Leistungsort für Überwachungsleistungen im internationalen Warenverkehr

Die Tätig­keit einer inter­na­tio­na­len Kon­troll- und Über­wa­chungs­ge­sell­schaft, deren „Beschei­ni­gung über die Ent­la­dung und Ein­fuhr” von Erzeug­nis­sen in das Dritt­land Vor­aus­set­zung für eine im Inland zu gewäh­ren­de Aus­fuhr­er­stat­tung ist, steht in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit Gegen­stän­den der Aus­fuhr im Sin­ne des § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa, 1. Alter­na­ti­ve UStG und ist daher steu­er­be­freit.

Leistungsort für Überwachungsleistungen im internationalen Warenverkehr

Die Umsatz­steu­er­frei­heit die­ser Kon­troll- und Über­wa­chungs­leis­tun­gen besteht unab­hän­gig davon, ob die Leis­tun­gen im In- oder im Aus­land aus­ge­führt wor­den sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof brauch­te daher nicht zu ent­schei­den, ob die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin unter § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG oder § 3b Abs. 2 UStG fal­len und im Inland nicht steu­er­bar sind. Selbst wenn die Klä­ge­rin ent­ge­gen ihrem Vor­brin­gen im Inland steu­er­ba­re Leis­tun­gen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus­ge­führt haben soll­te, wären die­se Leis­tun­gen gemäß § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa, 1. Alter­na­ti­ve UStG als „… ande­re sons­ti­ge Leis­tun­gen, wenn sich die Leis­tun­gen unmit­tel­bar auf Gegen­stän­de der Aus­fuhr bezie­hen …” steu­er­be­freit.

Nach der Ent­schei­dung des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs1 lie­gen –unter Beach­tung des Art. 15 Nr. 13 der Sechs­ten Umsatz­steu­er­richt­li­nie 77/​388/​EWG2– Leis­tun­gen im Sin­ne von § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa UStG vor, wenn zwi­schen Leis­tung und Aus­fuhr­ge­gen­stän­den ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht, ohne dass es sich um eine „han­dels­üb­li­che Neben­leis­tung” zu einer Güter­be­för­de­rung als Haupt­leis­tung han­deln muss3. Ent­ge­gen ande­ren Auf­fas­sun­gen in der Kom­men­tar­li­te­ra­tur muss für die­sen unmit­tel­ba­ren Bezug die Leis­tung nicht unmit­tel­bar der Beför­de­rung der Aus­fuhr­ge­gen­stän­de die­nen4.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall vor. Die Tätig­keit der Klä­ge­rin stellt eine ein­heit­li­che Leis­tung dar und steht in einem engen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Aus­fuhr der Erzeug­nis­se in die ver­schie­de­nen Dritt­län­der.

Die Gesamt­wür­di­gung, dass aus Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers die Vor- und Nach­be­rei­tung der Auf­trä­ge im Inland mit den Kon­troll­un­ter­su­chun­gen im Aus­land ein „untrenn­ba­res Gan­zes” bil­den, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on5, der der Bun­des­fi­nanz­hof folgt6 ist jeder Umsatz in der Regel zwar als eigen­stän­di­ge, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten; aller­dings darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Dienst­leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb sind die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Unter­neh­mer dem Leis­tungs­emp­fän­ger meh­re­re selb­stän­di­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, wobei auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len ist. Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt nach die­sen Maß­stä­ben ins­be­son­de­re vor, wenn der Unter­neh­mer für den Leis­tungs­emp­fän­ger zwei oder mehr Hand­lun­gen vor­nimmt oder Ele­men­te lie­fert, die so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­den, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre. Hier­von aus­ge­hend ist das FG im Streit­fall zu dem Ergeb­nis gelangt, dass es den Auf­trag­ge­bern der Klä­ge­rin allein dar­um gegan­gen sei, die Beschei­ni­gung zu erhal­ten, so dass alle dazu erfor­der­li­chen Tätig­kei­ten im Inland und die Kon­troll­un­ter­su­chun­gen im Aus­land objek­tiv eine ein­zi­ge wirt­schaft­li­che Leis­tung dar­stel­len.

Es liegt auch der not­wen­di­ge unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen den Leis­tun­gen der Klä­ge­rin und den Aus­fuhr­ge­gen­stän­den vor. Die Prüf­tä­tig­keit der Klä­ge­rin bezieht sich unmit­tel­bar auf Gegen­stän­de der Aus­fuhr und den Ort die­ser Gegen­stän­de nach Abschluss des Aus­fuhr­vor­gangs.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Novem­ber 2010 — V R 2709

  1. BFH, Urteil vom 27.02.2008 XI R 5507 — BFH/​NV 2008, 1211 []
  2. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG []
  3. eben­so Wäger in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 4 Nr. 3 Rz 24 – 26 []
  4. vgl. Abschn. 47 Abs. 1 Nr. 4 UStR 2000; Wey­mül­ler in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 3 Rz 41; wohl auch Schwarz in Plückebaum/​Malitzky/​Widmann, Umsatz­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 4 Nr. 3 Rz 84; wie hier Waza in Offerhaus/​Söhn/​ Lan­ge, § 4 Nr. 3 UStG Rz 89 []
  5. vgl. EuGH, Urtei­le vom 27.10.2005 — C‑41/​04, Levob, Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38 Rdnrn. 19 bis 22; vom 11.06.2009 — C‑572/​07 [Tell­mer Pro­per­ty], Slg. 2009, I‑4983 Rdnrn. 17 bis 20 []
  6. BFH, Urtei­le vom 25.06.2009 — V R 2507, BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239; vom 20.08.2009 — V R 2108, BFH/​NV 2010, 473; BFH, Urteil vom 15.10.2009 — XI R 5206, BFHE 227, 231, BSt­Bl II 2010, 869 []