Mindestanforderungen an den Vorsteuervergütungsantrag

Die Aus­schluss­frist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG wahrt nur, wer einen Antrag stellt, in dem er Anga­ben zu den ent­spre­chend Art. 3 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Anhang C Buchst. F der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG gefor­der­ten Min­dest­in­for­ma­tio­nen (Art der Tätig­keit oder des Gewer­be­zweigs für die er die Leis­tun­gen bezo­gen hat) macht.

Mindestanforderungen an den Vorsteuervergütungsantrag

Die Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs im Ver­gü­tungs­ver­fah­ren setzt einen ord­nungs­ge­mäß und frist­ge­recht gestell­ten Antrag vor­aus.

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes durch Rechts­ver­ord­nung die Ver­gü­tung der Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 UStG) an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer, abwei­chend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem beson­de­ren Ver­fah­ren regeln. Der Ver­gü­tungs­an­trag ist gemäß § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG bin­nen sechs Mona­ten nach Ablauf des Kalen­der­jah­res zu stel­len, in dem der Ver­gü­tungs­an­spruch ent­stan­den ist. Nach § 61 Abs. 1 USt­DV hat der Unter­neh­mer die Ver­gü­tung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck bei dem BZSt zu bean­tra­gen.

Aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ergibt sich, dass der Unter­neh­mer zur Wah­rung der Aus­schluss­frist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG einen Antrag stel­len muss, in dem er Anga­ben zu den ent­spre­chend Art. 3 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Anhang C Buchst. F der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG gefor­der­ten Min­dest­in­for­ma­tio­nen (Art der Tätig­keit oder des Gewer­be­zweigs für die er die Leis­tun­gen bezo­gen hat) macht1. Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass Anträ­ge und Erklä­run­gen, die nach einem amt­li­chen Mus­ter abzu­ge­ben sind, in allen Ein­zel­hei­ten dem amt­li­chen Mus­ter ent­spre­chen müs­sen, wenn amt­li­che Vor­dru­cke nicht ver­wen­det wer­den. Feh­len dem nicht amt­li­chen Vor­druck Anga­ben, die der amt­li­che Vor­druck vor­sieht und erklärt sich der Antrag­stel­ler daher inner­halb der Antrags­frist nicht zu sol­chen Anga­ben, ist der Antrag abzu­leh­nen2. Dar­aus lei­tet die Recht­spre­chung des BFH3 ab, dass ein voll­stän­di­ger Antrag auch die Anga­be in Zif­fer 9 a des Antrags­vor­drucks erfor­dert. Die­se Anga­be zur Leis­tungs­ver­wen­dung ist zur Beur­tei­lung erfor­der­lich, ob der bean­trag­te Ver­gü­tungs­an­spruch besteht.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist der gestell­te Ver­gü­tungs­an­trag abzu­leh­nen, wenn die Anga­be in Zif­fer 9 a des amt­li­chen Vor­drucks fehlt. Der Grund für die Unvoll­stän­dig­keit ist unbe­acht­lich.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall kann auch nicht aus ande­ren Unter­la­gen ‑hier: „Anla­ge zum Antrag auf Ver­gü­tung der Umsatz­steu­er”- auf die Ver­wen­dung der Ein­gangs­leis­tung geschlos­sen wer­den, die durch die Anga­ben in Zif­fer 9 a des Vor­drucks auf­ge­klärt wer­den soll. Zudem ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass sich auf den Ein­gangs­rech­nun­gen, die dem Vor­steu­er­ab­zug zugrun­de lie­gen und dem gestell­ten Antrag nach § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG im Ori­gi­nal bei­zu­fü­gen sind4, Ver­mer­ke der Klä­ge­rin befin­den, die den Zweck der Leis­tungs­be­zü­ge erläu­tern.

Die Anfor­de­run­gen an den Ver­gü­tungs­an­trag erge­ben sich für den Ver­gü­tungs­zeit­raum zwei­fels­frei aus Art. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG. Danach hat der Steu­er­pflich­ti­ge den Antrag bei der zustän­di­gen Behör­de nach dem in Anhang A der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG auf­ge­führ­ten Mus­ter zu stel­len. Das in Anhang A auf­ge­führ­te Mus­ter erfor­dert die­sel­be Anga­be wie Zif­fer 9 a des natio­na­len Antrags­vor­drucks. Damit hat der Unter­neh­mer auch uni­ons­recht­lich die Pflicht, Anga­ben dar­über zu machen, anläss­lich wel­chen Ereig­nis­ses die Ein­gangs­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­nes Unter­neh­mens ver­wen­det wor­den sind5.

Bestä­tigt wird dies durch Art. 3 Buchst. a Satz 2 der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG, wonach die Mit­glied­staa­ten den Antrag­stel­lern eine Erläu­te­rung zur Ver­fü­gung stel­len, die auf jeden Fall die Min­dest­in­for­ma­tio­nen laut Anhang C der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG ent­hal­ten muss. Nach Anhang C Buchst. F der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG hat der Antrag­stel­ler „unter Zif­fer 9 a des For­mu­lars die Art der Tätig­keit oder des Gewer­be­zwei­ges anzu­ge­ben, für die er die Güter erwor­ben bzw. die sons­ti­gen Leis­tun­gen erbracht hat, auf die sich der Antrag auf Steu­er­ver­gü­tung bezieht (z.B. Betei­li­gung an der inter­na­tio­na­len Aus­stel­lung von … in … vom … bis zum …, Stand Nr., oder grenz­über­schrei­ten­de Güter­be­för­de­rung von … nach … am …)”. Damit ist ‑wie sich aus der eng­li­schen Sprach­fas­sung ergibt („the app­li­cant shall descri­be the natu­re of the activi­ties for which he has acqui­red the goods or recei­ved the ser­vices refer­red to in the app­li­ca­ti­on for refund of the tax”)- die Beschrei­bung der Leis­tungs­ver­wen­dung erfor­der­lich. Nicht aus­rei­chend ist danach die Anga­be der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit des Antrag­stel­lers ‑hier: Arz­nei­mit­tel­for­schung- im All­ge­mei­nen. Als Min­dest­an­for­de­rung sind viel­mehr Aus­füh­run­gen erfor­der­lich, in wel­chem Zusam­men­hang die Ein­gangs­leis­tung zur wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen6. Nur durch eine sol­che Anga­be wird die Behör­de in die Lage ver­setzt, über den bean­trag­ten Ver­gü­tungs­an­spruch inhalt­lich ent­schei­den zu kön­nen.

Für den Bun­des­fi­nanz­hof bestehen kei­ne Zwei­fel an der zutref­fen­den Aus­le­gung des Art. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG. Daher bedarf es nicht der Ent­schei­dung des EuGH, ob Art. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass ein unvoll­stän­di­ger ‑inner­halb der Aus­schluss­frist- bei der Behör­de ein­ge­gan­ge­ner Antrag auf Vor­steu­er­ver­gü­tung unwirk­sam ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann zudem offen­las­sen, ob ‑wie die Klä­ge­rin vor­trägt- vor dem Hin­ter­grund von Art. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG Ergän­zun­gen oder Erläu­te­run­gen bestimm­ter Anga­ben auch noch nach Ablauf der Aus­schluss­frist zuläs­sig sind. Feh­len ‑wie im Streit­fall- Anga­ben ins­ge­samt, kön­nen die­se auch nicht ergänzt oder erläu­tert wer­den.

Ein Ver­stoß gegen die Grund­sät­ze der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und der Effek­ti­vi­tät liegt nicht vor.

Nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit dür­fen Maß­nah­men nicht über das zur Errei­chung ihres Zie­les Erfor­der­li­che hin­aus­ge­hen7. Der voll­stän­dig aus­ge­füll­te Antrag soll die Behör­de in die Lage ver­set­zen, die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­ver­gü­tung zeit­nah (vgl. dazu Art. 7 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG) über­prü­fen zu kön­nen. Unter die­sem Gesichts­punkt ist die Pflicht, Anga­ben in Zif­fer 9 a des amt­li­chen Vor­drucks zu machen, mit der eine Zuord­nung der Ein­gangs­leis­tung zu einer bestimm­ten Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen (Leis­tungs­ver­wen­dung) ermög­licht wird, geeig­net, erfor­der­lich und zweck­mä­ßig.

Auch der Grund­satz der Effek­ti­vi­tät steht einer Aus­le­gung des Art. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG dahin­ge­hend, dass der Antrag voll­stän­dig sein muss, nicht ent­ge­gen. Unter dem Gesichts­punkt der Rechts­si­cher­heit hat der EuGH im Urteil Elsa­com vom 21.06.20128 ent­schie­den, ein nach Ablauf der sechs­mo­na­ti­gen Aus­schluss­frist gestell­ter Antrag sei unzu­läs­sig. Im Urteil Yae­su vom 03.12 20099 geht er zudem davon aus, dass die Mit­glied­staa­ten den Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne über Art. 3 oder 4 der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG hin­aus­ge­hen­den Pflich­ten auf­er­le­gen dür­fen. Die natio­na­len Rege­lun­gen ste­hen mit den uni­ons­recht­li­chen Rege­lun­gen im Ein­klang mit der Fol­ge, dass die Aus­übung der Uni­ons­rech­te weder prak­tisch unmög­lich gemacht noch über­mä­ßigt erschwert wer­den10.

Dem Finanz­ge­richt ist es nicht ver­wehrt, die Ableh­nung des Ver­gü­tungs­an­trags abwei­chend von den Ableh­nungs­grün­den des BZSt zu begrün­den. Gegen­tei­li­ges ergibt sich nicht aus Art. 7 Abs. 4 der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG.

Die für den Ver­gü­tungs­zeit­raum bean­trag­te Steu­er­ver­gü­tung (§§ 37, 43 AO) st nach § 155 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 AO durch (Vergütungs-)Bescheid fest­zu­set­zen. Die antrags­ge­mä­ße Fest­set­zung der Steu­er­ver­gü­tung oder deren Ableh­nung geschieht durch einen gebun­de­nen Ver­wal­tungs­akt. Für die Beur­tei­lung der Recht­mä­ßig­keit eines sol­chen Ver­wal­tungs­ak­tes kommt es ‑sowohl bei der Anfech­tungs- als auch bei der Ver­pflich­tungs­kla­ge- auf die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der finanz­ge­richt­li­chen Ent­schei­dung an11. Zu über­prü­fen ist nach § 100 Abs. 1 oder § 101 Satz 1 FGO die Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­ak­tes, nicht hin­ge­gen sei­ne Begrün­dung. Des­halb kann das Finanz­ge­richt bei der Recht­mä­ßig­keits­kon­trol­le ande­re Grün­de her­an­zie­hen als die Behör­de dem Bescheid zu Grun­de gelegt hat.

Dem steht Art. 7 Abs. 4 der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG nicht ent­ge­gen. Nach Art. 7 Abs. 4 Unter­abs. 2 Satz 1 der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG sind Ableh­nungs­be­schei­de zu begrün­den. Die­se Bestim­mung lässt kei­ne Aus­schluss­frist zur Begrün­dung der Ableh­nung eines Ver­gü­tungs­an­trags erken­nen. Ander­wei­ti­ges ergibt sich auch nicht aus den EuGH-Urtei­len „Kommission/​Ita­li­en12 und „Kommission/​Spa­ni­en13, die jeweils zu Art. 7 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG ergan­gen sind.

Das BZSt war auch nicht unter Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten gehal­ten, die Klä­ge­rin auf die Unvoll­stän­dig­keit des Antrags hin­zu­wei­sen. Denn die Klä­ge­rin hat­te den Ver­gü­tungs­an­trag für den Streit­zeit­raum erst am 30.06.2008 und damit am letz­ten Tag der sechs­mo­na­ti­gen Frist gestellt. In einem sol­chen Fall kann von der Behör­de nicht erwar­tet wer­den, noch inner­halb der Antrags­frist auf die Unvoll­stän­dig­keit des Antrags hin­zu­wei­sen14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Sep­tem­ber 2015 — V R 914

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.2014 — V R 3913, BFHE 248, 399, BSt­Bl II 2015, 352, Rz 13, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 21.10.1999 — V R 7698, BFHE 190, 239, BSt­Bl II 2000, 214, unter II. 1., Rz 17, m.w.N. []
  3. Beschlüs­se vom 14.12 2012 — V B 1912, BFH/​NV 2013, 602, Rz 7 f.; vom 14.12 2012 — V B 2012, BFH/​NV 2013, 996, Rz 7 f.; und vom 19.12 2012 — XI B 11111, BFH/​NV 2013, 785, Rz 11 bis 13, zu Zif­fer 9 b des Antrags; vgl. auch BFH, Beschluss vom 09.01.2014 — XI B 1113, BFH/​NV 2014, 915, Rz 9 f. []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 399, BSt­Bl II 2015, 352, Rz 13, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 915, Rz 10, m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 602, Rz 8 f. []
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteil Molen­hei­de vom 18.12 1997 — C‑286/​94, EU:C:1997:623, Rz 48; BFH, Urteil vom 22.07.2010 — V R 3608, BFH/​NV 2011, 316 []
  8. EuGH, Urteil vom 21.06.2012 — C‑294/​11, EU:C:2012:382, Rz 26 und Rz 29, jeweils m.w.N. []
  9. EuGH, Urteil vom 03.12.2009 — C‑433/​08, EU:C:2009:750 []
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteil Wells vom 07.01.2004 — C‑201/​02, EU:C:2004:12, Rz 67 []
  11. z.B. BFH, Urteil vom 16.04.2013 — VII R 4412, BFHE 241, 291, BSt­Bl II 2013, 778, Rz 9 []
  12. EuGH, Urteil vom 03.06.1992 — C‑287/​91, EU:C:1992:242 []
  13. EuGH, Urteil vom 14.12 1995 — C‑16/​95, EU:C:1995:459 []
  14. BFH, Urteil vom 18.01.2007 — V R 2305, BFHE 217, 32, BSt­Bl II 2007, 430, unter II. 5. []