Die in Tropfen einzunehmende Flüssigkeit – Nahrungsergänzungsmittel und der Zolltarif

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (vgl. AV 1 und 6). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise (Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind1.

Die in Tropfen einzunehmende Flüssigkeit - Nahrungsergänzungsmittel und der Zolltarif

Nach dem Wortlaut der Unterpos. 2208 90 69 KN fallen darunter “andere alkoholhaltige Getränke”. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs2, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat3, handelt es sich bei dem Ausdruck “andere Getränke” der Tarifnr. 22.02 des Gemeinsamen Zolltarifs um einen Gattungsbegriff, mit dem alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten gemeint sind, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden. Der Inhalt dieses Begriffs ist nach objektiven Kriterien zu bestimmen, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können. Die flüssige Beschaffenheit der Ware und ihre Bestimmung zum menschlichen Genuss müssen als die objektive Beschaffenheit der Ware bestimmende Eigenschaften im Zeitpunkt der Überführung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr vorhanden und feststellbar sein4. In Bezug auf eine in Trinkfläschchen oder Ampullen abgefüllte Flüssigkeit, die aufgrund ihrer Zusammensetzung –evtl. nach einer Verdünnung mit Wasser– zum menschlichen Verzehr geeignet und bestimmt war, hat der BFH ausgeführt5, der Annahme der Trinkbarkeit und der Einreihung in Kap. 22 KN stehe der Umstand nicht entgegen, dass eine Verdünnung der Flüssigkeit vor dem Verbrauch empfehlenswert sei. Ein Erzeugnis könne nur dann als nicht trinkbar angesehen werden, wenn es jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre –aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen– das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken. Aus alledem folgt, dass es für die Qualifizierung einer Ware als Getränk auf ihre Eigenschaft “flüssig” und ihre objektive Eignung zum Verzehr ankommt, nicht aber auf die Art und Weise, wie sie verzehrt wird.

Die Klägerin hat die Trinkbarkeit ihres unstreitig flüssigen Erzeugnisses nicht “aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen” in Frage gestellt, sondern verneint sie, weil der physiologische Vorgang bei der Zuführung von jeweils vier Tropfen des Präparats und das sich anschließende reflexartige Schlucken der Trägersubstanz zusammen mit angesammeltem Speichel nicht als Trinken bezeichnet werden könne. Damit stellt sie auf die Art und Weise der Einnahme und die eingenommene Menge der Flüssigkeit ab, auf die es nach der Definition des Begriffs “Getränk” durch den EuGH in Slg.1981, 895 gerade nicht ankommt.

Der EuGH stellt auf die flüssige Beschaffenheit der Ware und ihre Bestimmung zum menschlichen Genuss allerdings nur entscheidend ab, “soweit (die Erzeugnisse) nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden”. Vor diesem Hintergrund versteht der BFH die Klägerin dahin, nicht diese Eigenschaften, sondern die Qualifizierung als Nahrungsergänzungsmittel sollen den für die Tarifierung der Ware maßgeblichen Wesensgehalt ausmachen. Die Klägerin verkennt aber, dass der EuGH in der nämlichen Entscheidung die Darreichung in trinkbarer Form als entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung einer Ware als Getränk i.S. des Kap. 22 KN von “Zubereitungen von Gemüse, …” des Kap.20 KN und “Lebensmittelzubereitungen” des Kap. 21 KN verwendet.

Der BFH folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass das EuGH, Urteil in Slg.1981, 895 “unter dem Gesichtspunkt der Fortentwicklung und Kohärenz des Europarechts” zu interpretieren und insbesondere eine Überprüfung des Getränkebegriffs unter Beachtung der “Definitionen und Vorgaben des europäischen Lebensmittelrechts”, die “unmittelbar in das System der KN Einzug gefunden” hätten, geboten sei. Auch wenn in den Erwägungsgründen der VO Nr. 1777/2001 von Nahrungsergänzungsmitteln die Rede ist, “die die Gesundheit oder das Wohlbefinden erhalten und üblicherweise in Kapitel 21 als Lebensmittelzubereitungen der Position 2106 eingereiht werden”, so ergibt sich daraus nicht, dass Nahrungsergänzungsmittel stets in diese Position gehören. Ziel der Verordnung ist nicht die Einreihung von Waren in eine Position der KN, sondern die Unterscheidung zwischen Arzneiwaren und diätetischen Zubereitungen, um eine einheitliche Einreihung in die betreffende Position der KN zu gewährleisten6. Auch die von der Klägerin benannten RL 2002/46/EG und RL 2009/39/EG betreffen nicht die Einreihung, sondern dienen der Vereinheitlichung der einzelstaatlichen lebensmittelrechtlichen Vorschriften.

Demgegenüber regelt die Verordnung (EG) Nr. 1114/2006 der Kommission vom 20.07.2006 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur7 konkret die Einreihung einzelner zum menschlichen Verzehr bestimmter Flüssigkeiten mit Alkoholgehalt. Von den sechs aufgeführten Waren werden fünf, die tropfenweise –vier davon in Wasser gelöst, eine auf einem Teelöffel Zucker oder Honig– angewendet werden sollen, in den KN-Code 2208 90 69 eingereiht. Das sechste Erzeugnis, ein Mundspray fällt unter den KN-Code 3306 90 00. Kann man dieser Auflistung überhaupt eine Verallgemeinerung entnehmen, dann allenfalls in der Weise, dass die tropfenweise Verabreichung der Einreihung als Getränk auch dann nicht entgegensteht, wenn die Tropfen nicht verdünnt, sondern auf festen Trägerstoffen eingenommen werden. Der Auffassung der Klägerin, die Klassifizierung einer Ware als Nahrungsergänzungsmittel solle in jedem Fall den für die Einreihung der Ware maßgeblichen Wesensgehalt ausmachen, widerspricht diese Auflistung offensichtlich.

Schließlich kann die EuGH-Entscheidung vom 17. Dezember 20098, die Lebensmittelzubereitungen zur Nahrungsergänzung in Form von Gelatinekapseln betrifft, schon mangels Vergleichbarkeit der Waren nicht zur Entscheidung des Streitfalls beitragen. Die Feststellung des EuGH, nach der AV 3a sei Pos. 2106 KN im Kontext der zur Entscheidung anstehenden Ausgangsverfahren genauer als die Pos. 1515 und Pos. 1517 KN, bedeutet nicht, dass die Pos. 2106 KN stets Vorrang hat vor anderen KN-Positionen. Der EuGH hebt vielmehr ausdrücklich hervor, dass eine Einreihung in Pos. 2106 KN nur möglich ist, wenn die betreffenden Lebensmittelzubereitungen anderweit weder genannt noch inbegriffen sind.

Der BFH hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts aufgrund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht9. Daran ändert auch der Hinweis der Klägerin auf die vZTA nichts, in der “ein Schwesterprodukt” zu dem Erzeugnis “A …” in die Pos. 2106 KN eingereiht worden sei. Denn es handelt sich nach den eigenen Angaben der Klägerin nicht um ein gleichartiges Produkt. Die Einreihung in Kap. 22 KN wurde aufgrund der sirupösen Konsistenz der Zubereitung verneint.

Der BFH teilt auch nicht die Auffassung, bei der gebotenen Anwendung des EuGH-Urteils10 komme eine Einreihung des Erzeugnisses “A …” als Getränk in das Kap. 22 KN nicht in Betracht. Anders als die Klägerin meint, kann der Entscheidung nicht entnommen werden, dass die vorrangige Zweckbestimmung des Erzeugnisses –im Streitfall die von der Klägerin angenommene Zweckbestimmung als Nahrungsergänzungsmittel und damit nicht als Getränk– der Einreihung in Kap. 22 KN entgegensteht. In Rz 33 bestätigt der EuGH ausdrücklich, dass die Einstufung eines Erzeugnisses als Getränk von seiner flüssigen Beschaffenheit und seiner Bestimmung zum menschlichen Genuss abhängt. In Rz 34 spricht der EuGH der dort zu beurteilenden “malt beer base” die Getränkeeigenschaft nicht mangels Trinkbarkeit ab, sondern weil es sich um ein Zwischenprodukt handele, dessen vorrangige Bestimmung nicht im menschlichen Genuss liege. Die Bestimmung des Erzeugnisses “A …” zum menschlichen Genuss (im Sinne von Verzehr) ist aber unstreitig. Für eine Vorlage an den EuGH zur erneuten Bestimmung des Getränkebegriffs besteht deshalb im vorliegenden Rechtsstreit keine Veranlassung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. August 2012 – VII R 8/11

  1. vgl. EuGH, Urteile vom 14.07.2011 – C-196/10 [Paderborner Brauerei Haus Cramer],, ZfZ 2011, 242; vom 27.11.2008 – C-403/07 –Metherma–, Slg.2008, I-8921, ZfZ 2009, 15; und BFH, Urteil vom 17.11.1998 – VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688
  2. EuGH, Urteil in Slg.1981, 895
  3. BFH, Urteil vom 30.03.2010 – VII R 35/09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74
  4. BFH, Urteil vom 11.03.2004 – VII R 20/01, BFH/NV 2004, 1305
  5. BFH, Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74
  7. ABl.EU Nr. L 199/3
  8. EuGH, Urteil vom 17.12.2009 – C-410/08 [Swiss Caps], Slg.2009, I-11991
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 – 283/81 [C.I.L.F.I.T.], Slg. 1982, 3415, Rz 16
  10. EuGH, Urteil in ZfZ 2011, 242