Die Einfuhrumsatzsteuer – und der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Das Recht auf Vorsteuerabzug ist für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben, in dem das Abzugsrecht entstanden ist und die Ausübungsvoraussetzungen vorliegen.

Die Einfuhrumsatzsteuer – und der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann der Unternehmer „die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 eingeführt worden sind“, als Vorsteuer abziehen.

Auf die Änderung von § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG durch Art. 10 Nr. 9 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes -AmtshilfeRLUmsG-[1] kommt es im Streitfall nicht an, da diese Regelung ohne Rückwirkung erst zum 30.06.2013 in Kraft getreten ist (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG).

Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG liegen im Streitjahr nicht vor.

Nach den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen hat die Unternehmerin Einfuhrumsatzsteuer nur in Höhe von 48.221, 21 EUR und dabei in dem Umfang entrichtet, als das Finanzgericht mit Urteilen vom 25.11.2010 die Rechtmäßigkeit der Abgabenbescheide bestätigt hat. Danach ist keine darüber hinausgehende Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer im Streitjahr gegeben.

Die Unternehmerin kann sich für einen Vorsteuerabzug aus der Einfuhrumsatzsteuer entgegen dem Finanzgericht, Urteil auch nicht auf das Unionsrecht berufen.

Soweit Gegenstände für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige gemäß Art. 168 Buchst. e MwStSystRL berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt; vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer „die Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen in diesem Mitgliedstaat geschuldet wird oder entrichtet worden ist“ abzuziehen. Diese Bestimmung hat die Vorgängerregelung in Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ersetzt.

Nach dem Urteil „Véleclair“ des Gerichtshofs der Europäischen Union[2] erlaubt es Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einem Mitgliedstaat nicht, „das Recht auf Abzug der Einfuhrmehrwertsteuer von der tatsächlichen vorherigen Zahlung dieser Steuer durch den Steuerschuldner abhängig zu machen, wenn dieser auch der zum Abzug Berechtigte ist.“

Danach bezieht sich der Begriff „geschuldet“ auf eine rechtlich durchsetzbare Steuerschuld und setzt somit voraus, dass der Steuerpflichtige zur Zahlung des Mehrwertsteuerbetrags, den er als Vorsteuer abziehen möchte, verpflichtet ist[3]. Zudem sehe Art. 18 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. im Streitjahr Art. 178 Buchst. e MwStSystRL) lediglich vor, dass der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, nur ein die Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzen muss, das ihn als Empfänger oder Importeur ausweist und aus dem sich der geschuldete Steuerbetrag „ergibt oder auf Grund dessen seine Berechnung möglich ist“[4].

Die Berufung auf Art. 168 Buchst. e MwStSystRL eröffnet der Unternehmerin kein Recht auf Abzug der ihr gegenüber festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer im Streitjahr 2009. Denn die Unternehmerin schuldete die Einfuhrumsatzsteuer aufgrund der ihr gegenüber bereits 2008 ergangenen Abgabenbescheide, nämlich denjenigen vom 26., 27. und 30.06.2008 sowie vom 01.07.2008.

Damit lag das „die Einfuhr bescheinigende Dokument“ i.S. von Art. 178 Buchst. e MwStSystRL, das die Unternehmerin als „Empfänger“ oder „Importeur“ ausweist und aus dem sich der „Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer“ ergibt, nicht erst im Streitjahr (2009), sondern schon im Vorjahr vor.

Die Unternehmerin kann für einen Vorsteuerabzug auch nicht geltend machen, sie sei berechtigt, den Vorsteuerabzug aus geschuldeter Einfuhrumsatzsteuer nicht nur im Besteuerungszeitraum der Schuldentstehung, sondern -nach ihrer Wahl alternativ- auch in späteren Besteuerungszeiträumen geltend zu machen.

Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG sind von „der nach Absatz 1 berechneten Steuer … die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen“. Danach hat der Unternehmer die Vorsteuer in dem Besteuerungszeitraum abzuziehen, in dem sie entstanden ist[5]. Er kann sie nicht in späteren Besteuerungszeiträumen geltend machen[6].

Damit entspricht das nationale Recht der Rechtsprechung des EuGH, der mit seinem Urteil „Terra Baubedarf“[7] entschieden hat, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die Lieferung oder die Dienstleistung bewirkt wurde und in dem der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.

Ein für den Steuerpflichtigen bestehendes Wahlrecht, den Vorsteuerabzug alternativ auch in einem späteren Besteuerungszeitraum geltend zu machen, ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht[8].

Denn nach Art. 179 MwStSystRL wird der „Vorsteuerabzug … vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 ausgeübt wird.“ Auch hieraus ergibt sich ein Abzugsrecht nur für den Besteuerungszeitraum, für den auch die Ausübungsvoraussetzungen erfüllt sind.

Das als Ausübungsvoraussetzung für den Vorsteuerabzug von Einfuhrumsatzsteuer gemäß Art. 178 Buchst. e MwStSystRL maßgebliche Dokument, das den Steuerpflichtigen als Empfänger der Lieferung oder als Importeur ausweist, ergab sich im Streitfall aus den Abgabenbescheiden vom 26., 27. und 30.06.2008 sowie vom 01.07.2008, so dass die Ausübungsvoraussetzungen bereits in diesem Jahr und nicht erst im Streitjahr (2009) vorlagen.

Ein Wahlrecht kann auch nicht aus Art. 180 MwStSystRL abgeleitet werden. Danach können die Mitgliedstaaten einem Steuerpflichtigen gestatten, „einen Vorsteuerabzug vorzunehmen, der nicht gemäß den Artikeln 178 und 179 vorgenommen wurde.“ Diese Ermächtigung hat der nationale Gesetzgeber aber nicht ausgeübt.

Auch insoweit liegt kein Verstoß gegen das Unionsrecht vor. Der Unionsgerichtshof hat vielmehr ausdrücklich entschieden, dass das Abzugsrecht grundsätzlich „während des gleichen Zeitraums“ ausgeübt wird, in dem es entstanden ist, dass die Mitgliedstaaten verlangen können, dass das Abzugsrecht während des Zeitraums, in dem es entstanden ist, ausgeübt wird und dass die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne jede zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwiderliefe[9].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Februar 2014 – V R 8/13

  1. BGBl I 2013, 1809[]
  2. EuGH, Urteil vom 29.03.2012 – C-414/10, Véleclair, BStBl II 2013, 941[]
  3. EuGH, Urteil Véleclair in BStBl II 2013, 941, Rdnr.20[]
  4. EuGH, Urteil Véleclair in BStBl II 2013, 941, Rdnr. 26[]
  5. BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 28/08, BFHE 233, 53, BStBl II 2011, 994, Leitsatz 1[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 233, 53, BStBl II 2011, 994, unter II. 1.a[]
  7. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C-152/02, Terra Baubedarf, Slg. 2004, I-5583[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 233, 53, BStBl II 2011, 994, unter II. 1.b[]
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 08.05.2008 – C-95/07 und – C-96/07, Ecotrade SpA, Slg. 2008, I-3457, Rdnrn. 41 ff.[]