der Klä­ge­rin ste­hen die Rege­lun­gen in Art. 237 ZKDVO nicht ent­ge­gen. Grund­sätz­lich erhält der Post­ver­kehr im Recht der Zollan­mel­dung eine pri­vi­le­gier­te Son­der­stel­lung6. Nach Art. 237 ZKDVO wür­den die Emp­fän­ger zoll­recht­lich als Anmel­der gel­ten, weil es sich bei dem Waren­trans­port durch die P um Post­sen­dun­gen han­del­te, die gemäß Art. 38 Abs. 4 ZK i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b aa der Zoll­ver­ord­nung in der Fas­sung vom 22.12 2003 ‑ZollV-7 von der Ver­pflich­tung des Beför­derns frei­ge­stellt waren. Im Post­ver­kehr gel­ten gemäß Art. 237 Abs. 1 Buchst. A.a 4. Spie­gel­strich ZKDVO der­ar­ti­ge Post­sen­dun­gen als ange­mel­det. Als Anmel­der und Zoll­schuld­ner gilt in die­sen Fäl­len gemäß Art. 237 Abs. 2 Satz 1 1. Halb­satz ZKDVO der Emp­fän­ger.

Die Anwen­dung von Art. 237 ZKDVO ist vor­lie­gend aber durch Art. 238 3. Spie­gel­strich ZKDVO aus­ge­schlos­sen, denn gemäß Art. 238 ZKDVO gilt Art. 237 ZKDVO nicht, wenn eine Zollan­mel­dung schrift­lich, münd­lich oder unter Ein­satz der Daten­ver­ar­bei­tung abge­ge­ben wird. Das ist aus den unter II. 2.c aa genann­ten Grün­den vor­lie­gend der Fall.

Die Zoll­schuld­ner­schaft der Klä­ge­rin ist auch nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die P Zollan­mel­dun­gen in Ver­tre­tung der Emp­fän­ger für die­se abge­ge­ben hat, mit der Fol­ge, dass die­se als Anmel­der gäl­ten.

Zwar ist die Deut­sche Post AG gemäß § 5 Abs. 2 ZollVG befugt, für von ihr beför­der­te Waren, die nach Maß­ga­be des ZK zu gestel­len sind, Zollan­mel­dun­gen in Ver­tre­tung des Emp­fän­gers abzu­ge­ben. Das gilt auch für die P, eine Toch­ter­ge­sell­schaft der Deut­schen Post AG. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die P aber weder eine schrift­li­che Zollan­mel­dung i.S. des Art. 61 und 62 ZK mit­tels Ein­heits­pa­piers noch eine Anmel­dung mit Mit­teln der Daten­ver­ar­bei­tung abge­ge­ben. Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Y‑GmbH den „Antrag auf Freisch­rei­bung” gestellt. Die Klä­ge­rin geht selbst davon aus, dass die P inso­weit nur als Bote auf­ge­tre­ten ist. Aus die­sem Grund kommt auch kei­ne voll­macht­lo­se Ver­tre­tung sei­tens der P in Betracht.

Auch hat die Post durch das blo­ße Ver­brin­gen der Waren über die Gren­ze auch nicht kon­klu­dent Zollan­mel­dun­gen im Namen der Emp­fän­ger abge­ge­ben. Zwar kommt gemäß Art. 233 ZKDVO auch eine kon­klu­den­te Zollan­mel­dung in Betracht. Das gilt aber nicht, wenn ‑wie hier- eine aus­drück­li­che Anmel­dung vor­liegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Janu­ar 2015 — V R 514

  1. BFH, Urteil in BFHE 217, 66, BSt­Bl II 2008, 153 []
  2. BGBl I 1992, 1526 []
  3. ABl.EG Nr. L 1051 []
  4. Hen­ke in Wit­te, Zoll­ko­dex, 6. Aufl., Mün­chen 2013, Art. 63 Rz 3 []
  5. BVerfG, Beschluss vom 27.12.1991 — 2 BvR 7290, BSt­Bl II 1992, 212 []
  6. Hen­ke in Wit­te, a.a.O., Art. 61 Rz 41 []
  7. BGBl I 1993, 2449 []