Die Entnahmehanldung als umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung?

Die Entnahme eines PKW durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich mit späterer Beförderung (Ausfuhr) in ein Drittland ist weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht eine steuerfreie Ausfuhrlieferung.

Die Entnahmehanldung als umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung?

Der streitige Umsatz ist nach nationalem Recht schon deshalb umsatzsteuerpflichtig, weil § 6 Abs. 5 UStG die Anwendung des § 6 UStG auf Umsätze i.S. des § 3 Abs. 1b UStG ausschließt.

Die Entnahme des PKW ist umsatzsteuerbar:

Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Einer Lieferung gegen Entgelt wird u.a. durch § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gleichgestellt. Eine solche Entnahme liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand für eigene nichtunternehmerische Zwecke entnimmt und somit keinem Abnehmer -wie von § 3 Abs. 1 UStG vorausgesetzt- Verfügungsmacht verschafft wird1. Weiter ist erforderlich, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Überführung des PKW vom unternehmerischen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich des Klägers ist eine Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG2. Der Erwerb des PKW im Jahr 2008 berechtigte den Kläger -wie zunächst vom Finanzamt P und im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom Finanzamt anerkannt- zum teilweisen Vorsteuerabzug.

Der Ort dieser gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG fingierten Lieferung lag in B, Deutschland. Auch darüber besteht zwischen den Beteiligten im Ergebnis kein Streit. Dies ergibt sich allerdings nicht -wie der Kläger annimmt- aus § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, sondern aus § 3f UStG.

Der Ort der Lieferung richtet sich (nur) vorbehaltlich der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG (§ 3 Abs. 5a UStG).

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt; die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten (§ 3 Abs. 6 Sätze 3 und 4 UStG). Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).

§ 3f Satz 1 UStG regelt allerdings, dass u.a. Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG an dem Ort ausgeführt werden, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

Ausgehend davon lag nach nationalem Recht der Ort der Lieferung nach § 3f Satz 1 UStG in B im Inland, weil der Kläger dort sein Unternehmen betrieb. Auf § 3 Abs. 6 oder 7 UStG kann insoweit schon deshalb nicht abgestellt werden, weil deren Anwendung durch § 3 Abs. 5a UStG ausgeschlossen wird.

Diese Lieferung ist nach deutschem Recht nicht umsatzsteuerfrei; denn die Anwendung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG auf Entnahmen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG wird durch § 6 Abs. 5 UStG ausdrücklich ausgeschlossen. Dies entsprach nach Auffassung des Gesetzgebers der bisherigen Besteuerungspraxis beim Entnahmeeigenverbrauch3. Dies beruhte auf der Erwägung, dass eine sich an den Eigenverbrauch durch Gegenstandsentnahme ggf. anschließende Lieferung nicht -wie von § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG vorausgesetzt- “im Rahmen des Unternehmens” i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, sondern im nichtunternehmerischen Bereich erfolgte4.

Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus den einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts (Art. 16, 31 f., 146 der MwStSystRL).

Die Entnahme des PKW ist auch nach Unionsrecht umsatzsteuerbar:

Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt. Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch unionsrechtlich durch Art. 16 der MwStSystRL die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Auch diese Voraussetzungen liegen -gemäß den Ausführungen unter II. 1.a bb- vor.

Der Ort dieser fingierten Lieferung des PKW lag auch nach Unionsrecht in B, Deutschland.

Wird der Gegenstand der Lieferung vom Lieferer; vom Abnehmer oder von einer dritten Person befördert oder versendet, gilt nach Art. 32 Unterabs. 1 der MwStSystRL als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Wird der Gegenstand nicht versandt oder befördert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet (Art. 31 der MwStSystRL).

Eine dem § 3f Satz 1 UStG entsprechende Ortsregelung -u.a. für Entnahmen i.S. des Art. 16 der MwStSystRL- enthält das Unionsrecht nicht.

Vorliegend bedarf keiner Entscheidung, ob -wovon das Finanzgericht München in seinem rechtskräftigen Urteil vom 1. Dezember 2010 (FG München, Urteil vom 01.12.2010 – 3 K 1286/07, EFG 2011, 1022)) ausgegangen ist- eine Entnahme generell unionsrechtlich als unbewegte Lieferung i.S. des Art. 31 der MwStSystRL anzusehen ist. Jedenfalls liegt im Streitfall nach Art. 31 der MwStSystRL der Ort der Lieferung in B im Inland, weil der Kläger dort am 9.02.2009 den Gegenstand (PKW) aus seinem Unternehmen entnommen und damit die der Lieferung gleichgestellte -und von der späteren Beförderung (Ausfuhr) in die Schweiz zu trennende–- Entnahme vorgenommen hat.

Ob und inwieweit § 3f UStG auch in anderen Fällen mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kann vorliegend offen bleiben.

Auch nach Unionsrecht ist die Entnahme des PKW nicht umsatzsteuerfrei.

Abs. 1 der MwStSystRL lautet auszugsweise:

Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
a) die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden; …

Auch diese Steuerbefreiung wird nach Art. 131 der MwStSystRL unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen. Dies zusammengenommen stimmt die Befreiung mit der Vorgängerbestimmung des Art. 15 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern überein.

Nach der Rechtsprechung des V. Bundesfinanzhofs des BFH5 ist auch nach Unionsrecht die Entnahme eines Gegenstands keine steuerfreie Ausfuhrlieferung i.S. des Art. 15 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Der V. Bundesfinanzhof des BFH hat zur Begründung ausgeführt, zwar würden unentgeltliche Zuwendungen unter den im Unionsrecht genannten weiteren Bedingungen einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt; dies besage aber nicht, dass der Zuwendende auch “Verkäufer” i.S. des Art. 15 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG sei.

Nichts anderes gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs im Hinblick auf Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL: Da bei einer Entnahme (hier: i.S. des Art. 16 der MwStSystRL) kein Verkauf stattfindet, existiert auch kein Verkäufer, durch den oder auf dessen Rechnung der Gegenstand versandt oder befördert worden sein könnte. Eine Anwendung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL auf Entnahmen für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen scheidet deshalb aus.

Der Bundesfinanzhof schließt sich deshalb auch unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) der Auffassung im BFH, Beschluss in BFH/NV 1994, 590 an6.

Nur diese Auslegung entspricht dem Zweck des Art. 16 der MwStSystRL (Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG), die Gleichbehandlung des Steuerpflichtigen, der einen Gegenstand seines Unternehmens für private Zwecke entnimmt, und eines gewöhnlichen Verbrauchers zu gewährleisten, der einen gleichartigen Gegenstand kauft (vgl. zu Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG EuGH, Urteile vom 06.05.1992 – C-20/91 -De Jong-, Slg. 1992, I-2847, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1994, 290, Rz 15; vom 27.04.1999 – C-48/97 -Kuwait Petroleum-, Slg. 1999, I-2323, HFR 1999, 590, Rz 21; vom 20.01.2005 – C-412/03 -Hotel Scandic Gåsabäck-, Slg. 2005, I-743, BFH/NV Beilage 2005, 90, Rz 23; vom 30.09.2010 – C-581/08 -EMI Group-, Slg. 2010, I-8607, HFR 2010, 1361, Rz 17). Ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, soll der Zahlung der Mehrwertsteuer nicht entgehen, wenn er diesen Gegenstand dem Vermögen seines Unternehmens für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals entnimmt, und daher gegenüber dem Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießen7.

Dies gebietet, die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen jedenfalls auf Entnahmen für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen nicht anzuwenden; denn die von Privatpersonen im Inland umsatzsteuerpflichtig erworbenen Gegenstände bleiben bei ihrer Ausfuhr durch die Privatperson mit Mehrwertsteuer im Verhältnis ihres Wertes im Zeitpunkt der Ausfuhr belastet8.

Schon aus diesem Grund greift auch eine Berufung auf das unionsrechtliche Bestimmungslandprinzip insoweit nicht durch9.

Soweit außerdem eingewendet wird, die Besteuerung verstoße gegen das Gebot der Rechtsformneutralität, trifft dies nicht zu. Es bestehen nämlich bei der Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben keine Unterschiede zwischen natürlichen Personen und juristischen Personen10.

Der Bundesfinanzhof hält die unionsrechtliche Rechtslage für derart zweifelsfrei, dass es einer Vorlage an den EuGH nicht bedarf.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Februar 2014 – XI R 9/13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BFH/NV 2013, 661, Rz 15, m.w.N.
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.10.2001 – V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551, unter II. 1.
  3. BT-Drs. 14/443, 38
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 05.10.1993 – V B 58/93, BFH/NV 1994, 590, unter II. 2.b
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 1994, 590
  6. Steuerfreiheit ebenfalls verneinend Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 91 Rz 42; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6 Rz 141; wohl auch Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 109 Rz 124; zustimmend für Entnahmen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Vor §§ 4 bis 9 Rz 125; Stadie, UStG, 2. Aufl., § 6 Rz 45; Husmann in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 1 Rz 22; a.A. Tehler in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 6 Rz 780 f.; Lohse, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1999, 316, 317; Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 6 Rz 72, 726 ff.; Huschens, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1999, 417, 422 f.
  7. vgl. EuGH, Urteile -De Jong- in Slg. 1992, I-2847, HFR 1994, 290, Rz 15; vom 08.03.2001 – C-415/98 -Bakcsi-, Slg. 2001, I-1831, BFH/NV Beilage 2001, 52, Rz 42; vom 17.05.2001 – C-323/99 -Fischer und Brandenstein-, Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177, Rz 56
  8. vgl. allgemein EuGH, Urteil vom 25.02.1988 299/86 -Drexl-, Slg. 1988, 1213, HFR 1989, 450, Rz 10; s.a. EuGH, Urteil vom 05.05.1982 15/81 -Gaston Schul Douane Expediteur-, Slg. 1982, 1409, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1252, Rz 15
  9. vgl. auch FG München, Urteil in EFG 2011, 1022, unter II. 2.c
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 29.03.2012 – C-436/10 -BLM-, HFR 2012, 556, UR 2012, 712, Rz 24, 26 f.