Die Einfuhrumsatzsteuer — und der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ist für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum (Besteue­rungs­zeit­raum) aus­zu­üben, in dem das Abzugs­recht ent­stan­den ist und die Aus­übungs­vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen.

Die Einfuhrumsatzsteuer — und der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann der Unter­neh­mer „die ent­rich­te­te Ein­fuhr­um­satz­steu­er für Gegen­stän­de, die für sein Unter­neh­men nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ein­ge­führt wor­den sind”, als Vor­steu­er abzie­hen.

Auf die Ände­rung von § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG durch Art. 10 Nr. 9 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa des Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ‑Amts­hil­feR­LUmsG-1 kommt es im Streit­fall nicht an, da die­se Rege­lung ohne Rück­wir­kung erst zum 30.06.2013 in Kraft getre­ten ist (Art. 31 Abs. 1 Amts­hil­feR­LUmsG).

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG lie­gen im Streit­jahr nicht vor.

Nach den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat die Unter­neh­me­rin Ein­fuhr­um­satz­steu­er nur in Höhe von 48.221, 21 EUR und dabei in dem Umfang ent­rich­tet, als das Finanz­ge­richt mit Urtei­len vom 25.11.2010 die Recht­mä­ßig­keit der Abga­ben­be­schei­de bestä­tigt hat. Danach ist kei­ne dar­über hin­aus­ge­hen­de Ent­rich­tung der Ein­fuhr­um­satz­steu­er im Streit­jahr gege­ben.

Die Unter­neh­me­rin kann sich für einen Vor­steu­er­ab­zug aus der Ein­fuhr­um­satz­steu­er ent­ge­gen dem Finanz­ge­richt, Urteil auch nicht auf das Uni­ons­recht beru­fen.

Soweit Gegen­stän­de für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den, ist der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß Art. 168 Buchst. e MwSt­Sys­tRL berech­tigt, in dem Mit­glied­staat, in dem er die­se Umsät­ze bewirkt; vom Betrag der von ihm geschul­de­ten Steu­er „die Mehr­wert­steu­er, die für die Ein­fuhr von Gegen­stän­den in die­sem Mit­glied­staat geschul­det wird oder ent­rich­tet wor­den ist” abzu­zie­hen. Die­se Bestim­mung hat die Vor­gän­ger­re­ge­lung in Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG ersetzt.

Nach dem Urteil „Véle­c­lair” des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on2 erlaubt es Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG einem Mit­glied­staat nicht, „das Recht auf Abzug der Ein­fuhr­mehr­wert­steu­er von der tat­säch­li­chen vor­he­ri­gen Zah­lung die­ser Steu­er durch den Steu­er­schuld­ner abhän­gig zu machen, wenn die­ser auch der zum Abzug Berech­tig­te ist.”

Danach bezieht sich der Begriff „geschul­det” auf eine recht­lich durch­setz­ba­re Steu­er­schuld und setzt somit vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zur Zah­lung des Mehr­wert­steu­er­be­trags, den er als Vor­steu­er abzie­hen möch­te, ver­pflich­tet ist3. Zudem sehe Art. 18 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (vgl. im Streit­jahr Art. 178 Buchst. e MwSt­Sys­tRL) ledig­lich vor, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üben zu kön­nen, nur ein die Ein­fuhr beschei­ni­gen­des Doku­ment besit­zen muss, das ihn als Emp­fän­ger oder Impor­teur aus­weist und aus dem sich der geschul­de­te Steu­er­be­trag „ergibt oder auf Grund des­sen sei­ne Berech­nung mög­lich ist„4.

Die Beru­fung auf Art. 168 Buchst. e MwSt­Sys­tRL eröff­net der Unter­neh­me­rin kein Recht auf Abzug der ihr gegen­über fest­ge­setz­ten Ein­fuhr­um­satz­steu­er als Vor­steu­er im Streit­jahr 2009. Denn die Unter­neh­me­rin schul­de­te die Ein­fuhr­um­satz­steu­er auf­grund der ihr gegen­über bereits 2008 ergan­ge­nen Abga­ben­be­schei­de, näm­lich den­je­ni­gen vom 26., 27. und 30.06.2008 sowie vom 01.07.2008.

Damit lag das „die Ein­fuhr beschei­ni­gen­de Doku­ment” i.S. von Art. 178 Buchst. e MwSt­Sys­tRL, das die Unter­neh­me­rin als „Emp­fän­ger” oder „Impor­teur” aus­weist und aus dem sich der „Betrag der geschul­de­ten Mehr­wert­steu­er” ergibt, nicht erst im Streit­jahr (2009), son­dern schon im Vor­jahr vor.

Die Unter­neh­me­rin kann für einen Vor­steu­er­ab­zug auch nicht gel­tend machen, sie sei berech­tigt, den Vor­steu­er­ab­zug aus geschul­de­ter Ein­fuhr­um­satz­steu­er nicht nur im Besteue­rungs­zeit­raum der Schul­dent­ste­hung, son­dern ‑nach ihrer Wahl alter­na­tiv- auch in spä­te­ren Besteue­rungs­zeit­räu­men gel­tend zu machen.

Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG sind von „der nach Absatz 1 berech­ne­ten Steu­er … die in den Besteue­rungs­zeit­raum fal­len­den, nach § 15 abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge abzu­set­zen”. Danach hat der Unter­neh­mer die Vor­steu­er in dem Besteue­rungs­zeit­raum abzu­zie­hen, in dem sie ent­stan­den ist5. Er kann sie nicht in spä­te­ren Besteue­rungs­zeit­räu­men gel­tend machen6.

Damit ent­spricht das natio­na­le Recht der Recht­spre­chung des EuGH, der mit sei­nem Urteil „Ter­ra Bau­be­darf„7 ent­schie­den hat, dass das Vor­steu­er­ab­zugs­recht für den Erklä­rungs­zeit­raum aus­zu­üben ist, in dem die Lie­fe­rung oder die Dienst­leis­tung bewirkt wur­de und in dem der Steu­er­pflich­ti­ge die Rech­nung oder das Doku­ment besitzt, das nach den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Kri­te­ri­en als Rech­nung betrach­tet wer­den kann.

Ein für den Steu­er­pflich­ti­gen bestehen­des Wahl­recht, den Vor­steu­er­ab­zug alter­na­tiv auch in einem spä­te­ren Besteue­rungs­zeit­raum gel­tend zu machen, ergibt sich auch nicht aus dem Uni­ons­recht8.

Denn nach Art. 179 MwSt­Sys­tRL wird der „Vor­steu­er­ab­zug … vom Steu­er­pflich­ti­gen glo­bal vor­ge­nom­men, indem er von dem Steu­er­be­trag, den er für einen Steu­er­zeit­raum schul­det, den Betrag der Mehr­wert­steu­er absetzt, für die wäh­rend des glei­chen Steu­er­zeit­raums das Abzugs­recht ent­stan­den ist und gemäß Arti­kel 178 aus­ge­übt wird.” Auch hier­aus ergibt sich ein Abzugs­recht nur für den Besteue­rungs­zeit­raum, für den auch die Aus­übungs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind.

Das als Aus­übungs­vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug von Ein­fuhr­um­satz­steu­er gemäß Art. 178 Buchst. e MwSt­Sys­tRL maß­geb­li­che Doku­ment, das den Steu­er­pflich­ti­gen als Emp­fän­ger der Lie­fe­rung oder als Impor­teur aus­weist, ergab sich im Streit­fall aus den Abga­ben­be­schei­den vom 26., 27. und 30.06.2008 sowie vom 01.07.2008, so dass die Aus­übungs­vor­aus­set­zun­gen bereits in die­sem Jahr und nicht erst im Streit­jahr (2009) vor­la­gen.

Ein Wahl­recht kann auch nicht aus Art. 180 MwSt­Sys­tRL abge­lei­tet wer­den. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten einem Steu­er­pflich­ti­gen gestat­ten, „einen Vor­steu­er­ab­zug vor­zu­neh­men, der nicht gemäß den Arti­keln 178 und 179 vor­ge­nom­men wur­de.” Die­se Ermäch­ti­gung hat der natio­na­le Gesetz­ge­ber aber nicht aus­ge­übt.

Auch inso­weit liegt kein Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht vor. Der Uni­ons­ge­richts­hof hat viel­mehr aus­drück­lich ent­schie­den, dass das Abzugs­recht grund­sätz­lich „wäh­rend des glei­chen Zeit­raums” aus­ge­übt wird, in dem es ent­stan­den ist, dass die Mit­glied­staa­ten ver­lan­gen kön­nen, dass das Abzugs­recht wäh­rend des Zeit­raums, in dem es ent­stan­den ist, aus­ge­übt wird und dass die Mög­lich­keit, das Abzugs­recht ohne jede zeit­li­che Beschrän­kung aus­zu­üben, dem Grund­satz der Rechts­si­cher­heit zuwi­der­lie­fe9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Febru­ar 2014 — V R 813

  1. BGBl I 2013, 1809 []
  2. EuGH, Urteil vom 29.03.2012 — C‑414/​10, Véle­c­lair, BSt­Bl II 2013, 941 []
  3. EuGH, Urteil Véle­c­lair in BSt­Bl II 2013, 941, Rdnr.20 []
  4. EuGH, Urteil Véle­c­lair in BSt­Bl II 2013, 941, Rdnr. 26 []
  5. BFH, Urteil vom 01.12 2010 — XI R 2808, BFHE 233, 53, BSt­Bl II 2011, 994, Leit­satz 1 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 233, 53, BSt­Bl II 2011, 994, unter II. 1.a []
  7. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 — C‑152/​02, Ter­ra Bau­be­darf, Slg. 2004, I‑5583 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 233, 53, BSt­Bl II 2011, 994, unter II. 1.b []
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 08.05.2008 — C‑95/​07 und — C‑96/​07, Ecotra­de SpA, Slg. 2008, I‑3457, Rdnrn. 41 ff. []