Die Entnahmehanldung als umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung?

Die Ent­nah­me eines PKW durch einen Unter­neh­mer aus sei­nem Unter­neh­men in den nicht­un­ter­neh­me­ri­schen (pri­va­ten) Bereich mit spä­te­rer Beför­de­rung (Aus­fuhr) in ein Dritt­land ist weder nach natio­na­lem Recht noch nach Uni­ons­recht eine steu­er­freie Aus­fuhr­lie­fe­rung.

Die Entnahmehanldung als umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung?

Der strei­ti­ge Umsatz ist nach natio­na­lem Recht schon des­halb umsatz­steu­er­pflich­tig, weil § 6 Abs. 5 UStG die Anwen­dung des § 6 UStG auf Umsät­ze i.S. des § 3 Abs. 1b UStG aus­schließt.

Die Ent­nah­me des PKW ist umsatz­steu­er­bar:

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen u.a. nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt wird u.a. durch § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Unter­neh­mer aus sei­nem Unter­neh­men für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen, gleich­ge­stellt. Eine sol­che Ent­nah­me liegt auch dann vor, wenn der Unter­neh­mer einen Gegen­stand für eige­ne nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke ent­nimmt und somit kei­nem Abneh­mer ‑wie von § 3 Abs. 1 UStG vor­aus­ge­setzt- Ver­fü­gungs­macht ver­schafft wird1. Wei­ter ist erfor­der­lich, dass der Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall vor. Die Über­füh­rung des PKW vom unter­neh­me­ri­schen in den nicht­un­ter­neh­me­ri­schen (pri­va­ten) Bereich des Klä­gers ist eine Ent­nah­me i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG2. Der Erwerb des PKW im Jahr 2008 berech­tig­te den Klä­ger ‑wie zunächst vom Finanz­amt P und im Rah­men der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom Finanz­amt aner­kannt- zum teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug.

Der Ort die­ser gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG fin­gier­ten Lie­fe­rung lag in B, Deutsch­land. Auch dar­über besteht zwi­schen den Betei­lig­ten im Ergeb­nis kein Streit. Dies ergibt sich aller­dings nicht ‑wie der Klä­ger annimmt- aus § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, son­dern aus § 3f UStG.

Der Ort der Lie­fe­rung rich­tet sich (nur) vor­be­halt­lich der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG (§ 3 Abs. 5a UStG).

Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det, gilt die Lie­fe­rung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag an einen Drit­ten beginnt. Ver­sen­den liegt vor, wenn jemand die Beför­de­rung durch einen selb­stän­di­gen Beauf­trag­ten aus­füh­ren oder besor­gen lässt; die Ver­sen­dung beginnt mit der Über­ga­be des Gegen­stands an den Beauf­trag­ten (§ 3 Abs. 6 Sät­ze 3 und 4 UStG). Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung nicht beför­dert oder ver­sen­det, wird die Lie­fe­rung dort aus­ge­führt, wo sich der Gegen­stand zur Zeit der Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht befin­det (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).

§ 3f Satz 1 UStG regelt aller­dings, dass u.a. Lie­fe­run­gen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG an dem Ort aus­ge­führt wer­den, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt.

Aus­ge­hend davon lag nach natio­na­lem Recht der Ort der Lie­fe­rung nach § 3f Satz 1 UStG in B im Inland, weil der Klä­ger dort sein Unter­neh­men betrieb. Auf § 3 Abs. 6 oder 7 UStG kann inso­weit schon des­halb nicht abge­stellt wer­den, weil deren Anwen­dung durch § 3 Abs. 5a UStG aus­ge­schlos­sen wird.

Die­se Lie­fe­rung ist nach deut­schem Recht nicht umsatz­steu­er­frei; denn die Anwen­dung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG auf Ent­nah­men i.S. des § 3 Abs. 1b UStG wird durch § 6 Abs. 5 UStG aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen. Dies ent­sprach nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers der bis­he­ri­gen Besteue­rungs­pra­xis beim Ent­nah­me­ei­gen­ver­brauch3. Dies beruh­te auf der Erwä­gung, dass eine sich an den Eigen­ver­brauch durch Gegen­stands­ent­nah­me ggf. anschlie­ßen­de Lie­fe­rung nicht ‑wie von § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG vor­aus­ge­setzt- „im Rah­men des Unter­neh­mens” i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, son­dern im nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereich erfolg­te4.

Ein ande­res Ergeb­nis folgt auch nicht aus den ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen des Uni­ons­rechts (Art. 16, 31 f., 146 der MwSt­Sys­tRL).

Die Ent­nah­me des PKW ist auch nach Uni­ons­recht umsatz­steu­er­bar:

Der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen u.a. nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der MwSt­Sys­tRL Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die ein Steu­er­pflich­ti­ger als sol­cher im Gebiet eines Mit­glied­staats gegen Ent­gelt tätigt. Einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt wird auch uni­ons­recht­lich durch Art. 16 der MwSt­Sys­tRL die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Steu­er­pflich­ti­gen aus sei­nem Unter­neh­men für sei­nen pri­va­ten Bedarf, wenn die­ser Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben.

Auch die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen ‑gemäß den Aus­füh­run­gen unter II. 1.a bb- vor.

Der Ort die­ser fin­gier­ten Lie­fe­rung des PKW lag auch nach Uni­ons­recht in B, Deutsch­land.

Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung vom Lie­fe­rer; vom Abneh­mer oder von einer drit­ten Per­son beför­dert oder ver­sen­det, gilt nach Art. 32 Unter­abs. 1 der MwSt­Sys­tRL als Ort der Lie­fe­rung der Ort, an dem sich der Gegen­stand zum Zeit­punkt des Beginns der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung an den Erwer­ber befin­det. Wird der Gegen­stand nicht ver­sandt oder beför­dert, gilt als Ort der Lie­fe­rung der Ort, an dem sich der Gegen­stand zum Zeit­punkt der Lie­fe­rung befin­det (Art. 31 der MwSt­Sys­tRL).

Eine dem § 3f Satz 1 UStG ent­spre­chen­de Orts­re­ge­lung ‑u.a. für Ent­nah­men i.S. des Art. 16 der MwSt­Sys­tRL- ent­hält das Uni­ons­recht nicht.

Vor­lie­gend bedarf kei­ner Ent­schei­dung, ob ‑wovon das Finanz­ge­richt Mün­chen in sei­nem rechts­kräf­ti­gen Urteil vom 1. Dezem­ber 2010 (FG Mün­chen, Urteil vom 01.12.2010 — 3 K 128607, EFG 2011, 1022)) aus­ge­gan­gen ist- eine Ent­nah­me gene­rell uni­ons­recht­lich als unbe­weg­te Lie­fe­rung i.S. des Art. 31 der MwSt­Sys­tRL anzu­se­hen ist. Jeden­falls liegt im Streit­fall nach Art. 31 der MwSt­Sys­tRL der Ort der Lie­fe­rung in B im Inland, weil der Klä­ger dort am 9.02.2009 den Gegen­stand (PKW) aus sei­nem Unter­neh­men ent­nom­men und damit die der Lie­fe­rung gleich­ge­stell­te ‑und von der spä­te­ren Beför­de­rung (Aus­fuhr) in die Schweiz zu tren­nen­de – - Ent­nah­me vor­ge­nom­men hat.

Ob und inwie­weit § 3f UStG auch in ande­ren Fäl­len mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ist, kann vor­lie­gend offen blei­ben.

Auch nach Uni­ons­recht ist die Ent­nah­me des PKW nicht umsatz­steu­er­frei.

Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL lau­tet aus­zugs­wei­se:

Die Mit­glied­staa­ten befrei­en fol­gen­de Umsät­ze von der Steu­er:
a) die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die durch den Ver­käu­fer oder für des­sen Rech­nung nach Orten außer­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den; …

Auch die­se Steu­er­be­frei­ung wird nach Art. 131 der MwSt­Sys­tRL unbe­scha­det sons­ti­ger Gemein­schafts­vor­schrif­ten und unter den Bedin­gun­gen ange­wandt, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung die­ser Befrei­ung und zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung oder Miss­brauch fest­le­gen. Dies zusam­men­ge­nom­men stimmt die Befrei­ung mit der Vor­gän­ger­be­stim­mung des Art. 15 Nr. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern über­ein.

Nach der Recht­spre­chung des V. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH5 ist auch nach Uni­ons­recht die Ent­nah­me eines Gegen­stands kei­ne steu­er­freie Aus­fuhr­lie­fe­rung i.S. des Art. 15 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Der V. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH hat zur Begrün­dung aus­ge­führt, zwar wür­den unent­gelt­li­che Zuwen­dun­gen unter den im Uni­ons­recht genann­ten wei­te­ren Bedin­gun­gen einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt; dies besa­ge aber nicht, dass der Zuwen­den­de auch „Ver­käu­fer” i.S. des Art. 15 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sei.

Nichts ande­res gilt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Hin­blick auf Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der MwSt­Sys­tRL: Da bei einer Ent­nah­me (hier: i.S. des Art. 16 der MwSt­Sys­tRL) kein Ver­kauf statt­fin­det, exis­tiert auch kein Ver­käu­fer, durch den oder auf des­sen Rech­nung der Gegen­stand ver­sandt oder beför­dert wor­den sein könn­te. Eine Anwen­dung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der MwSt­Sys­tRL auf Ent­nah­men für den pri­va­ten Bedarf des Steu­er­pflich­ti­gen schei­det des­halb aus.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich des­halb auch unter Berück­sich­ti­gung der zwi­schen­zeit­lich ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) der Auf­fas­sung im BFH, Beschluss in BFH/​NV 1994, 590 an6.

Nur die­se Aus­le­gung ent­spricht dem Zweck des Art. 16 der MwSt­Sys­tRL (Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG), die Gleich­be­hand­lung des Steu­er­pflich­ti­gen, der einen Gegen­stand sei­nes Unter­neh­mens für pri­va­te Zwe­cke ent­nimmt, und eines gewöhn­li­chen Ver­brau­chers zu gewähr­leis­ten, der einen gleich­ar­ti­gen Gegen­stand kauft (vgl. zu Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG EuGH, Urtei­le vom 06.05.1992 — C‑20/​91 ‑De Jong‑, Slg. 1992, I‑2847, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 1994, 290, Rz 15; vom 27.04.1999 — C‑48/​97 -Kuwait Petroleum‑, Slg. 1999, I‑2323, HFR 1999, 590, Rz 21; vom 20.01.2005 — C‑412/​03 ‑Hotel Scan­dic Gåsabäck‑, Slg. 2005, I‑743, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 90, Rz 23; vom 30.09.2010 — C‑581/​08 ‑EMI Group‑, Slg. 2010, I‑8607, HFR 2010, 1361, Rz 17). Ein Steu­er­pflich­ti­ger, der beim Kauf eines sei­nem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stands die Mehr­wert­steu­er abzie­hen konn­te, soll der Zah­lung der Mehr­wert­steu­er nicht ent­ge­hen, wenn er die­sen Gegen­stand dem Ver­mö­gen sei­nes Unter­neh­mens für sei­nen pri­va­ten Bedarf oder den sei­nes Per­so­nals ent­nimmt, und daher gegen­über dem End­ver­brau­cher, der den Gegen­stand unter Zah­lung von Mehr­wert­steu­er erwirbt, unge­recht­fer­tig­te Vor­tei­le genie­ßen7.

Dies gebie­tet, die Steu­er­be­frei­ung für Aus­fuhr­lie­fe­run­gen jeden­falls auf Ent­nah­men für den pri­va­ten Bedarf des Steu­er­pflich­ti­gen nicht anzu­wen­den; denn die von Pri­vat­per­so­nen im Inland umsatz­steu­er­pflich­tig erwor­be­nen Gegen­stän­de blei­ben bei ihrer Aus­fuhr durch die Pri­vat­per­son mit Mehr­wert­steu­er im Ver­hält­nis ihres Wer­tes im Zeit­punkt der Aus­fuhr belas­tet8.

Schon aus die­sem Grund greift auch eine Beru­fung auf das uni­ons­recht­li­che Bestim­mungs­land­prin­zip inso­weit nicht durch9.

Soweit außer­dem ein­ge­wen­det wird, die Besteue­rung ver­sto­ße gegen das Gebot der Rechts­form­neu­tra­li­tät, trifft dies nicht zu. Es bestehen näm­lich bei der Besteue­rung unent­gelt­li­cher Wert­ab­ga­ben kei­ne Unter­schie­de zwi­schen natür­li­chen Per­so­nen und juris­ti­schen Per­so­nen10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die uni­ons­recht­li­che Rechts­la­ge für der­art zwei­fels­frei, dass es einer Vor­la­ge an den EuGH nicht bedarf.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Febru­ar 2014 — XI R 913

  1. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 — XI R 310, BFHE 239, 377, BFH/​NV 2013, 661, Rz 15, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.10.2001 — V R 10698, BFHE 196, 363, BSt­Bl II 2002, 551, unter II. 1. []
  3. BT-Drs. 14443, 38 []
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 05.10.1993 — V B 5893, BFH/​NV 1994, 590, unter II. 2.b []
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1994, 590 []
  6. Steu­er­frei­heit eben­falls ver­nei­nend Bir­ken­feld, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 91 Rz 42; Lan­ger in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 6 Rz 141; wohl auch Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 109 Rz 124; zustim­mend für Ent­nah­men i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, Vor §§ 4 bis 9 Rz 125; Sta­die, UStG, 2. Aufl., § 6 Rz 45; Hus­mann in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 1 Rz 22; a.A. Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 6 Rz 780 f.; Loh­se, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 1999, 316, 317; Rad­ei­sen in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 6 Rz 72, 726 ff.; Huschens, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 1999, 417, 422 f. []
  7. vgl. EuGH, Urtei­le ‑De Jong- in Slg. 1992, I‑2847, HFR 1994, 290, Rz 15; vom 08.03.2001 — C‑415/​98 ‑Bakcsi‑, Slg. 2001, I‑1831, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 52, Rz 42; vom 17.05.2001 — C‑323/​99 ‑Fischer und Brandenstein‑, Slg. 2001, I‑4049, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 177, Rz 56 []
  8. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil vom 25.02.1988 29986 ‑Drexl‑, Slg. 1988, 1213, HFR 1989, 450, Rz 10; s.a. EuGH, Urteil vom 05.05.1982 1581 ‑Gas­ton Schul Doua­ne Expediteur‑, Slg. 1982, 1409, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 1983, 1252, Rz 15 []
  9. vgl. auch FG Mün­chen, Urteil in EFG 2011, 1022, unter II. 2.c []
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 29.03.2012 — C‑436/​10 ‑BLM‑, HFR 2012, 556, UR 2012, 712, Rz 24, 26 f. []