Mindestanforderungen an den Vorsteuervergütungsantrag

Die Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG wahrt nur, wer einen Antrag stellt, in dem er Angaben zu den entsprechend Art. 3 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Anhang C Buchst. F der Richtlinie 79/1072/EWG geforderten Mindestinformationen (Art der Tätigkeit oder des Gewerbezweigs für die er die Leistungen bezogen hat) macht.

Mindestanforderungen an den Vorsteuervergütungsantrag

Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Vergütungsverfahren setzt einen ordnungsgemäß und fristgerecht gestellten Antrag voraus.

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren regeln. Der Vergütungsantrag ist gemäß § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Nach § 61 Abs. 1 UStDV hat der Unternehmer die Vergütung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem BZSt zu beantragen.

Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergibt sich, dass der Unternehmer zur Wahrung der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG einen Antrag stellen muss, in dem er Angaben zu den entsprechend Art. 3 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Anhang C Buchst. F der Richtlinie 79/1072/EWG geforderten Mindestinformationen (Art der Tätigkeit oder des Gewerbezweigs für die er die Leistungen bezogen hat) macht1. Der BFH hat bereits entschieden, dass Anträge und Erklärungen, die nach einem amtlichen Muster abzugeben sind, in allen Einzelheiten dem amtlichen Muster entsprechen müssen, wenn amtliche Vordrucke nicht verwendet werden. Fehlen dem nicht amtlichen Vordruck Angaben, die der amtliche Vordruck vorsieht und erklärt sich der Antragsteller daher innerhalb der Antragsfrist nicht zu solchen Angaben, ist der Antrag abzulehnen2. Daraus leitet die Rechtsprechung des BFH3 ab, dass ein vollständiger Antrag auch die Angabe in Ziffer 9 a des Antragsvordrucks erfordert. Diese Angabe zur Leistungsverwendung ist zur Beurteilung erforderlich, ob der beantragte Vergütungsanspruch besteht.

Nach diesen Maßstäben ist der gestellte Vergütungsantrag abzulehnen, wenn die Angabe in Ziffer 9 a des amtlichen Vordrucks fehlt. Der Grund für die Unvollständigkeit ist unbeachtlich.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall kann auch nicht aus anderen Unterlagen -hier: “Anlage zum Antrag auf Vergütung der Umsatzsteuer”- auf die Verwendung der Eingangsleistung geschlossen werden, die durch die Angaben in Ziffer 9 a des Vordrucks aufgeklärt werden soll. Zudem ist nicht davon auszugehen, dass sich auf den Eingangsrechnungen, die dem Vorsteuerabzug zugrunde liegen und dem gestellten Antrag nach § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG im Original beizufügen sind4, Vermerke der Klägerin befinden, die den Zweck der Leistungsbezüge erläutern.

Die Anforderungen an den Vergütungsantrag ergeben sich für den Vergütungszeitraum zweifelsfrei aus Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG. Danach hat der Steuerpflichtige den Antrag bei der zuständigen Behörde nach dem in Anhang A der Richtlinie 79/1072/EWG aufgeführten Muster zu stellen. Das in Anhang A aufgeführte Muster erfordert dieselbe Angabe wie Ziffer 9 a des nationalen Antragsvordrucks. Damit hat der Unternehmer auch unionsrechtlich die Pflicht, Angaben darüber zu machen, anlässlich welchen Ereignisses die Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens verwendet worden sind5.

Bestätigt wird dies durch Art. 3 Buchst. a Satz 2 der Richtlinie 79/1072/EWG, wonach die Mitgliedstaaten den Antragstellern eine Erläuterung zur Verfügung stellen, die auf jeden Fall die Mindestinformationen laut Anhang C der Richtlinie 79/1072/EWG enthalten muss. Nach Anhang C Buchst. F der Richtlinie 79/1072/EWG hat der Antragsteller “unter Ziffer 9 a des Formulars die Art der Tätigkeit oder des Gewerbezweiges anzugeben, für die er die Güter erworben bzw. die sonstigen Leistungen erbracht hat, auf die sich der Antrag auf Steuervergütung bezieht (z.B. Beteiligung an der internationalen Ausstellung von … in … vom … bis zum …, Stand Nr., oder grenzüberschreitende Güterbeförderung von … nach … am …)”. Damit ist -wie sich aus der englischen Sprachfassung ergibt (“the applicant shall describe the nature of the activities for which he has acquired the goods or received the services referred to in the application for refund of the tax”)- die Beschreibung der Leistungsverwendung erforderlich. Nicht ausreichend ist danach die Angabe der unternehmerischen Tätigkeit des Antragstellers -hier: Arzneimittelforschung- im Allgemeinen. Als Mindestanforderung sind vielmehr Ausführungen erforderlich, in welchem Zusammenhang die Eingangsleistung zur wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen6. Nur durch eine solche Angabe wird die Behörde in die Lage versetzt, über den beantragten Vergütungsanspruch inhaltlich entscheiden zu können.

Für den Bundesfinanzhof bestehen keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG. Daher bedarf es nicht der Entscheidung des EuGH, ob Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG dahingehend auszulegen ist, dass ein unvollständiger -innerhalb der Ausschlussfrist- bei der Behörde eingegangener Antrag auf Vorsteuervergütung unwirksam ist. Der Bundesfinanzhof kann zudem offenlassen, ob -wie die Klägerin vorträgt- vor dem Hintergrund von Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG Ergänzungen oder Erläuterungen bestimmter Angaben auch noch nach Ablauf der Ausschlussfrist zulässig sind. Fehlen -wie im Streitfall- Angaben insgesamt, können diese auch nicht ergänzt oder erläutert werden.

Ein Verstoß gegen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Effektivität liegt nicht vor.

Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen nicht über das zur Erreichung ihres Zieles Erforderliche hinausgehen7. Der vollständig ausgefüllte Antrag soll die Behörde in die Lage versetzen, die Voraussetzungen für die Steuervergütung zeitnah (vgl. dazu Art. 7 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG) überprüfen zu können. Unter diesem Gesichtspunkt ist die Pflicht, Angaben in Ziffer 9 a des amtlichen Vordrucks zu machen, mit der eine Zuordnung der Eingangsleistung zu einer bestimmten Tätigkeit des Steuerpflichtigen (Leistungsverwendung) ermöglicht wird, geeignet, erforderlich und zweckmäßig.

Auch der Grundsatz der Effektivität steht einer Auslegung des Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG dahingehend, dass der Antrag vollständig sein muss, nicht entgegen. Unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit hat der EuGH im Urteil Elsacom vom 21.06.20128 entschieden, ein nach Ablauf der sechsmonatigen Ausschlussfrist gestellter Antrag sei unzulässig. Im Urteil Yaesu vom 03.12 20099 geht er zudem davon aus, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen keine über Art. 3 oder 4 der Richtlinie 79/1072/EWG hinausgehenden Pflichten auferlegen dürfen. Die nationalen Regelungen stehen mit den unionsrechtlichen Regelungen im Einklang mit der Folge, dass die Ausübung der Unionsrechte weder praktisch unmöglich gemacht noch übermäßigt erschwert werden10.

Dem Finanzgericht ist es nicht verwehrt, die Ablehnung des Vergütungsantrags abweichend von den Ablehnungsgründen des BZSt zu begründen. Gegenteiliges ergibt sich nicht aus Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie 79/1072/EWG.

Die für den Vergütungszeitraum beantragte Steuervergütung (§§ 37, 43 AO) st nach § 155 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 AO durch (Vergütungs-)Bescheid festzusetzen. Die antragsgemäße Festsetzung der Steuervergütung oder deren Ablehnung geschieht durch einen gebundenen Verwaltungsakt. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines solchen Verwaltungsaktes kommt es -sowohl bei der Anfechtungs- als auch bei der Verpflichtungsklage- auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an11. Zu überprüfen ist nach § 100 Abs. 1 oder § 101 Satz 1 FGO die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes, nicht hingegen seine Begründung. Deshalb kann das Finanzgericht bei der Rechtmäßigkeitskontrolle andere Gründe heranziehen als die Behörde dem Bescheid zu Grunde gelegt hat.

Dem steht Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie 79/1072/EWG nicht entgegen. Nach Art. 7 Abs. 4 Unterabs. 2 Satz 1 der Richtlinie 79/1072/EWG sind Ablehnungsbescheide zu begründen. Diese Bestimmung lässt keine Ausschlussfrist zur Begründung der Ablehnung eines Vergütungsantrags erkennen. Anderweitiges ergibt sich auch nicht aus den EuGH-Urteilen “Kommission/Italien12 und “Kommission/Spanien13, die jeweils zu Art. 7 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG ergangen sind.

Das BZSt war auch nicht unter Vertrauensschutzgesichtspunkten gehalten, die Klägerin auf die Unvollständigkeit des Antrags hinzuweisen. Denn die Klägerin hatte den Vergütungsantrag für den Streitzeitraum erst am 30.06.2008 und damit am letzten Tag der sechsmonatigen Frist gestellt. In einem solchen Fall kann von der Behörde nicht erwartet werden, noch innerhalb der Antragsfrist auf die Unvollständigkeit des Antrags hinzuweisen14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. September 2015 – V R 9/14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.2014 – V R 39/13, BFHE 248, 399, BStBl II 2015, 352, Rz 13, m.w.N.
  2. BFH, Urteil vom 21.10.1999 – V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214, unter II. 1., Rz 17, m.w.N.
  3. Beschlüsse vom 14.12 2012 – V B 19/12, BFH/NV 2013, 602, Rz 7 f.; vom 14.12 2012 – V B 20/12, BFH/NV 2013, 996, Rz 7 f.; und vom 19.12 2012 – XI B 111/11, BFH/NV 2013, 785, Rz 11 bis 13, zu Ziffer 9 b des Antrags; vgl. auch BFH, Beschluss vom 09.01.2014 – XI B 11/13, BFH/NV 2014, 915, Rz 9 f.
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 399, BStBl II 2015, 352, Rz 13, m.w.N.
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 915, Rz 10, m.w.N.
  6. vgl. z.B. BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 602, Rz 8 f.
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteil Molenheide vom 18.12 1997 – C-286/94, EU:C:1997:623, Rz 48; BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 36/08, BFH/NV 2011, 316
  8. EuGH, Urteil vom 21.06.2012 – C-294/11, EU:C:2012:382, Rz 26 und Rz 29, jeweils m.w.N.
  9. EuGH, Urteil vom 03.12.2009 – C-433/08, EU:C:2009:750
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteil Wells vom 07.01.2004 – C-201/02, EU:C:2004:12, Rz 67
  11. z.B. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 9
  12. EuGH, Urteil vom 03.06.1992 – C-287/91, EU:C:1992:242
  13. EuGH, Urteil vom 14.12 1995 – C-16/95, EU:C:1995:459
  14. BFH, Urteil vom 18.01.2007 – V R 23/05, BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II. 5.