Leistungen an die im Freihafen ansässige Organgesellschaft

Erbringt eine Mut­ter­ge­sell­schaft gegen­über einer in ihr Unter­neh­men ein­ge­glie­der­ten, im Frei­ha­fen ansäs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft („Organ­ge­sell­schaft”) sons­ti­ge Leis­tun­gen, die auf­grund der Fik­ti­on des § 1 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a UStG „wie Umsatz im Inland” behan­delt wer­den, sind die­se steu­er­pflich­tig und nicht als inner­or­gan­schaft­li­che Umsät­ze nicht umsatz­steu­er­bar, da trotz Fik­ti­on als § 1 Abs. 3 UStG die Toch­ter­ge­sell­schaft nicht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 UStG im Inland gele­gen ist.

Leistungen an die im Freihafen ansässige Organgesellschaft

Die von der Mut­ter­ge­sell­schaft und ihren wei­te­ren Organ­ge­sell­schaf­ten gegen­über der im Frei­ha­fen ansäs­si­gen Organ­ge­sell­schaft („A”) erbrach­ten Leis­tun­gen sind als sons­ti­ge Leis­tun­gen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­bar und ‑pflich­tig. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG sind sons­ti­ge Leis­tun­gen, die in den Frei­hä­fen bewirkt; und vom Leis­tungs­emp­fän­ger aus­schließ­lich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steu­er­freie Tätig­keit ver­wen­det wer­den, wie Umsät­ze im Inland zu behan­deln.

Bei den von der Mut­ter­ge­sell­schaft gegen­über der A zur Ver­fü­gung gestell­ten EDV-Arbeits­plät­zen han­delt es sich um sons­ti­ge Leis­tun­gen, die die Mut­ter­ge­sell­schaft als Unter­neh­me­rin gegen Ent­gelt im Rah­men ihres Unter­neh­mens aus­ge­führt hat. Die­se wur­den im Frei­ha­fen bewirkt. Dies ergibt sich aus § 3a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Nr. 11, bzw. Nr. 4 und Nr. 14 UStG (i.d.F. 2007). Soweit Com­pu­ter zur Nut­zung über­las­sen wor­den sind, han­delt es sich um die Ver­mie­tung beweg­li­cher kör­per­li­cher Gegen­stän­de im Sin­ne des § 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG (i.d.F. 2007). Dar­über hin­aus auf elek­tro­ni­schem Weg erbrach­te Leis­tun­gen, soll­ten sie von der Über­las­sung der Hard- und Soft­ware als eigen­stän­dig zu beur­tei­len­de Leis­tung anzu­se­hen sein, sind von § 3a Abs. 4 Nr. 4 (i.d.F. 2007) — Daten­ver­ar­bei­tung — bzw. § 3a Abs. 4 Nr. 14 (i.d.F. 2007) — auf elek­tro­ni­schem Weg erbrach­te sons­ti­ge Leis­tun­gen — erfasst. Ort der Leis­tung ist mit­hin der Frei­ha­fen, da die A als Emp­fän­ge­rin die­ser Leis­tun­gen Unter­neh­me­rin ist und ihr Unter­neh­men im Frei­ha­fen betreibt, vgl. § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG (i.d.F. 2007).

Bei den von den Organ­ge­sell­schaf­ten der Mut­ter­ge­sell­schaft im Zusam­men­hang mit dem Kar­ten­ver­kauf gegen­über der A erbrach­ten Leis­tun­gen han­delt es sich eben­falls um sons­ti­ge Leis­tun­gen in Form von Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen, die auf Grund­la­ge von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Mut­ter­ge­sell­schaft zuge­rech­net wer­den und gegen Ent­gelt im Rah­men des Unter­neh­mens aus­ge­führt wur­den. Die­se Umsät­ze wur­den eben­falls im Frei­ha­fen bewirkt.

Nach den Grund­sät­zen des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 03.11.20111 haben die Organ­ge­sell­schaf­ten Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen aus­schließ­lich gegen­über der A erbracht. Sie haben dem jewei­li­gen Käu­fer der Ein­tritts­kar­ten die sons­ti­ge Leis­tung „Thea­ter­auf­füh­rung” ver­mit­telt, indem sie in frem­dem Namen und auf frem­de Rech­nung den Ver­trieb der Tickets über­nah­men. Die­ses ergibt sich zum einen aus dem mit der A geschlos­se­nen Ver­triebs­ver­trag. Zum ande­ren ist der Wil­le, ledig­lich als Ver­mitt­ler der A auf­zu­tre­ten, durch die All­ge­mei­nen Geschäfts­be­din­gun­gen der Ver­triebs­ge­sell­schaf­ten sowie durch ent­spre­chen­de Auf­dru­cke auf den ver­kauf­ten Kar­ten hin­rei­chend nach außen getre­ten.

Leis­tungs­ort der Ver­mitt­lungs­leis­tung ist gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG (i.d.F. 2007) der Frei­ha­fen, da die A durch die …-Auf­füh­run­gen als kul­tu­rel­le Leis­tung zum wesent­li­chen Teil im Frei­ha­fen tätig gewor­den ist und die Ver­mitt­lungs­leis­tung nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG (i.d.F. 2007) an dem Ort erbracht wird, an dem der ver­mit­tel­te Umsatz aus­ge­führt wird.

Die gegen­über der A erbrach­ten Leis­tun­gen sind trotz Leis­tungs­orts im Frei­ha­fen und damit nicht im Inland den­noch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­bar und steu­er­pflich­tig, da die A die Ein­gangs­leis­tun­gen zumin­dest zum Teil für die nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steu­er­frei­en Umsät­ze eines einem Thea­ter in öffent­lich-recht­li­cher Trä­ger­schaft gleich­ge­stell­ten Thea­ters ver­wandt hat, so dass die­se nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG „wie Umsät­ze im Inland” zu behan­deln sind. Eine Steu­er­be­frei­ung für die­se Umsät­ze ist nicht ersicht­lich.

Bei den gegen­über der A erbrach­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen han­delt es sich nicht um nicht steu­er­ba­re Innen­um­sät­ze im Rah­men einer umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft.

Unter­neh­mer ist, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt, § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit wird nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in ein Unter­neh­men ein­ge­glie­dert ist, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, mit­hin eine umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft vor­liegt.

Der Mut­ter­ge­sell­schaft ist zuzu­ge­ste­hen, dass die A in die­sem Sinn die drei Ein­glie­de­rungs­merk­ma­le erfül­len dürf­te. Die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung ergibt sich dar­aus, dass die Mut­ter­ge­sell­schaft 100 % der Antei­le an der A hält und somit ihren Wil­len durch Mehr­heits­be­schlüs­se auf Ebe­ne der A durch­set­zen kann2. Auch eine orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung ist auf­grund der Per­so­nen­iden­ti­tät der Geschäfts­füh­rer der Mut­ter­ge­sell­schaft und der A sowie dem Beherr­schungs­ver­trag nach § 291 AktG gege­ben, so dass die mit der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung ver­bun­de­ne Mög­lich­keit der Beherr­schung der Toch­ter­ge­sell­schaft durch die Mut­ter­ge­sell­schaft in der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung tat­säch­lich wahr­ge­nom­men wird und sicher­ge­stellt ist, dass eine vom Wil­len der Mut­ter­ge­sell­schaft abwei­chen­de Wil­lens­bil­dung in der Toch­ter­ge­sell­schaft nicht statt­fin­det3. Dar­über hin­aus ist die A auch wirt­schaft­lich in das Unter­neh­men der Mut­ter­ge­sell­schaft ein­ge­glie­dert, da sie auf­grund ihrer Tätig­keit als Pro­duk­ti­ons­ge­sell­schaft von … dem Unter­neh­mens­zweck der Mut­ter­ge­sell­schaft ent­schei­dend dient. Inso­weit besteht ein ver­nünf­ti­ger wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang im Sin­ne einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit, Koope­ra­ti­on oder Ver­flech­tung, wel­che die A im Gefü­ge zu über­ge­ord­ne­ten Mut­ter­ge­sell­schaft als deren Bestand­teil erschei­nen lässt4.

Die Mut­ter­ge­sell­schaft hält ihre Betei­li­gung an der A auch in ihrem unter­neh­me­ri­schen Bereich; die A ist in das „Unter­neh­men” der Mut­ter­ge­sell­schaft ein­ge­glie­dert. Als Hol­ding-Gesell­schaft ist die Mut­ter­ge­sell­schaft nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs nur inso­weit Unter­neh­me­rin und eine von ihr gehal­te­ne Betei­li­gung dem unter­neh­me­ri­schen Bereich zuzu­ord­nen, als sie Betei­li­gun­gen an Toch­ter­ge­sell­schaf­ten nicht nur hält und ver­wal­tet (Finanz­hol­ding), son­dern dar­über hin­aus durch ent­gelt­li­che admi­nis­tra­ti­ve, finan­zi­el­le, kauf­män­ni­sche oder tech­ni­sche Dienst­leis­tun­gen (Füh­rungs- oder Funk­ti­ons­hol­ding) im Sinn einer ein­heit­li­chen Lei­tung aktiv in das lau­fen­de Tages­ge­schäft ihrer Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ein­greift5 bzw. die Betei­li­gung der För­de­rung einer bestehen­den oder beab­sich­tig­ten unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit dient6. Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen nur bezüg­lich bestimm­ter Betei­li­gun­gen erfüllt, ver­fügt die Hol­ding über einen unter­neh­me­ri­schen als auch einen nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereich (gemisch­te Hol­ding).

Auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­rung wer­den von der Mut­ter­ge­sell­schaft im Rah­men des Manage­ment-Ver­trags zwar nur noch EDV-Leis­tun­gen gegen­über der A ent­gelt­lich erbracht, da wei­te­re Manage­ment­auf­ga­ben wei­ter­hin wahr­ge­nom­men, jedoch auf­grund der Unent­gelt­lich­keit nicht mehr im Rah­men des Leis­tungs­aus­tau­sches, son­dern auf gesell­schafts­recht­li­cher Grund­la­ge erbracht wer­den. In der Zusam­men­schau mit dem Cash-Manage­ment-Ver­trag, ins­be­son­de­re der ver­zins­li­chen Dar­le­hens­ge­wäh­rung als wirt­schaft­li­che Tätig­keit7 sowie der stra­te­gi­schen Bedeu­tung der Betei­li­gung der A für den Gesamt­kon­zern (G‑Lizenzvertrag, größ­ter Ertrags- und Liqui­di­täts­lie­fe­rant im Kon­zern), ist die Mut­ter­ge­sell­schaft aber wei­ter­hin unter­neh­me­risch gegen­über der A tätig.

Die A ist jedoch ent­ge­gen den Anfor­de­run­gen von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG, der die Wir­kun­gen der Organ­schaft auf Innen­leis­tun­gen zwi­schen den im Inland gele­ge­nen Unter­neh­mens­tei­len beschränkt, nicht im Inland gele­gen.

Nach § 1 Abs. 2 UStG ist Inland im Sinn des Umsatz­steu­er­ge­set­zes das Gebiet der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land mit Aus­nah­me ins­be­son­de­re der Frei­zo­nen des Kon­troll­typs I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zoll­ver­wal­tungs­ge­set­zes (Frei­hä­fen). Auf­grund ihrer Ansäs­sig­keit im … Frei­ha­fen ist die A nicht im Inland bele­gen.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht durch Aus­le­gung des § 1 Abs. 3 UStG. Weder Wort­laut, sys­te­ma­ti­sche Stel­lung, gesetz­ge­be­ri­sche Inten­ti­on noch Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 UStG, nach dem bestimm­te in den Frei­hä­fen bewirk­te Umsät­ze „wie Umsät­ze im Inland zu behan­deln” sind, las­sen es zu, organ­schaft­li­chen Rege­lun­gen auf eine im Frei­ha­fen bele­gen­de Toch­ter­ge­sell­schaft zu erstre­cken.

Bereits sei­nem Wort­laut und sei­ner sys­te­ma­ti­schen Stel­lung nach erwei­tert § 1 Abs. 3 UStG nicht die in § 1 Abs. 2 UStG getrof­fe­ne Defi­ni­ti­on des Inlands für bestimm­te im Frei­ha­fen bewirk­te Umsät­ze. § 1 Abs. 3 UStG ist ein­zig zu ent­neh­men, dass im Wege einer gesetz­li­chen Fik­ti­on ledig­lich die glei­chen Rechts­fol­gen ein­tre­ten sol­len, als wür­de der Umsatz im Inland erfol­gen. § 1 Abs. 3 UStG nimmt selbst — zur Anord­nung einer bestimm­ten Rechts­fol­ge — Bezug auf den Begriff des Inlands, wie er in § 1 Abs. 2 UStG defi­niert ist. Er bestimmt damit gera­de nicht als lex spe­cia­lis gegen­über § 1 Abs. 2 UStG, dass für bestimm­te im Frei­ha­fen bewirk­te Umsät­ze der Frei­ha­fen selbst als Inland gel­ten soll.

Auch im Rah­men der durch Aus­le­gung zu bestim­men­den Reich­wei­te der von § 1 Abs. 3 UStG ange­ord­ne­ten Rechts­fol­ge der Behand­lung bestimm­ter Umsät­ze „wie Umsät­ze im Inland” ergibt sich kei­ne Anwen­dung der Organ­schafts­re­geln.

Zur Ver­wirk­li­chung der gesetz­ge­be­ri­schen Inten­ti­on ist dies nicht not­wen­dig. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 UStG die­nen der Besteue­rung des End­ver­brauchs in den genann­ten, nicht dem Inland zuge­hö­ri­gen Gebie­ten. Die nicht im umsatz­steu­er­recht­li­chen Inland aus­ge­führ­ten Umsät­ze sind grund­sätz­lich nicht steu­er­bar. Die genann­ten Vor­schrif­ten wol­len nun­mehr eine Besteue­rung des Letzt­ver­brauchs bewir­ken, um Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen zu begeg­nen. Durch die Ergän­zun­gen der Nr. 1 und Nr. 2 des § 1 Abs. 3 UStG mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 20078 woll­te der Gesetz­ge­ber sicher­stel­len, dass Leis­tungs­be­zü­ge von in den genann­ten Gebie­ten ansäs­si­gen unter­neh­me­risch täti­gen Leis­tungs­emp­fän­gern eben­falls steu­er­bar und steu­er­pflich­tig sind, wenn sie den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen­de Aus­gangs­um­sät­ze aus­füh­ren9. Inso­weit soll­ten Gestal­tun­gen ver­mie­den wer­den, wonach sich Unter­neh­men, die über­wie­gend den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen­de Aus­gangs­um­sät­ze aus­füh­ren, sich z. B. in einem Frei­ha­fen ansie­deln, um die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs dadurch zu kom­pen­sie­ren, dass sie nicht umsatz­steu­er­ba­re Ein­gangs­leis­tun­gen bezie­hen.

Zur Ver­wirk­li­chung des Geset­zes­zwecks, die man­gels Leis­tungs­orts im Inland grund­sätz­lich nicht steu­er­ba­ren Umsät­ze als steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze zu fin­gie­ren, bedarf es aller­dings kei­ner Erwei­te­rung der Fik­ti­on auch auf den Leis­tungs­emp­fän­ger als im Inland bele­gen.

Grund­sätz­lich umsatz­steu­er­bar und ‑steu­er­pflich­tig sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Nicht Bestand­teil die­ses Tat­be­stands sind sowohl Ansäs­sig­keits­ort bzw. Sitz des Leis­tungs­er­brin­gers als auch des Leis­tungs­emp­fän­gers. Besteu­ert wird der im Inland aus­ge­führ­te Umsatz unab­hän­gig von der Ansäs­sig­keit des Leis­tungs­emp­fän­gers. Gedeckt wird die­ses Ver­ständ­nis zudem durch § 1 Abs. 2 Satz 3 UStG, wonach es bei einem im Inland aus­ge­führ­ten Umsatz nicht dar­auf ankommt, ob der Unter­neh­mer deut­scher Staats­an­ge­hö­ri­ger ist, sei­nen Wohn­sitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hält, die Rech­nung erteilt oder die Zah­lung emp­fängt. Glei­ches gilt auch für die Per­son des Leis­tungs­emp­fän­gers.

Für die Bestim­mung der Reich­wei­te der von § 1 Abs. 3 UStG ange­ord­ne­ten Rechts­fol­ge zur Ver­wirk­li­chung des Geset­zes­zwecks ist dem­nach not­wen­dig aber auch aus­rei­chend, im Rah­men des Tat­be­stands des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG allein den Umsatz als im Inland aus­ge­führt zu fin­gie­ren, unab­hän­gig ins­be­son­de­re von der Bele­gen­heit des Unter­neh­mens des Leis­tungs­emp­fän­gers.

Eine Erstre­ckung der Rechts­fol­ge des § 1 Abs. 3 UStG auch auf die Bele­gen­heit des Leis­tungs­emp­fän­gers ist ent­ge­gen der Ansicht der Mut­ter­ge­sell­schaft auch bei teleo­lo­gi­scher Aus­le­gung gera­de nicht gebo­ten.

Zum einen ist die von der Mut­ter­ge­sell­schaft gerüg­te Schlech­ter­stel­lung gegen­über dem rei­nen Inlands­fall bei der hier ver­tre­te­nen Aus­le­gung so pau­schal nicht zu erken­nen. Im Inlands­fall wäre eine Organ­schaft zwi­schen der Mut­ter­ge­sell­schaft und der A zwar mit der Fol­ge anzu­er­ken­nen, dass die von der Mut­ter­ge­sell­schaft an die A aus­ge­führ­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen als inner­or­gan­schaft­li­che Umsät­ze nicht steu­er­bar wären. Jedoch wäre die Mut­ter­ge­sell­schaft auf­grund der von der A aus­ge­führ­ten und der Mut­ter­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen­den steu­er­frei­en Aus­gangs­um­sät­ze für damit im Zusam­men­hang ste­hen­de Ein­gangs­leis­tun­gen nicht vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tigt. Führt sie hin­ge­gen nach § 1 Abs. 3 UStG steu­er­ba­re und ‑pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze aus, steht ihr inso­weit auch grund­sätz­lich der ent­spre­chen­de Vor­steu­er­ab­zug zu.

Zum ande­ren führt die von der Mut­ter­ge­sell­schaft ver­tre­te­ne Aus­le­gung, wonach die von § 1 Abs. 3 UStG ange­ord­ne­te Rechts­fol­ge auch auf die Organ­schafts­re­geln zu erstre­cken sei, zu Ver­wer­fun­gen ins­be­son­de­re in der Sys­te­ma­tik der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft. Sie wider­spricht damit dem Gebot einer sys­tem­ko­hä­ren­ten Aus­le­gung.

Rechts­fol­ge einer Ein­glie­de­rung einer juris­ti­schen Per­son in das Unter­neh­men eines Organ­trä­gers ist, dass eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht­selbst­stän­dig aus­ge­übt wird, mit­hin die ein­ge­glie­der­te Gesell­schaft nicht mehr Unter­neh­mer im Sin­ne des § 2 Abs. 1 UStG ist. Die Organ­ge­sell­schaft wird unselb­stän­di­ger Teil des Unter­neh­mens des Organ­trä­gers10. Bei­de Gesell­schaf­ten sind als ein Unter­neh­men zu behan­deln11. Grund­sätz­lich wer­den jeg­li­che Umsät­ze der Organ­ge­sell­schaf­ten ein­schließ­lich der Ver­wirk­li­chung der Ent­nah­me­tat­be­stän­de und der übri­gen Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 UStG dem Organ­trä­ger zuge­rech­net. Die­ser ist Schuld­ner der auf die­se Umsät­ze ent­fal­len­den Umsatz­steu­er. Er hat alle Pflich­ten zu erfül­len, die sich aus § 18 UStG für den Unter­neh­mer erge­ben. Er allein gibt Vor­anmel­dun­gen und Jah­res­er­klä­run­gen für die gesam­te Organ­schaft ab. Die Organ­ge­sell­schaft hat grund­sätz­lich kei­ne Steu­er­erklä­rungs­pflicht12. Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen zie­len folg­lich auf eine voll­um­fäng­li­che, alle Ein­gangs- und Aus­gangs­um­sät­ze der Organ­ge­sell­schaf­ten erfas­sen­de Organ­schaft. Eine par­ti­el­le Organ­schaft, ins­be­son­de­re in Abhän­gig­keit von bestimm­ten Umsät­zen, sieht das Gesetz gera­de nicht vor.

Eine sol­che par­ti­el­le Organ­schaft wäre aller­dings die Fol­ge der von der Mut­ter­ge­sell­schaft bevor­zug­ten Aus­le­gung des § 1 Abs. 3 UStG. Die Ein­glie­de­rung in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers unter­stellt, wäre eine im Frei­ha­fen ansäs­si­ge „Organ­ge­sell­schaft” ein­mal als unselb­stän­di­ger Unter­neh­mens­teil, ein­mal als eigen­stän­di­ger Unter­neh­mer anzu­se­hen, je nach­dem, ob ein Umsatz nach § 1 Abs. 3 UStG vor­liegt oder nicht. Ins­be­son­de­re wäre die Behand­lung von Innen­um­sät­zen im Organ­kreis nur unvoll­stän­dig gere­gelt. Zum einen wären die von der Mut­ter­ge­sell­schaft und ihren Organ­ge­sell­schaf­ten an die A erbrach­ten Leis­tun­gen als Innen­um­sät­ze nicht steu­er­bar. Ent­ge­gen der Sys­te­ma­tik der organ­schaft­li­chen Rege­lun­gen wären aller­dings sons­ti­ge Leis­tun­gen der A gegen­über der Mut­ter­ge­sell­schaft mit Leis­tungs­ort im Inland — z. B. erbrach­te Bera­tungs­leis­tun­gen, § 3a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG (i.d.F. 2007) — man­gels Anwend­bar­keit des § 1 Abs. 3 UStG kei­ne nicht steu­er­ba­ren Innen­leis­tun­gen, son­dern steu­er­pflich­tig.

Die­sen Sys­tem­ver­wer­fun­gen könn­te man nur begeg­nen, wenn man bereits bei einem ein­zi­gen, dem § 1 Abs. 3 UStG unter­fal­len­den Umsatz die im Frei­ha­fen ansäs­si­ge, ein­ge­glie­der­te Gesell­schaft mit allen übri­gen Umsät­zen unab­hän­gig von § 1 Abs. 3 UStG voll­um­fäng­lich als Organ­ge­sell­schaft ansieht. So wäre die A auf Basis nur eines Restau­ra­ti­ons­um­sat­zes an einen …-Besu­cher (Umsatz nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst a UStG) mit all ihren übri­gen Ein- und Aus­gangs­um­sät­ze sowie emp­fan­ge­nen „Innen­um­sät­ze” als Organ­ge­sell­schaft anzu­se­hen. Dage­gen spricht jedoch zum einen die Wort­laut­gren­ze des § 1 Abs. 3 UStG, wonach die Rechts­fol­gen­wir­kung „wie im Inland” ein­deu­tig auf den jewei­li­gen Umsatz begrenzt ist. Zum ande­ren wür­de dies durch ein­fa­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten fak­tisch zu einem Wahl­recht für oder gegen eine umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft füh­ren, was sowohl das Umsatz­steu­er­ge­setz als auch das Uni­ons­recht aus­schlie­ßen13.

Aus den glei­chen Erwä­gun­gen her­aus ist ent­ge­gen ihrer Ansicht die von der Mut­ter­ge­sell­schaft ver­tre­te­ne Aus­le­gung des § 1 Abs. 3 UStG nicht mit der MwSt­Sys­RL ver­ein­bar.

der MwSt­Sys­RL bestimmt, dass nach Kon­sul­ta­ti­on des Bera­ten­den Aus­schus­ses für die Mehr­wert­steu­er jeder Mit­glied­staat in sei­nem Gebiet ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen behan­deln kann.

Der EuGH hat dies­be­züg­lich zur inhalts­glei­chen Vor­gän­ger­vor­schrift des Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie (77/​388/​EWG) ent­schie­den, dass ent­spre­chen­de Gesell­schaf­ten nicht mehr als getrenn­te Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge, son­dern zusam­men als ein Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt wer­den und die unter­ge­ord­ne­te Per­son nicht mehr als ein Steu­er­pflich­ti­ger gilt. Zudem schlie­ße es die Ver­schmel­zung zu einem ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen aus, dass die unter­ge­ord­ne­ten Per­so­nen wei­ter­hin getrennt Mehr­wert­steu­er­erklä­run­gen abge­ben und inner­halb und außer­halb ihres Kon­zerns wei­ter als Steu­er­pflich­ti­ge ange­se­hen wer­den kön­ne, da nur der ein­zi­ge Steu­er­pflich­ti­ge befugt sei, die­se Erklä­run­gen abzu­ge­ben14.

Eine par­ti­el­le; vom jewei­li­gen Ein­gangs- bzw. Aus­gangs­um­satz abhän­gi­ge umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft ist mit die­sem Ver­ständ­nis nicht ver­ein­bar.

Auch die Begrün­dung einer voll­um­fäng­li­chen Organ­schaft auf­grund nur eines ein­zi­gen nach § 1 Abs. 3 UStG aus­ge­führ­ten Umsat­zes wider­spricht Art. 11 der MwSt­Sys­RL. Danach ent­schei­det über das Vor­lie­gen einer Organ­schaft allein die enge Ver­bun­den­heit von Unter­neh­men durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen und nicht die Art der aus­ge­führ­ten Umsät­ze.

Die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung führt ent­ge­gen der klä­ge­ri­schen Ansicht nicht zu einer unge­recht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lung nach Art. 3 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen15. Der jewei­li­ge Maß­stab, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, lässt sich nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men16.

Es ist bereits zwei­fel­haft, ob Organ­trä­ger mit einer im Inland ansäs­si­gen ein­ge­glie­der­ten Toch­ter­ge­sell­schaft bzw. einer nicht im Inland ansäs­si­gen ein­ge­glie­der­ten Toch­ter­ge­sell­schaft als im Wesent­li­chen gleich und damit als zutref­fen­de Ver­gleichs­grup­pe anzu­se­hen sind. Die Besteue­rung einer im Frei­ha­fen und damit im Dritt­land ansäs­si­gen Gesell­schaft folgt auf­grund zoll­recht­li­cher Vor­schrif­ten, den Rege­lun­gen über Ein­fuh­ren und Aus­fuh­ren und dem im Umsatz­steu­er­ge­setz vor­herr­schen­den Bestim­mungs­land­prin­zip einem kohä­ren­ten, eigen­stän­di­gen Sys­tem. Glei­ches gilt für die Besteue­rung einer im Inland ansäs­si­gen Gesell­schaft. Durch die ledig­lich par­ti­ell nach § 1 Abs. 3 UStG vor­zu­neh­men­de Gleich­stel­lung von im Frei­ha­fen bewirk­ten Umsät­zen mit inlän­di­schen Umsät­zen wer­den die­se unter­schied­li­chen Sys­te­me nicht auf­ge­ho­ben. Organ­trä­ger mit im Inland bzw. im Aus­land ansäs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten wer­den dadurch nicht im Wesent­li­chen gleich.

Auch ist frag­lich, ob es im vor­lie­gen­den Fall tat­säch­lich zu einer Ungleich­be­hand­lung der Mut­ter­ge­sell­schaft im Sinn einer Schlech­ter­stel­lung gekom­men ist. Bei Aner­ken­nung einer Organ­schaft wären zwar die Leis­tun­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft und ihrer Organ­ge­sell­schaf­ten an die A als Innen­um­sät­ze nicht mit Umsatz­steu­er belas­tet. Jedoch ver­lö­re die Mut­ter­ge­sell­schaft auf­grund der den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen­den Aus­gangs­um­sät­ze der A, die ihr als Organ­trä­ge­rin zuzu­rech­nen wären, zumin­dest par­ti­ell ihr Recht auf Vor­steu­er­ab­zug. Eine gene­rel­le Aus­sa­ge dar­über, ob die organ­schaft­li­che Ver­bun­den­heit von Unter­neh­mern bezo­gen auf den Organ­kreis steu­er­lich vor­teil­haft ist, lässt sich nicht tref­fen.

Selbst wenn man eine Ungleich­be­hand­lung annäh­me, so wäre die­se jeden­falls gerecht­fer­tigt. Mit der Ein­füh­rung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG ver­folg­te der Gesetz­ge­ber das legi­ti­me Ziel der Miss­brauchs­be­kämp­fung. Unter­neh­men mit den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen­den Aus­gangs­leis­tun­gen sol­len sich nicht dadurch einen Steu­er­vor­teil ver­schaf­fen kön­nen, dass sie durch Ansied­lung im Frei­ha­fen bereits nicht umsatz­steu­er­ba­re Ein­gangs­leis­tun­gen bezie­hen. Den ihm dabei zuste­hen­den Wer­tungs­spiel­raum hat der Gesetz­ge­ber dabei nicht ver­letzt. Er war nicht gehal­ten, im Rah­men der Gleich­stel­lung bestimm­ter im Frei­ha­fen bewirk­ter Umsät­ze mit Inlands­um­sät­zen zugleich punk­tu­ell auf die­se Umsät­ze die Organ­schafts­re­geln zu erstre­cken. Die mit einer par­ti­el­len; vom jewei­li­gen Umsatz abhän­gi­gen Organ­schaft ein­her­ge­hen­den, uni­ons­recht­lich gar nicht zuläs­si­gen Ver­wer­fun­gen im Sys­tem der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft spre­chen dage­gen.

Feh­ler bei der Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge sind nicht ersicht­lich. Dabei kann offen­blei­ben, ob bzgl. der von der Mut­ter­ge­sell­schaft erbrach­ten — unent­gelt­li­chen — Manage­ment­leis­tun­gen bzw. den EDV-Leis­tun­gen die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 10 Abs. 5 UStG her­an­zu­zie­hen gewe­sen wäre. Inso­weit ist das Gericht an die gestell­ten Anträ­ge gebun­den. Die Befug­nis zur Ver­bö­se­rung zu Las­ten der Mut­ter­ge­sell­schaft ent­hal­ten weder § 96 FGO noch § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 6. August 2014 — 2 K 18913

  1. BFH, Urteil vom 03.11.2011 — V R 1609, BSt­Bl II 2012, 378 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.01.1999 — XI R 6997, BFH/​NV 1999, 1136 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.02.2008 — V R 1206, BFH/​NV 2008, 1365 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2008 — XI R 7407, BSt­Bl II 2009, 256 []
  5. vgl. BFH, EuGH-Vor­la­ge vom 11.12 2013 — XI R 1711, BSt­Bl II 2014, 417 m. w. N. []
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 11.07.1996 — C‑306/​94, Slg 1996, S. I‑3695 []
  7. vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 — C‑77/​01, Slg. 2004, S. I‑0425 []
  8. BSt­Bl I 2007, S. 28 []
  9. vgl. Geset­zes­be­grün­dung, BR-Drs. 62206, S. 128 []
  10. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 936 []
  11. BFH, Urteil vom 29.10.2008 — XI R 7407, BSt­Bl II 2009, 256 []
  12. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 950 und Klenk in Sölch/​Ringleb, UStG, § 2 Rz. 143 []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2008 — XI R 7407, BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256 []
  14. EuGH, Urteil vom 22.05.2008 — C‑162/​07, Slg 2008, S. I‑4019 []
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, z. B. BVerfG, Beschluss vom 06.04.2011 — 1 BvR 176509, HFR 2011, 812 m. w. N. []
  16. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 — 1 BvL 1207, BVerfGE 127, 224 m. w. N. []