Einfuhrabgaben für entzogene Nichtgemeinschaftsware bei Wiederausfuhr

Eine Ein­fuhr im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG liegt auch dann vor, wenn eine Nicht­ge­mein­schafts­wa­re aus einem Zoll­la­ger ent­fernt und der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung ent­zo­gen, spä­ter aber wie­der­aus­ge­führt wird.

Einfuhrabgaben für entzogene Nichtgemeinschaftsware bei Wiederausfuhr

Infol­ge der Ent­zie­hung der Waren aus der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung ist sowohl die Zoll­schuld ent­stan­den als auch die Ein­fuhr­um­satz­steu­er.

Entstehung der Zollschuld

Die fest­ge­setz­te Zoll­schuld ist gemäß Art. 203 ZK ent­stan­den, weil die Ware in der Zeit zwi­schen ihrer Ent­nah­me aus dem Zoll­la­ger und der erst 4 bis 8 Tage spä­ter erfolg­ten Anmel­dung zum Ver­sand­ver­fah­ren der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung ent­zo­gen wor­den war, denn in die­ser Zeit befand sie sich nicht — jeden­falls nicht durch­gän­gig — in einem zoll­recht­li­chen Ver­fah­ren.

Nach Art. 203 Abs. 1 ZK ent­steht eine Ein­fuhr­zoll­schuld, wenn eine ein­fuhr­ab­ga­ben­pflich­ti­ge Ware der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung ent­zo­gen wird. Bei den streit­ge­gen­ständ­li­chen Zoll­la­ger­wa­ren han­del­te es sich um ein­fuhr­ab­ga­ben­pflich­ti­ge Nicht­ge­mein­schafts­wa­ren (Art. 4 Nr. 8 i. V. m. Nr. 7 ZK), die vom Zeit­punkt ihres Ver­brin­gens in das Zoll­ge­biet der Gemein­schaft bis zum Wech­sel ihres zoll­recht­li­chen Sta­tus bzw. bis zu ihrer Wie­der­aus­fuhr, also auch wäh­rend der Dau­er des vom Haupt­zoll­amt bewil­lig­ten Zoll­la­ger­ver­fah­rens, der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung unter­la­gen (Art. 37 ZK).

Der Begriff des Ent­zie­hens umfasst jede Hand­lung oder pflicht­wid­ri­ge Unter­las­sung, die dazu führt, dass die zustän­di­ge Zoll­be­hör­de auch nur zeit­wei­se am Zugang zu einer unter zoll­amt­li­cher Über­wa­chung ste­hen­den Ware und an der Durch­füh­rung von Zoll­kon­trol­len gehin­dert wird. Ent­schei­dend ist, dass die Zoll­stel­le — wenn auch nur vor­über­ge­hend — objek­tiv nicht in der Lage ist, die zoll­amt­li­che Über­wa­chung sicher­zu­stel­len1. Ins­be­son­de­re stellt jede von der zustän­di­gen Zoll­be­hör­de nicht geneh­mig­te Ent­fer­nung einer Ware, die unter zoll­amt­li­cher Über­wa­chung steht, vom zuge­las­se­nen Lager­ort eine Ent­zie­hung i. S. von Art. 203 Abs. 1 ZK dar2.

Dass die Ware sich wäh­rend der Zeit zwi­schen Ent­nah­me und Anmel­dung zum Ver­sand­ver­fah­ren wei­ter­hin auf dem Betriebs­ge­län­de der Klä­ge­rin, näm­lich ver­la­den auf LKW, befun­den haben soll, ändert dar­an nichts. Denn auch dann wäre die Ware — die Rich­tig­keit des klä­ge­ri­schen Vor­trags vor­aus­ge­setzt — nicht mehr im Bereich des bewil­lig­ten Zoll­la­gers gewe­sen, das das Außen­ge­län­de nicht mit umfass­te.

Dabei ist es inso­weit uner­heb­lich, ob mit der Ent­nah­me die Ware in dem Lager­wirt­schafts­sys­tem der Klä­ge­rin als ent­nom­men gebucht wor­den war. Die Klä­ge­rin ver­weist auf die Dienst­vor­schrift Zoll­schuld­recht, Abs. 21 UA 1 (VSF Z 09 01), nach der die Mög­lich­keit der zoll­amt­li­chen Prü­fung aus­nahms­wei­se auch dann noch bestehen soll, wenn die Ware sich zwar nicht mehr an dem zuge­las­se­nen Ort befin­det oder eine ande­re Zuwi­der­hand­lung gegen Zoll­vor­schrif­ten began­gen wor­den ist, die Zoll­stel­len jedoch in der Lage sind, anhand vom Betei­lig­ten vor­zu­le­gen­der ord­nungs­ge­mä­ßer und geeig­ne­ter Papie­re (z.B. Lager­buch­hal­tung) den Ort, an dem sich die unver­än­der­te Ware befin­det, zeit­nah fest­zu­stel­len, um dort gege­be­nen­falls zoll­amt­li­che Prü­fun­gen vor­zu­neh­men.

Sofern sich die Ware, wie von der Klä­ge­rin vor­ge­tra­gen, auf LKW auf ihrem Betriebs­ge­län­de, aber außer­halb des Zoll­la­gers befun­den hat, wäre dies nicht nur aus der in der Zoll­la­ger­be­wil­li­gung vor­ge­schrie­be­nen Bestands­auf­zeich­nung nicht zu ent­neh­men gewe­sen — dort ist die Ent­nah­me unstrei­tig ver­spä­tet gebucht wor­den — son­dern hät­te sich — wie die Klä­ge­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung bestä­tigt hat — auch aus ihrer Lager­buch­hal­tung nicht erge­ben, wo nur die Ent­nah­me selbst gebucht wor­den sein soll. Ob sei­ner­zeit gege­be­nen­falls von einem im Zoll­la­ger anwe­sen­den Mit­ar­bei­ter der Klä­ge­rin der Hin­weis hät­te gege­ben wer­den kön­nen, dass sich die Ware auf einem LKW auf dem Betriebs­hof befin­de und wo die­ser abge­stellt sei, ist jeden­falls des­halb uner­heb­lich, weil es sich dabei nicht um ein den Anfor­de­run­gen ent­spre­chen­des Nach­weis­mit­tel gehan­delt hät­te.

Dem­nach kommt es nicht mehr dar­auf an und ist hier nur ergän­zend zu erwäh­nen, dass die Klä­ge­rin ihre Behaup­tung, dass sich die Ware in der strei­ti­gen Zeit auf LKW auf dem Betriebs­ge­län­de befun­den habe, auf die berech­tig­ten Ein­wen­dun­gen des Beklag­ten von der Klä­ge­rin nicht näher dar­ge­legt hat.

Auch aus Art. 512 ZK-DVO ergibt sich nichts Abwei­chen­des. Soweit die Vor­schrift die Mög­lich­keit eröff­net, die Ware unter Ver­zicht von Förm­lich­kei­ten — hier exter­nes Ver­sand­ver­fah­ren — vom Betrieb des Inha­bers — hier des Zoll­la­gers — zur Zoll­stel­le für die Been­di­gung des Ver­fah­rens — hier Zollamt‑1 — zu beför­dern (Art. 512 Abs. 1 ZK-DVO3) und die Ware im Hin­blick auf die (ange­mel­de­te) Wie­der­aus­fuhr von der Aus­fuhr­zoll­stel­le zur Aus­gangs­zoll­stel­le zu beför­dern (Art. 512 Abs. 3 ZK-DVO4), ist die­se Erleich­te­rung beschränkt auf den für die Beför­de­rung erfor­der­li­chen Zeit­raum, der hier im Ver­hält­nis von den jeweils im Stadt­ge­biet Ham­burg lie­gen­den Zoll­la­ger und Aus­fuhr­zoll­stel­le mit 3 bis 18 Tagen deut­lich über­schrit­ten wor­den ist.

Zudem erlaubt die Vor­schrift in Art. 512 ZK-DVO zwar die Beför­de­rung, nicht aber eine wei­te­re Lage­rung an einem Ort außer­halb des Zoll­la­gers — wie etwa auf einem abge­stell­ten LKW. Nach der wohl in die­sem Zusam­men­hang Anwen­dung5 fin­den­den Vor­schrif­ten der Art. 515 f ZK-DVO wären zudem gege­be­nen­falls Auf­zeich­nun­gen zu füh­ren, die u. a. Ein­zel­hei­ten zur Beför­de­rung ent­hal­ten, Art. 516 Satz 1 Buchst. f) ZK-DVO, und hier offen­bar nicht vor­lie­gen. Nur ergän­zend ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass in einem der vom ange­foch­te­nen Bescheid erfass­ten Fäl­le die Ware ohne­hin ganz woan­ders, näm­lich im Bezirk des Haupt­zoll­am­tes D gestellt wur­de.

Im Übri­gen ist zu dem Kern­ar­gu­ment der Klä­ge­rin, dass bei unstrei­ti­ger Wie­der­aus­fuhr eine Ein­fuhr­ab­ga­be nicht zu erhe­ben ist, anzu­mer­ken: Der BFH hat zwar eine ent­spre­chen­de (von der Klä­ge­rin zitier­te) Rechts­an­sicht in sei­nem Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen durch Beschluss vom 17. Juli 20016 dar­ge­stellt, ist aber von die­ser wie­der abge­rückt. In sei­nem Urteil, das sodann in dem dem Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen zugrun­de lie­gen­den Fall erging, hat der Bun­des­fi­nanz­hof viel­mehr dem Gerichts­hof der Euro­poäi­schen Uni­on fol­gend ent­schie­den; dort heißt es dann näm­lich7:

„Das Bemü­hen des Senats, jeden­falls in Fäl­len nach­ge­wie­se­ner Wie­der­aus­fuhr von Nicht­ge­mein­schafts­wa­ren dem im vor­ma­li­gen natio­na­len Zoll­schuld­recht maß­geb­li­chen Wirt­schafts­zoll­ge­dan­ken, wonach allein der Ein­gang von Ein­fuhr­wa­ren in die hei­mi­sche Wirt­schaft den inne­ren Grund für die Zoll­erhe­bung abgab, im gemein­schaft­li­chen Zoll­schuld­recht Gel­tung zu ver­schaf­fen, ist beim EuGH geschei­tert. Anders als von Gene­ral­an­walt Tiz­za­no in sei­nen Schluss­an­trä­gen vom 12. Juni 2003 vor­ge­schla­gen, hat der EuGH im Streit­fall, wie aus­ge­führt, sowohl an sei­ner anhand von Ein­fuhr­fäl­len ent­wi­ckel­ten stren­gen Aus­le­gung des Begriffs der Ent­zie­hung aus der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung fest­ge­hal­ten, als auch den wirt­schaft­li­chen Cha­rak­ter der Ein­fuhr­ab­ga­ben bei der Fra­ge der Ent­ste­hung der Zoll­schuld für nicht maß­geb­lich erach­tet. Er hat inso­weit ledig­lich auf die Mög­lich­keit der Erstat­tung oder des Erlas­ses der gesetz­lich geschul­de­ten Ein­fuhr­ab­ga­ben bei Vor­lie­gen eines beson­de­ren Fal­les gemäß Art. 239 ZK ver­wie­sen8. Damit steht fest, dass nach dem gemein­schaft­li­chen Zoll­schuld­recht die Zoll­schuld auch in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den, in denen zwar eine Ent­zie­hung aus der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung vor­liegt, die Ent­zie­hungs­hand­lung sich aber im Grun­de ledig­lich als for­ma­ler Ver­stoß gegen zoll­recht­li­che Pflich­ten dar­stellt, ohne die Mög­lich­keit einer Hei­lung ent­steht.”

Das Finanz­ge­richt Ham­burg schließt sich für die für den Streit­fall gel­ten­de Rechts­la­ge die­ser Ansicht des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und dem ihm fol­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs an.

Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer

Auch die Ein­fuhr­um­satz­steu­er ist zu Recht fest­ge­setzt wor­den.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist steu­er­ba­rer Umsatz der (Ein­fuhr-)Umsatz­steu­er die Ein­fuhr von Gegen­stän­den im Inland. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Ham­burg ergibt sich die Ant­wort auf die Fra­ge, wann eine Ein­fuhr im Sin­ne des Umsatz­steu­er­rechts vor­liegt, unmit­tel­bar aus dem in § 21 UStG ent­hal­te­nen Ver­weis auf das Zoll­recht und damit aus den ange­spro­che­nen Vor­schrif­ten der Art. 201 ff ZK. Ist eine Zoll­schuld ent­stan­den — wie hier nach Art. 203 ZK — ist auch die EUSt-Schuld ent­stan­den.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg ver­mag nicht der Ansicht zu fol­gen, dass die Vor­schrift des § 21 UStG für die Fra­ge der Steu­er­bar­keit des­we­gen unan­ge­wen­det zu blei­ben habe, weil in ihr die Steu­er­bar­keit vor­aus­ge­setzt wer­de und des­halb das Vor­lie­gen der Steu­er­bar­keit nicht mit der in die­ser Vor­schrift ent­hal­te­nen Ver­wei­sung auf das Zoll­recht begrün­det wer­den kön­ne. Soweit für die Prü­fung, ob ein steu­er­ba­rer Umsatz vor­liegt, auf den unmit­tel­ba­ren Zugriff auf die Ver­wei­sung in § 21 UStG ver­zich­tet wür­de, bedürf­te der in § 1 Abs. 4 Nr. 1 UStG ver­wen­de­te Begriff der Ein­fuhr einer Aus­le­gung — denn eine Defi­ni­ti­on der „Ein­fuhr” ent­hält das UStG nicht9 — und die­se hät­te sich euro­pa­rechts­kon­form an der im Streit­zeit­raum gel­ten­den 6. EG-RL zu ori­en­tie­ren. In Art. 10 Abs. 3 UAbs. 2 der 6. EG-RL ist für den Bereich der Mehr­wert­steu­er jedoch aus­drück­lich gere­gelt, dass die Mit­glied­staa­ten den Steu­er­tat­be­stand und die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs für ein­ge­führ­te Gegen­stän­de, die Zöl­len etc. unter­lie­gen, mit dem Tat­be­stand und mit der Ent­ste­hung des Anspruchs die­ser gemein­schaft­li­chen Abga­ben ver­knüp­fen kön­nen. Dass der deut­sche Gesetz­ge­ber die­se Ver­knüp­fung mit der Vor­schrift des § 21 UStG geschaf­fen hat, ist nicht zwei­fel­haft und wäre bei der Aus­le­gung des Begriffs der Ein­fuhr in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG mit dem­sel­ben Ergeb­nis zu berück­sich­ti­gen, als wenn § 21 UStG unmit­tel­bar ange­wen­det wird.

Die Über­le­gun­gen der Klä­ge­rin zum Bedeu­tungs­ge­halt der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG ver­wen­de­ten For­mu­lie­rung der „Ein­fuhr im Inland” stel­len die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis nicht in Fra­ge. Denn mag auch der Grund­satz, dass die Ein­fuhr­ab­ga­ben mit dem kör­per­li­chen Ver­brin­gen in das Steuerge­biet ent­ste­hen, dahin­ge­hend modi­fi­ziert wor­den sein, dass unter näher bestimm­ten Bedin­gun­gen, näm­lich den hier­für gere­gel­ten zoll­recht­li­chen Ver­fah­ren, ein tat­säch­lich schon in das Steuerge­biet ver­brach­ter Gegen­stand wie noch nicht in das Steuerge­biet ver­bracht, son­dern noch an der Gren­ze befind­lich behan­delt wird, so ist Vor­aus­set­zung für die Ver­schie­bung des Zeit­punkts der Steu­er­bar­keit jeden­falls, dass sich die Gegen­stän­de zumin­dest (noch) in der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung befin­den10. Solan­ge die­se Über­wa­chungs­mög­lich­keit besteht und die hier­für geschaf­fe­nen Ver­fah­rens­re­geln ein­ge­hal­ten wer­den, ent­steht kei­ne Ein­fuhr­um­satz­steu­er. Sobald die Über­wa­chungs­mög­lich­keit aber nicht mehr in der vor­ge­ge­be­nen Art und Wei­se besteht, ist die Ware nicht nur kör­per­lich, son­dern auch recht­lich im Steuerge­biet ange­kom­men, mit­hin ein­ge­führt. Dies hat jeden­falls dann zu gel­ten, wenn der Gegen­stand sich in die­sem Zeit­punkt im Inland befin­det.

Dabei ist es für die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands­merk­mals der Ein­fuhr im Inland — anders als die Klä­ge­rin meint — nicht erfor­der­lich, dass der Gegen­stand bereits in den frei­en Ver­kehr gelangt ist — etwa durch förm­li­che Über­füh­rung11 zur Gemein­schafts­wa­re gewor­den ist oder durch eine tat­säch­lich erfolg­te wirt­schaft­li­che Nut­zung. Jeden­falls reicht für eine Ein­fuhr die infol­ge des Weg­falls der Über­wa­chung nicht mehr aus­zu­schlie­ßen­de Mög­lich­keit aus, dass der Gegen­stand in den frei­en Ver­kehr gelangt oder wie ein Gegen­stand im frei­en Ver­kehr ver­wen­det wird.

Dass für die Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung der EUSt etwas ande­res als für die Zoll­schuld gilt — wie die Klä­ge­rin meint — ver­mag das Finanz­ge­richt Ham­burg im Rah­men der Prü­fung der umsatz­steu­er­recht­li­chen Bestim­mun­gen jeden­falls für den Fall der Ent­zie­hung aus der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung nicht fest­zu­stel­len. Die Ansicht der Klä­ge­rin lässt sich auch aus der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH, der Lite­ra­tur und der Ver­wal­tungs­pra­xis nicht stüt­zen.

Vor­schrif­ten, die den in § 21 UStG kon­kre­ti­sier­ten Grund­satz, dass für die EUSt die Vor­schrif­ten für Zöl­le gel­ten, im Sin­ne der Klä­ge­rin ein­schrän­ken, gibt es nicht. Steu­er­be­frei­un­gen bei der Ein­fuhr sind grund­sätz­lich abschlie­ßend in § 5 UStG gere­gelt und umfas­sen Fäl­le wie den vor­lie­gen­den nicht.

Ent­schei­dun­gen des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zum euro­päi­schen Umsatz­steu­er­recht, aus denen sich etwas ande­res ergibt, fin­den sich nicht. Ins­be­son­de­re ver­mag das Finanz­ge­richt Ham­burg nicht zu erken­nen, dass sich aus dem Urteil vom 29. April 201012 etwas ande­res ergibt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat für die zum streit­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­punkt gel­ten­de Rechts­la­ge aus­ge­führt13, dass ein Gegen­stand aus dem Dritt­land auch dann in den Gel­tungs­be­reich des Umsatz­steu­er­ge­set­zes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG ein­ge­führt ist, wenn er zunächst über einen ande­ren Mit­glied­staat in das Zoll­ge­biet der Gemein­schaft gelangt ist, dabei in das Zoll­ver­fah­ren der vor­über­ge­hen­den Ver­wen­dung über­ge­führt wor­den ist und die­ses Zoll­ver­fah­ren im Gel­tungs­be­reich des UStG endet. Wört­lich heißt es:

„…wur­de das bewil­lig­te Zoll­ver­fah­ren nicht unter den vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen been­det (…). Damit war… ein­fuhr­um­satz­steu­er­recht­lich im Inland ein­ge­führt14 und unter­lag der Ein­fuhr­um­satz­steu­er. Mit der Ein­fuhr des Gegen­stan­des aus dem Dritt­lands­ge­biet tre­ten der Steu­er­tat­be­stand und der Steu­er­an­spruch ein. … Nach Art. 10 Abs. 3 Unter­abs. 3 RL 77/​388/​EWG sind die zoll­recht­li­chen Vor­schrif­ten über den Steu­er­tat­be­stand und den Steu­er­an­spruch selbst auf ein­ge­führ­te Gegen­stän­de, die kei­nen gemein­schaft­li­chen Abga­ben unter­lie­gen, anzu­wen­den.”

Der Bun­des­fi­nanz­hof führt in die­sem Urteil wei­ter aus, dass die­se enge Ver­knüp­fung des Ein­fuhr­um­satz­steu­er­rechts mit dem Zoll­recht durch die 6. EG-RL zwin­gend und ohne Aus­nah­me ange­ord­net ist und durch § 21 Abs. 2 UStG in natio­na­les Recht umge­setzt wor­den ist. Durch die sinn­ge­mä­ße Anwen­dung der Zoll­vor­schrif­ten soll ins­be­son­de­re sicher­ge­stellt wer­den, dass die bei der Ein­fuhr zu erhe­ben­den Abga­ben von ein und der­sel­ben Behör­de in einem Bescheid nach dem glei­chen Ver­fah­ren auf­grund ein­heit­lich getrof­fe­ner Fest­stel­lun­gen ein­fach und zweck­mä­ßig erho­ben wer­den; die­ser Zweck wird nur erreicht, wenn es regel­mä­ßig zur Anwen­dung der Zoll­vor­schrif­ten auf die Ein­fuhr­um­satz­steu­er kommt.

Auch wenn — wor­auf die Klä­ge­rin hin­weist — der die­sem BFH-Urteil zugrun­de lie­gen­de Fall sich von dem vor­lie­gen­den Fall inso­fern unter­schei­det, als dort das Zoll­ver­fah­ren der vor­über­ge­hen­den Ver­wen­dung eines Fahr­zeugs durch sei­ne zweck­wid­ri­ge Ver­wen­dung been­det wor­den ist, wäh­rend im vor­lie­gen­den Fall eine Ent­zie­hung aus der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung durch Ent­fer­nen der Ware aus dem Zoll­la­ger vor­liegt, geht das erken­nen­de Gericht davon aus, dass der BFH die­sen Grund­sät­zen all­ge­mei­ne Gel­tung bei­misst, zumal der BFH sie in all­ge­mei­ner Form wie zitiert sei­ner Lösung des kon­kre­ten Streit­falls vor­an­ge­stellt hat.

Soweit sich in der vor­ge­fun­de­nen Lite­ra­tur über­haupt For­mu­lie­run­gen fin­den, die sich auf die Streit­fra­ge bezie­hen las­sen, ist ihnen kei­ne Abwei­chung von der hier zu Grun­de geleg­ten Aus­le­gung zu ent­neh­men.

Bei Mey­er15 heißt es, EUSt-Schuld ent­ste­he, wenn … Nicht­ge­mein­schafts­wa­ren der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung ent­zo­gen wür­den (Art. 203) oder eine der Pflich­ten nicht erfüllt wer­de, die sich bei abga­ben­pflich­ti­gen Waren aus deren vor­über­ge­hen­den Ver­wah­rung oder aus der Inan­spruch­nah­me des Zoll­ver­fah­rens erge­ben, in das sie über­ge­führt wor­den sind, oder eine der Vor­aus­set­zun­gen für die Über­füh­rung von Waren in das betref­fen­de Ver­fah­ren oder für die Gewähr­leis­tung eines ermä­ßig­ten Abga­ben­sat­zes oder einer Abga­ben­frei­heit auf­grund der Ver­wen­dung zu beson­de­ren Zwe­cken nicht erfüllt wer­de (Art. 204 ZK).

Bei Mül­ler-Eiselt, Von­der­bank16 soll die Ein­fuhr selbst bereits mit der Waren­be­we­gung über die Gren­ze erfüllt sein. Die Ent­ste­hung von EUSt ist sodann über § 13 Abs. 2 i. V. m. § 21 Abs. 2 UStG den jewei­li­gen Ent­ste­hungs­tat­be­stän­den des gel­ten­den Zoll­rechts zu ent­neh­men.

Wäger17 führt aus, gemäß § 21 Abs. 2 UStG müs­se die Anwen­dung der jewei­li­gen Zoll­vor­schrif­ten Sinn und Zweck der Erhe­bung der EUSt ent­spre­chen. Daher sei­en z.B. auf Grund der eigen­stän­di­gen Defi­ni­ti­on des Steuerge­biets die Bestim­mun­gen zum ter­ri­to­ria­len Anwen­dungs­be­reich des ZK für die EUST uner­heb­lich. Eben­so bestün­den für Steu­er­satz und Steu­er­be­frei­un­gen selb­stän­di­ge Rege­lun­gen. „Das tat­be­stand­li­che Ent­ste­hen der EUSt und die Per­son des Steu­er­schuld­ners bestim­men sich dem­ge­gen­über nach Art. 201 ff. ZK”.

Wey­mül­ler18 führt aus, dass eine EUSt-Schuld über­ein­stim­mend mit Art. 203 Abs. 1 ZK dann ent­ste­he, wenn eine EUSt-pflich­ti­ge Ware der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung ent­zo­gen wer­de.

Wit­te19 defi­niert die EUSt etwa als die „Umsatz­steu­er, die bei der Ein­fuhr von Nicht­ge­mein­schafts­wa­ren in den deut­schen Teil des Zoll­ge­biets regel­mä­ßig dann erho­ben wird, wenn eine Zoll­schuld ent­steht. Das ist bei Über­füh­rung in den frei­en Ver­kehr oder bei Unre­gel­mä­ßig­kei­ten der Fall, die zur Zoll­schul­dent­ste­hung füh­ren”.

Die Klä­ge­rin kann sich zur Begrün­dung ihrer Auf­fas­sung auch nicht auf das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen beru­fen. In VSF Z 0901 Abs. 21 Unter­ab­satz 2 als Fund­stel­le heißt es:

„Eine Ware wird fer­ner nicht dadurch der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung ent­zo­gen, dass sie ohne Erfül­lung der bei der Grenz­zoll­stel­le vor­ge­se­he­nen Förm­lich­kei­ten aus dem Zoll­ge­biet ver­bracht wor­den ist; … Der Tat­be­stand des Art. 203 Abs. 1 ZK ist indes­sen erfüllt, wenn bereits vor dem Zeit­punkt des Ver­brin­gens über die Gren­ze eine zoll­amt­li­che Prü­fung nicht mehr mög­lich war.”

Im vor­lie­gen­den Fall sind die Waren der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung bereits mit der Ent­fer­nung aus dem Lager der Klä­ge­rin ent­zo­gen gewe­sen und nicht erst mit ihrem Ver­brin­gen über die Gren­ze.

Auch eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der Ver­wei­sungs­norm ist nicht ange­zeigt. Die Klä­ge­rin meint, weil § 21 UStG nur die sinn­ge­mä­ße Anwen­dung der Zoll­vor­schrif­ten auf die EUSt anord­ne und es Sinn der EUSt sei, die aus dem Dritt­land ohne Belas­tung ein­ge­führ­te Ware der mit Umsatz­steu­er belas­te­ten Inlands­wa­re anzu­glei­chen, sei­en auch nur die in den Wirt­schafts­kreis­lauf des Inlands gelang­ten Waren mit EUSt zu bele­gen. Soweit für Dritt­lands­wa­ren nur einer der zoll­recht­li­chen Abga­ben­tat­be­stän­de mit Sank­ti­ons­cha­rak­ter in Art. 203 f ZK ver­wirk­licht wer­de, ohne dass die Ware in den Wirt­schafts­kreis­lauf gelan­ge, sei EUSt-Recht nicht anzu­wen­den.

Sofern die Klä­ge­rin damit meint, die Ware müs­se kon­kret zum Kauf ange­bo­ten oder in ver­gleich­ba­rer Wei­se in den „Wirt­schafts­kreis­lauf” gelangt sein, spricht gegen eine sol­che Aus­le­gung zum einen der sich in den zitier­ten Rechts­mei­nun­gen wie­der­ge­ge­be­ne Rege­lungs­zu­sam­men­hang. Eine sol­che Aus­le­gung wäre zum ande­ren auch nicht prak­ti­ka­bel und wür­de zu sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis­sen füh­ren. Denn nach den all­ge­mein gel­ten­den Grund­sät­zen wäre damit der Finanz­be­hör­de im Besteue­rungs­ver­fah­ren auf­ge­bür­det, den Nach­weis dafür zu füh­ren, dass der Gegen­stand in den Wirt­schafts­kreis­lauf gelangt ist. Dage­gen spricht in den Fäl­len, in denen die die Zoll­schuld aus­lö­sen­de zoll­recht­li­che Unre­gel­mä­ßig­keit ein Ent­zie­hen der Ware aus der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung ist, zum einen, dass die Unre­gel­mä­ßig­keit in der Sphä­re des Pflich­ti­gen gesche­hen ist und zum ande­ren, dass durch die Unre­gel­mä­ßig­keit typi­scher­wei­se der Zugriff der Finanz­be­hör­de auf die Ware und damit natur­ge­mäß auch die Nach­weis­mög­lich­keit für ihren Ver­bleib erschwert, wenn nicht gar ver­un­mög­licht wird. Damit wäre die dem Zoll­ver­fah­ren ent­zo­ge­ne und in den Wirt­schafts­kreis­lauf gebrach­te Ware regel­mä­ßig frei von EUSt, was dem Zweck der EUSt zuwi­der­lau­fen wür­de.

Soweit jedoch dar­un­ter, dass die Ware in den Wirt­schafts­kreis­lauf gelangt, in einem wei­ter­ge­hen­den Sin­ne bereits der poten­ti­el­le Markt­zu­gang ver­stan­den wer­den soll, liegt ein sol­cher Markt­zu­gang bereits mit der Ent­zie­hung aus der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung vor.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 25. Novem­ber 2010 — 4 K 28309

  1. BFH, Urteil vom 07.12.2004 — VII R 2104, ZfZ 2005, 204
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 01.02.2001 — C‑66/​99, EuGHE 2001, I‑873
  3. vgl. Witte/​Wolffgang, Lehr­buch des euro­päi­schen Zoll­rechts, S. 163, unter DV VSF Z 1502 Abs. 31
  4. vgl. Witte/​Wolffgang a. a. O. S. 164
  5. vgl. Krü­ger in Dorsch ZK 87 Rdnr. 8 f
  6. BFH, Beschluss vom 17.07.2001 — VII R 9900, BFHE 195, 481, ZfZ 2001, 376
  7. BFH, Urteil vom 20.07.2004 — VII R 9900, BFHE 206, 495, ZfZ 2005, 15
  8. Rdnr. 34 der Vor­ab­ent­schei­dung
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2006 — VII R 4905, BFHE 213, 446, ZfZ 2006, 345
  10. vgl. Wey­mül­ler in Dorsch, Zoll­recht, B — Ein­fuhr­um­satz­steu­er, UStG § 1, Rdnr. 33
  11. Art. 79 ZK
  12. EuGH, Urteil vom 29.04.2010 — Rs C‑230/​08, ZfZ 2010, 211
  13. BFH, Urteil vom 23.05.2006 — VII R 4905, BFHE 213, 446, ZfZ 2006, 345
  14. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
  15. in Vogel/​Schwarz, UStG, § 21 Rdnr. 84
  16. EG-Zoll­recht, 4300 Ein­fuhr­um­satz­steu­er­recht, Rdnr. 32 ff.
  17. in Dorsch, Zoll­recht, ZK Art. 201 Rdnr. 17
  18. in Dorsch, Zoll­recht, B — Ein­fuhr­um­satz­steu­er, UStG § 21, Rdnr. 78
  19. Zoll­ko­dex, Art. 4 Rdnr. 2 „Ein­fuhr­um­satz­steu­er”