Inner­ge­mein­schaft­li­ches Rei­hen­ge­schäft mit US-Zwi­schen­er­wer­ber

Eine steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung kann – unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen – auch vor­lie­gen, wenn ein im Inland ansäs­si­ger Unter­neh­mer Gegen­stän­de an einen Unter­neh­mer in einem Dritt­land ohne Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ver­äu­ßert und wenn die­ser die Gegen­stän­de an einen Unter­neh­mer in einem ande­ren Mit­glieds­staat wei­ter­ver­äu­ßert, im Inland abho­len und unmit­tel­bar an den Letz­ter­wer­ber ver­sen­den lässt.

Inner­ge­mein­schaft­li­ches Rei­hen­ge­schäft mit US-Zwi­schen­er­wer­ber

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ver­kauf­te eine deut­sche GmbH 1998 zwei Maschi­nen an ein US-ame­ri­ka­ni­sches Unter­neh­men (A). Die­ses teil­te der GmbH auf Anfra­ge ledig­lich die Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer einer fin­ni­schen Ltd. mit, an die es die Maschi­nen wei­ter­ver­kauft habe. Die Maschi­nen wur­den von einer von A beauf­trag­ten Spe­di­ti­on bei der GmbH abge­holt und nach Finn­land ver­schifft. Ob A in Finn­land einen inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb erklärt hat, ist nicht fest­ge­stellt.

Das Finanz­amt behan­del­te die Lie­fe­rung der GmbH nicht als steu­er­frei, weil A als Erwer­ber kei­ne Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer eines Mit­glied­staats ver­wen­det habe. Das Finanz­ge­richt hat die Kla­ge abge­wie­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Urteil des Finanz­ge­richts auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen:

Eine steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung setzt u.a. vor­aus, dass der ver­kauf­te Gegen­stand in einen ande­ren Mit­glied­staat beför­dert oder ver­sen­det wird. Der Abneh­mer muss außer­dem Unter­neh­mer sein und mit dem Erwerb in sei­nem Land der Umsatz­steu­er unter­lie­gen. Der Streit­fall ist dadurch gekenn­zeich­net, dass zwei Ver­käu­fe, aber nur eine Ver­sen­dung statt­ge­fun­den haben. Da die Ver­sen­dung Tat­be­stands­merk­mal der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung ist, kommt es zunächst dar­auf an, ob die Ver­sen­dung dem ers­ten Ver­kauf zuge­rech­net wer­den kann. Nur dann hät­te die GmbH eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung steu­er­frei erbracht. Dafür besteht im natio­na­len Recht eine Ver­mu­tung. Das Gegen­teil wäre aller­dings der Fall, wenn der US-ame­ri­ka­ni­sche Zwi­schen­händ­ler der fin­ni­schen End­ab­neh­me­rin die Ver­fü­gungs­macht an den ver­kauf­ten Gegen­stän­den schon vor deren Ver­sen­dung ver­schafft hät­te. Das muss das FG noch auf­klä­ren.

Dass die GmbH eine Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ihres US-ame­ri­ka­ni­schen Abneh­mers nicht ange­ben konn­te, steht der Annah­me einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nicht ent­ge­gen. Dies ist zwar nach natio­na­lem Recht Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung der Steu­er­frei­heit. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te jedoch Zwei­fel, ob die Vor­schrift mit dem EU-Recht ver­ein­bar ist.

Auf ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs in der­sel­ben Sache [1] hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­schie­den, die Mit­glieds­staa­ten dürf­ten zwar den buch­mä­ßi­gen Nach­weis der Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer im Regel­fall ver­lan­gen. Eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung dür­fe aber nicht schon des­halb ver­neint wer­den, weil er feh­le. Der red­li­che Lie­fe­rer kann danach auch auf ande­re Wei­se nach­wei­sen, dass der Erwer­ber Unter­neh­mer ist und dass der Erwerb bei ihm der Umsatz­steu­er unter­liegt [2]. Auch die­se Fra­ge wird das Finanz­ge­richt even­tu­ell noch zu klä­ren haben.

Eine Lie­fe­rung von Gegen­stän­den eines im Inland ansäs­si­gen Unter­neh­mers an einen in einem Dritt­land ansäs­si­gen Unter­neh­mer, der kei­ne Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ver­wen­det, die Gegen­stän­de im Inland abho­len lässt und direkt an den letz­ten Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat wei­ter­lie­fert, kann als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung steu­er­frei sein, wenn der Lie­fe­rer red­li­cher­wei­se, und nach­dem er alle zumut­ba­ren Maß­nah­men ergrif­fen hat, die­se Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer nicht mit­tei­len kann und er außer­dem Anga­ben macht, die hin­rei­chend bele­gen kön­nen, dass der Erwer­ber ein Steu­er­pflich­ti­ger ist, der bei dem betref­fen­den Vor­gang als sol­cher gehan­delt hat.

Bei einem Rei­hen­ge­schäft mit zwei Lie­fe­run­gen und drei Betei­lig­ten setzt die erfor­der­li­che Zuord­nung der (einen) inner­ge­mein­schaft­li­chen Ver­sen­dung zu einer der bei­den Lie­fe­run­gen eine umfas­sen­de Wür­di­gung aller beson­de­ren Umstän­de des Ein­zel­falls und ins­be­son­de­re die Fest­stel­lung vor­aus, ob zwi­schen dem Erst­ab­neh­mer und dem Zweit­ab­neh­mer die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, statt­ge­fun­den hat, bevor die inner­ge­mein­schaft­li­che Ver­sen­dung erfolg­te.

Eine –gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steu­er­freie– inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lie­fe­rung die fol­gen­den Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind:

  1. Der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer hat den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det,
  2. der Abneh­mer ist
    1. ein Unter­neh­mer, der den Gegen­stand der Lie­fe­rung für sein Unter­neh­men erwor­ben hat,
    2. eine juris­ti­sche Per­son, die nicht Unter­neh­mer ist oder
      die den Gegen­stand der Lie­fe­rung nicht für ihr Unter­neh­men erwor­ben hat, oder
    3. bei der Lie­fe­rung eines neu­en Fahr­zeugs auch jeder ande­re Erwer­ber und
  3. der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung unter­liegt beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müs­sen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unter­neh­mer nach­ge­wie­sen sein. Dazu ist auf der Grund­la­ge von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 UStDV gere­gelt wor­den, dass der Unter­neh­mer bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung durch Bele­ge nach­wei­sen muss, dass er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat; dies muss sich aus den Bele­gen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar erge­ben (sog. Beleg­nach­weis).

Fer­ner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen der Unter­neh­mer im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung „ein­schließ­lich Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Abneh­mers“ buch­mä­ßig nach­wei­sen muss (sog. Buch­nach­weis). Die Vor­aus­set­zun­gen müs­sen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar aus der Buch­füh­rung zu erse­hen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Danach „befrei­en die Mit­glied­staa­ten unter den Bedin­gun­gen, die sie zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miß­brauch fest­le­gen:
a) die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den im Sin­ne des Arti­kels 5, die durch den Ver­käu­fer oder durch den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb des in Arti­kel 3 bezeich­ne­ten Gebie­tes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem des Beginns des Ver­sands oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt.“

Die Betei­lig­ten haben ein sog. Rei­hen­ge­schäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vor­ge­nom­men. Meh­re­re Unter­neh­mer (die GmbH, die A und die fin­ni­sche Ltd.) haben über die­sel­ben Gegen­stän­de (Maschi­nen) Umsatz­ge­schäf­te geschlos­sen; die Gegen­stän­de sind durch Ver­sen­dung unmit­tel­bar vom ers­ten Unter­neh­mer an den letz­ten Abneh­mer gelangt. Die betei­lig­ten Unter­neh­mer führ­ten zwei auf­ein­an­der fol­gen­de Lie­fe­run­gen aus [3]: eine Lie­fe­rung zwi­schen der GmbH und der A und eine Lie­fe­rung zwi­schen der A und der fin­ni­schen Ltd.

Da im Streit­fall die betei­lig­ten Unter­neh­mer über die­sel­ben Gegen­stän­de (Maschi­nen) zwei auf­ein­an­der fol­gen­de Lie­fe­run­gen, aber nur eine inner­ge­mein­schaft­li­che Ver­sen­dung von Deutsch­land nach Finn­land durch­ge­führt haben, kann die GmbH nur dann eine steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung i.S. von § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG und Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­führt haben, wenn die inner­ge­mein­schaft­li­che Ver­sen­dung der Maschi­nen von Deutsch­land nach Finn­land –wovon die Klä­ge­rin und das Finanz­ge­richt aus­ge­hen– der ers­ten Lie­fe­rung zwi­schen der GmbH und A zuge­rech­net wer­den kann [4].

Schlie­ßen meh­re­re Unter­neh­mer über den­sel­ben Gegen­stand Umsatz­ge­schäf­te ab und gelangt der Gegen­stand bei der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung unmit­tel­bar vom ers­ten Unter­neh­mer an den letz­ten Abneh­mer, ist die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lie­fe­run­gen zuzu­ord­nen.

Auch nach der Recht­spre­chung des EuGH [5] kann eine Ver­sen­dung oder Beför­de­rung nur einer der bei­den Lie­fe­run­gen zuge­ord­net wer­den, die als ein­zi­ge nach Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befreit ist, wenn zwei auf­ein­an­der fol­gen­de Lie­fe­run­gen des­sel­ben Gegen­stands, die gegen Ent­gelt zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen, die als sol­che han­deln, vor­ge­nom­men wer­den, zu einer ein­zi­gen inner­ge­mein­schaft­li­chen Ver­sen­dung oder Beför­de­rung die­ses Gegen­stands füh­ren.

Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det, gilt die Lie­fe­rung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag an einen Drit­ten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; nun Art. 32 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fäl­len des § 3 Abs. 6 Satz 5 Fol­gen­des:

  1. Lie­fe­run­gen, die der Beför­de­rungs- oder Ver­sen­dungs­lie­fe­rung vor­an­ge­hen, gel­ten dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stan­des beginnt.
  2. Lie­fe­run­gen, die der Beför­de­rungs- oder Ver­sen­dungs­lie­fe­rung fol­gen, gel­ten dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stan­des endet.

In Über­ein­stim­mung damit gilt nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG [6] als Ort der Lie­fe­rung für den Fall, dass der Gegen­stand nicht ver­sandt oder beför­dert wird, der Ort, an dem sich der Gegen­stand zur Zeit der Lie­fe­rung befin­det. Auch hier­nach ist maß­ge­bend, ob die Lie­fe­rung der Beför­de­rungs- oder Ver­sen­dungs­lie­fe­rung vor­an­geht oder folgt [7].

Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch einen Abneh­mer beför­dert oder ver­sen­det, der zugleich Lie­fe­rer ist, ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung der Lie­fe­rung an ihn zuzu­ord­nen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegen­stand als Lie­fe­rer beför­dert oder ver­sen­det hat.

§ 3 Abs. 6 Satz 6 ers­ter Halb­satz UStG ent­hält eine gesetz­li­che Ver­mu­tung dahin­ge­hend, dass der Erst­erwer­ber bei der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung als Abneh­mer der Vor­lie­fe­rung und nicht als Lie­fe­rer an den letz­ten Abneh­mer tätig wird. Die Ver­mu­tung kann indes gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 letz­ter Halb­satz UStG wider­legt wer­den [8].

Für die Fra­ge, wel­cher Lie­fe­rung die inner­ge­mein­schaft­li­che Beför­de­rung oder Ver­sen­dung zuzu­rech­nen ist, wenn die­se von der Per­son, die als Erst­erwer­ber und Zweit­lie­fe­rant an bei­den Lie­fe­run­gen betei­ligt war, oder für deren Rech­nung durch­ge­führt wird, ist in der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kei­ne § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ent­spre­chen­de oder eine sons­ti­ge Rege­lung vor­ge­se­hen [9].

Der BFH geht des­halb davon aus, dass § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG trotz der Recht­spre­chung des EuGH zur Maß­geb­lich­keit der Umstän­de des Ein­zel­falls bei der Zuord­nung (nur) einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Beför­de­rung oder Ver­sen­dung zu einer von zwei auf­ein­an­der fol­gen­den Lie­fe­run­gen [10] nach wie vor anwend­bar ist, aber uni­ons­rechts­kon­form aus­ge­legt wer­den muss.

Der Auf­fas­sung, die in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ent­hal­te­ne Ver­mu­tung sei uni­ons­rechts­wid­rig [11], folgt der BFH nicht. Auch der V. BFH des BFH geht in sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 235, 43, BFH/​NV 2011, 2208 unter Rz 16 bis 18 davon aus, dass § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG durch die Recht­spre­chung des EuGH im Urteil –Euro Tyre Hol­ding– [12] zur Zuord­nung einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Beför­de­rung oder Ver­sen­dung wei­ter­hin gilt.

Danach ist die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung ent­spre­chend § 3 Abs. 6 Satz 6 letz­ter Halb­satz UStG nicht der ers­ten Lie­fe­rung zuzu­ord­nen, wenn sich der Nach­weis, dass der Erst­erwer­ber den Gegen­stand als Lie­fe­rer beför­dert oder ver­sen­det hat, aus einer –wie der EuGH [13] im Streit­fall ent­schie­den hat– umfas­sen­den Wür­di­gung aller beson­de­ren Umstän­de des Ein­zel­falls ergibt, und ins­be­son­de­re der Zeit­punkt bestimmt wird, zu dem die Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, dem End­emp­fän­ger über­tra­gen wor­den ist.

Bezo­gen auf den Streit­fall führt der EuGH aus:

„Im Aus­gangs­ver­fah­ren wäre somit die Lie­fe­rung sei­tens der VSTR-Toch­ter an Atlan­tic kei­ne nach Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie von der Mehr­wert­steu­er befrei­te inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung, falls die zwei­te Über­tra­gung des Eigen­tums an den in Rede ste­hen­den Gegen­stän­den – von Atlan­tic auf das fin­ni­sche Unter­neh­men – statt­ge­fun­den haben soll­te, bevor die inner­ge­mein­schaft­li­che Beför­de­rung die­ser Gegen­stän­de nach Finn­land erfolgt ist.

Hin­sicht­lich der Umstän­de, die bei der Wür­di­gung berück­sich­tigt wer­den kön­nen, hat der Gerichts­hof bereits ent­schie­den, dass, wenn der Erst­erwer­ber das Recht, über den Gegen­stand wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, im Hoheits­ge­biet des Mit­glied­staats der ers­ten Lie­fe­rung erlangt hat, sei­ne Absicht bekun­det, die­sen Gegen­stand in einen ande­ren Mit­glied­staat zu beför­dern, und mit sei­ner von dem letzt­ge­nann­ten Staat zuge­wie­se­nen Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer auf­tritt, die inner­ge­mein­schaft­li­che Beför­de­rung der ers­ten Lie­fe­rung zuge­rech­net wer­den müss­te, sofern das Recht, über den Gegen­stand wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, im Bestim­mungs­mit­glied­staat der inner­ge­mein­schaft­li­chen Beför­de­rung auf den Zwei­terwer­ber über­tra­gen wur­de [14].

Der Gerichts­hof hat jedoch auch klar­ge­stellt, dass dies nicht der Fall ist, wenn nach der Über­tra­gung des Rechts, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, auf den Erwer­ber die­ser dem die ers­te Lie­fe­rung durch­füh­ren­den Lie­fe­rer mit­ge­teilt hat, dass der Gegen­stand, bevor er den Lie­fer­mit­glied­staat ver­las­sen habe, an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen wei­ter­ver­kauft wer­de [15].

Aus der Vor­la­ge­ent­schei­dung geht her­vor, dass der Sach­ver­halt des Aus­gangs­ver­fah­rens teil­wei­se der letzt­ge­nann­ten Fall­ge­stal­tung ent­spre­chen könn­te, da Atlan­tic gegen­über der VSTR-Toch­ter vor der Beför­de­rung der in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de nach Finn­land erklärt haben soll, dass die Gegen­stän­de bereits an ein fin­ni­sches Unter­neh­men wei­ter­ver­kauft wor­den sei­en, des­sen Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer Atlan­tic der VSTR-Toch­ter mit­ge­teilt hat.

Die­se Umstän­de kön­nen jedoch für sich allein nicht als Nach­weis dafür die­nen, dass die Über­tra­gung des Rechts, über die in Rede ste­hen­den Gegen­stän­de wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, auf das fin­ni­sche Unter­neh­men vor der Beför­de­rung die­ser Gegen­stän­de nach Finn­land statt­ge­fun­den hät­te; es ist Sache des vor­le­gen­den Gerichts, unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de des vor­lie­gen­den Fal­les zu beur­tei­len, ob dies der Fall war.

Das Finanz­ge­richt, das –eben­so wie der Bun­des­fi­nanz­hof bei sei­nem Vor­la­ge­be­schluss– die vom Uni­ons­ge­richts­hof nach­fol­gend in der Rechts­sa­che –Euro Tyre Hol­ding– und in die­ser Rechts­sa­che –VSTR– auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze nicht ken­nen konn­te, ist bei der Anwen­dung sei­ner im vor­in­stanz­li­chen Urteil for­mu­lier­ten Rechts­sät­ze auf den kon­kre­ten Sach­ver­halt von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Das Urteil des Finanz­ge­richt ist daher auf­zu­he­ben.

Die Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt, „[d]ie Beför­de­rung ist hier der A (…) als Abneh­me­rin zuzu­ord­nen, da sie die Maschi­nen durch einen Drit­ten abge­holt hat. Nach­wei­se dafür, dass sie als Lie­fe­rin für die (…) Ltd. in Finn­land auf­ge­tre­ten ist, lie­gen nicht vor“, ent­spre­chen der dar­ge­leg­ten EuGH-Recht­spre­chung nicht in vol­lem Umfang.

Für die zu tref­fen­de Zuord­nung fehlt eine umfas­sen­de Wür­di­gung aller beson­de­ren Umstän­de des Ein­zel­falls und ins­be­son­de­re die Fest­stel­lung, ob zwi­schen der A und der fin­ni­schen Ltd. die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, statt­ge­fun­den hat, bevor die inner­ge­mein­schaft­li­che Ver­sen­dung erfolg­te. In die­sem Fall könn­te die inner­ge­mein­schaft­li­che Ver­sen­dung nicht mehr der Lie­fe­rung von der GmbH an die A zuge­ord­net wer­den [16].

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang bei der Zuord­nung der Waren­be­we­gung ent­we­der zu der Lie­fe­rung zwi­schen der GmbH und A oder der Lie­fe­rung zwi­schen A und der fin­ni­schen Ltd. und der dabei maß­geb­li­chen Fra­ge, wann A die Ver­fü­gungs­be­fug­nis an den Maschi­nen auf die fin­ni­sche Ltd. über­tra­gen hat, Fol­gen­des zu berück­sich­ti­gen haben:

Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht). Das bedeu­tet, dass ihm Sub­stanz, Wert und Ertrag an dem betref­fen­den Gegen­stand über­tra­gen wer­den. Die Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht ist in der Regel mit dem bür­ger­lich-recht­li­chen Eigen­tums­über­gang auf den Leis­tungs­emp­fän­ger ver­bun­den [17].

Jedoch bezieht sich der Begriff der Lie­fe­rung nicht auf die Eigen­tums­über­tra­gung in den durch das anwend­ba­re natio­na­le Recht vor­ge­se­he­nen For­men, son­dern umfasst jede Über­tra­gung eines kör­per­li­chen Gegen­stands durch eine Par­tei, die die ande­re Par­tei ermäch­tigt, über die­sen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tü­mer [18].

Der Lie­fe­rer kann dem Abneh­mer die Ver­fü­gungs­macht an dem Gegen­stand auch dadurch ver­schaf­fen, dass er einen Drit­ten, der die Ver­fü­gungs­macht bis­lang inne­hat, mit dem Voll­zug die­ser Maß­nah­me beauf­tragt [19].

An den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen zur Beur­tei­lung, ob die Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen, über­tra­gen wor­den ist, haben sich durch die EuGH-Ent­schei­dung –VSTR– [20] kei­ne Ände­run­gen erge­ben.

Es ist Sache des Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz, unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de des Sach­ver­halts, z.B. der bis­lang nicht geklär­ten kon­kret ver­ein­bar­ten Lie­fer­be­din­gun­gen, fest­zu­stel­len, ob die Über­tra­gung auf die fin­ni­sche Ltd. vor der Ver­sen­dung der Lie­fer­ge­gen­stän­de statt­ge­fun­den hat. Wenn der in der Mit­te ste­hen­de Unter­neh­mer –wie im Streit­fall– die Trans­port­ver­ant­wort­lich­keit inne­hat, ver­wirft der EuGH jedoch aus­drück­lich einen Rück­schluss aus der Trans­port­ver­ant­wort­lich­keit auf das Inne­ha­ben der Ver­fü­gungs­macht [21].

Soweit sich aus Abschn.03.14. Abs. 7 Sät­ze 1, 4 und 5 UStAE erge­ben soll­te, dass für die Zuord­nung der Ver­sen­dung allein auf die Auf­trags­er­tei­lung an den selb­stän­di­gen Beauf­trag­ten oder die Fracht­zahl­kon­di­tio­nen ohne umfas­sen­de Ein­zel­fall­wür­di­gung abzu­stel­len ist, wäre dies mit den EuGH, Urtei­len –VSTR– [22] und –Euro Tyre Hol­ding– [23] nicht ver­ein­bar.

Soweit das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zu dem Ergeb­nis kommt, dass die Waren­be­we­gung der Lie­fe­rung von der GmbH an die A zuzu­ord­nen ist, sind wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen, ob der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung unter­liegt [24].

Hier­zu hat der EuGH in der vor­lie­gen­den Rechts­sa­che –VSTR– [20] –wie dar­ge­legt– ent­schie­den, dass Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG es der Finanz­ver­wal­tung eines Mit­glied­staats nicht ver­wehrt, die Steu­er­be­frei­ung einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung davon abhän­gig zu machen, dass der Lie­fe­rer die Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Erwer­bers mit­teilt (Leit­satz).

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht dies so, dass § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, wonach bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen der Unter­neh­mer im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung „ein­schließ­lich Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Abneh­mers“ buch­mä­ßig nach­wei­sen muss, uni­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist.

Der Uni­ons­ge­richts­hof hat aber inso­weit einen Vor­be­halt gemacht (Leit­satz und Rz 52). Danach darf die Steu­er­be­frei­ung nicht allein aus dem Grund ver­wei­gert wer­den, dass der Lie­fe­rer die Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Erwer­bers nicht der Finanz­ver­wal­tung mit­teilt, wenn

  1. der Lie­fe­rer red­li­cher­wei­se, und nach­dem er alle ihm zumut­ba­ren Maß­nah­men ergrif­fen hat, die­se Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer nicht mit­tei­len kann und
  2. er außer­dem Anga­ben macht, die hin­rei­chend bele­gen kön­nen, dass der Erwer­ber ein Steu­er­pflich­ti­ger ist, der bei dem betref­fen­den Vor­gang als sol­cher gehan­delt hat.

Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen bei der GmbH im Streit­fall vor­lie­gen, muss das Finanz­ge­richt ggf. prü­fen.

Der EuGH hat zwar aus­ge­führt, aus der Vor­la­ge­ent­schei­dung gehe inso­weit her­vor, dass der Lie­fe­rer (die GmbH) im Aus­gangs­ver­fah­ren A um deren Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ersucht habe und A, die kei­ne beses­sen habe, ihm die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Zwei­terwer­bers (der fin­ni­schen Ltd.) mit­ge­teilt habe. Somit habe offen­bar kei­ner die­ser Betei­lig­ten betrü­ge­risch gehan­delt. Außer­dem betref­fe die in Rede ste­hen­de Lie­fe­rung Gegen­stän­de, die ihrer Art nach dafür bestimmt zu sein schie­nen, im Rah­men einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit genutzt zu wer­den.

Es sind aber inso­weit ggf. wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Nach dem im Tat­be­stand des Finanz­ge­richt, Urteils wie­der­ge­ge­be­nen Vor­trag der Klä­ge­rin ist die A bei den Ver­hand­lun­gen mit der GmbH unter der Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ihrer por­tu­gie­si­schen Nie­der­las­sung auf­ge­tre­ten.

Dies könn­te dafür spre­chen, dass die GmbH die Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer der A gekannt, aber (ent­ge­gen § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV) nicht auf­ge­zeich­net hat. In die­sem Fall hät­te sie nicht alle zumut­ba­ren Maß­nah­men zur Mit­tei­lung der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer der A ergrif­fen.

Das Finanz­ge­richt führt in den Ent­schei­dungs­grün­den dage­gen aus, A habe kei­ne eige­ne Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ver­wen­det. Das Finanz­ge­richt muss die­sen (mög­li­chen) Wider­spruch ggf. auf­klä­ren.

Im Rah­men der Prü­fung, ob die GmbH red­li­cher­wei­se alle ihr zumut­ba­ren Maß­nah­men zur Mit­tei­lung der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer der A ergrif­fen hat, muss das Finanz­ge­richt ggf. dem Vor­trag der Klä­ge­rin im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nach­ge­hen, der Vor­gang sei mit dem zustän­di­gen Sach­ge­biets­lei­ter des Finanz­amt bespro­chen und vom Außen­prü­fer nicht bean­stan­det wor­den. Hier­zu hat die Klä­ge­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung einen Akten­ver­merk des Pro­ku­ris­ten der GmbH über­ge­ben.

In Betracht kommt, dass der GmbH durch den zustän­di­gen Sach­ge­biets­lei­ter des Finanz­amts – X eine bestimm­te steu­er­recht­li­che Behand­lung, z.B. der Ver­zicht auf die Anga­be der Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer, münd­lich zuge­sagt wor­den ist, oder dass die Finanz­be­hör­de durch ihr frü­he­res Ver­hal­ten außer­halb einer Zusa­ge einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen hat [25]. Das könn­te von Bedeu­tung sein [26].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 11/​09

  1. BFH, Beschluss vom 10. Novem­ber 2010 – XI R 11/​09[]
  2. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C‑587/​10 [VStR][]
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 06.04.2006 – C‑245/​04 [EMAG Han­del Eder OHG], Slg. 2006, I‑3227, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 294, UR 2006, 342[]
  4. vgl. EuGH, Urteil –VSTR– in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 31, m.w.N.[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le –EMAG Han­del Eder OHG– in Slg. 2006, I‑3227, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 294, UR 2006, 342, Leit­satz 1 und Rz 45; vom 16.12.2010 C‑430/​09 –Euro Tyre Hol­ding–, Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 44[]
  6. nun Art. 31 MwSt­Sys­tRL[]
  7. vgl. EuGH, Urteil –EMAG Han­del Eder OHG– in Slg. 2006, I‑3227, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 294, UR 2006, 342, Leit­satz 2; BFH, Urteil in BFHE 235, 43, BFH/​NV 2011, 2208, Rz 15[]
  8. vgl. BT-Drs. 13/​4839, 84; Michl in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 3 UStG Rz 129; Meu­rer, DStR 2011, 199, 200; Abschn.03.14. Abs. 9 Satz 2 UStAE[]
  9. vgl. EuGH, Urteil –Euro Tyre Hol­ding– in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 27[]
  10. vgl. EuGH, Urtei­le –Euro Tyre Hol­ding– in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 27, und –VSTR– in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32[]
  11. so von Streit, Der Umsatz-Steu­er-Bera­ter 2013, 47, 49[]
  12. EuGH, Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176[]
  13. EuGH, Urteil –VSTR– in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32[]
  14. vgl. EuGH, Urteil Euro Tyre Hol­ding, Randnrn. 44 und 45[]
  15. EuGH, Urteil Euro Tyre Hol­ding, Randnr. 36[]
  16. vgl. EuGH, Urteil –VSTR– in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.11.1992 – V R 80/​87, BFH/​NV 1993, 634, unter II.1.; vom 21.04.2005 – V R 11/​03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 01.02.2007 – V R 41/​04, BFHE 217, 40, BFH/​NV 2007, 1059, unter II.1.b[]
  18. vgl. EuGH, Urteil vom 21.04.2005 – C‑25/​03 –HE–, Slg. 2005, I‑3123, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 196, UR 2005, 324, Rz 64 ff., m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 217, 40, BFH/​NV 2007, 1059, unter II.1.b[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 28.01.1999 – V R 4/​98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628[]
  20. EuGH, HFR 2012, 1212, UR 2012, 832[][]
  21. vgl. EuGH, Urteil –Euro Tyre Hol­ding– in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 40[]
  22. EuGH, HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32 und 37[]
  23. EuGH, Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 27 und 31 bis 35[]
  24. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG[]
  25. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen BFH, Urteil vom 30.03.2011 – XI R 30/​09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30[]
  26. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2008 – C‑271/​06 –Net­to Super­markt–, Slg. 2008, I‑771, UR 2008, 508, Rz 26[]