Nacherhebung von Einfuhrabgaben bei Änderung der Verwaltungspraxis der Zollbehörde

Wen­det die Zoll­ver­wal­tung für die Fest­set­zung der Ein­fuhr­ab­ga­ben maß­ge­ben­de Vor­schrif­ten in stän­di­ger Pra­xis nicht an und unter­bleibt des­halb die buch­mä­ßi­ge Erfas­sung des der Zoll­schuld ent­spre­chen­den Abga­ben­be­trags, liegt auch dann ein sog. „akti­ver” Irr­tum der Zoll­be­hör­de i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK vor, wenn die maß­ge­ben­den Vor­schrif­ten bewusst nicht beach­tet wer­den.

Nacherhebung von Einfuhrabgaben bei Änderung der Verwaltungspraxis der Zollbehörde

Unter­lässt der Zoll­schuld­ner im schüt­zens­wer­ten Ver­trau­en auf den Fort­be­stand einer sol­chen Ver­wal­tungs­pra­xis bestimm­te Anga­ben in sei­ner Zollan­mel­dung, ist der frü­he­re Irr­tum der Zoll­be­hör­de, auch wenn die­se ihre Pra­xis inzwi­schen auf­ge­ge­ben hat, wei­ter­hin ursäch­lich für die unzu­tref­fen­de Abga­ben­er­he­bung, so dass von der Nach­er­he­bung der Ein­fuhr­ab­ga­ben unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK abzu­se­hen ist.

So hat es jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem vom ihm ent­schie­de­nen Rechts­streit dahin ste­hen las­sen, ob die Kos­ten der dem chi­ne­si­schen Her­stel­ler zur Ver­fü­gung gestell­ten Behält­nis­se gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK in den Zoll­wert der Ein­fuhr­wa­ren ein­zu­be­zie­hen sind was zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit ist- oder ob die­se Behält­nis­se nicht eher als Bei­stel­lun­gen anzu­se­hen sind, deren Wert gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK dem Trans­ak­ti­ons­wert hin­zu­zu­rech­nen ist. Denn der Nach­er­he­bung der dar­aus resul­tie­ren­den höhe­ren Ein­fuhr­ab­ga­ben steht jeden­falls Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unter­abs. 1 ZK ent­ge­gen:

Nach der vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in stän­di­ger Recht­spre­chung ver­wen­de­ten Zusam­men­fas­sung der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift hat die Zoll­be­hör­de von der nach­träg­li­chen buch­mä­ßi­gen Erfas­sung von Ein­fuhr­ab­ga­ben abzu­se­hen, wenn drei Vor­aus­set­zun­gen kumu­la­tiv erfüllt sind: Die Nicht­er­he­bung muss auf einem Irr­tum der zustän­di­gen Behör­den beru­hen; es muss sich um einen Irr­tum han­deln, der für einen gut­gläu­bi­gen Abga­ben­schuld­ner nicht erkenn­bar war, und die­ser muss alle gel­ten­den Vor­schrif­ten über sei­ne Zoll­erklä­rung ein­ge­hal­ten haben1. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall vor.

Anders als das Finanz­ge­richt meint, ist die zutref­fen­de buch­mä­ßi­ge Erfas­sung der Ein­fuhr­ab­ga­ben auf­grund eines Irr­tums des Haupt­zoll­amts unter­blie­ben. Zwar begrün­det nur ein sol­cher Irr­tum, der auf ein Han­deln der zustän­di­gen Behör­de zurück­zu­füh­ren ist (sog. akti­ver Irr­tum), einen Anspruch auf Abse­hen von der Nach­er­he­bung der Ein­fuhr­ab­ga­ben, nicht jedoch ein Irr­tum, dem die Zoll­be­hör­de im Zeit­punkt der Abga­ben­er­he­bung wegen unzu­tref­fen­der oder unvoll­stän­di­ger Anga­ben des Abga­ben­schuld­ners unter­lag2. Gleich­wohl lässt sich im Streit­fall das Vor­lie­gen eines akti­ven Irr­tums des Haupt­zoll­amt bei der Ein­fuhr­ab­fer­ti­gung nicht mit der Begrün­dung ver­nei­nen, dass die im Juli und August 2003 abge­ge­be­nen Zollan­mel­dun­gen der Klä­ge­rin inso­weit unvoll­stän­dig waren, als sie kei­nen Hin­weis auf die dem chi­ne­si­schen Her­stel­ler unent­gelt­lich zur Ver­fü­gung gestell­ten Behält­nis­se ent­hiel­ten.

Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unter­abs. 1 ZK ver­langt ledig­lich eine Kau­sa­li­tät zwi­schen dem behörd­li­chen Irr­tum und der unter­blie­be­nen buch­mä­ßi­gen Erfas­sung der Ein­fuhr­ab­ga­ben, nicht aber, dass der Irr­tum im direk­ten zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der betref­fen­den Zollan­mel­dung unter­lau­fen sein muss. Dem­entspre­chend hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on3 einen Irr­tum i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK auch in einem Fall ange­nom­men, in dem anläss­lich einer frü­he­ren Außen­prü­fung die Nicht­ein­be­zie­hung bestimm­ter Kos­ten in den Zoll­wert von der Zoll­be­hör­de nicht bean­stan­det wor­den war und die­se Kos­ten dem­entspre­chend bei spä­te­ren, gleich­ar­ti­ge Kauf­ge­schäf­te betref­fen­den Ein­fuh­ren mit der Zoll­wert­an­mel­dung des Ein­füh­rers nicht ange­ge­ben wur­den4. Des Wei­te­ren hat der EuGH mit Urteil in Slg.1991, I3277, Rz 25, ZfZ 1992, 388 aus­ge­führt, dass Ver­trau­ens­schutz gewährt wer­den kann, wenn die Unrich­tig­keit der Erklä­run­gen des Abga­ben­schuld­ners nur die Fol­ge fal­scher Aus­künf­te ist, die von den zustän­di­gen Behör­den erteilt wur­den und die­se Behör­den bin­den, und hat in ähn­li­cher Wei­se das Vor­lie­gen eines Irr­tums der zustän­di­gen Behör­de bejaht, wenn die­se irri­ge Aus­künf­te erteilt hat, auf die der Zoll­be­tei­lig­te ver­trau­en durf­te5.

Danach beruht die im Streit­fall unter­blie­be­ne Abga­ben­er­he­bung auf einem Irr­tum des Haupt­zoll­amt, da nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die der frü­he­ren DA ent­spre­chen­den Zoll­wert­an­mel­dun­gen bzw. Zoll­wert­be­rech­nun­gen der Klä­ge­rin anläss­lich frü­he­rer Betriebs­prü­fun­gen nicht bean­stan­det wur­den und die­se dama­li­ge Pra­xis somit als ursäch­lich dafür ange­se­hen wer­den kann, dass die Klä­ge­rin mit ihren Zollan­mel­dun­gen für die hier strei­ti­gen Ein­fuhrsen­dun­gen kei­ne Anga­ben zu dem chi­ne­si­schen Her­stel­ler unent­gelt­lich zur Ver­fü­gung gestell­ten Behält­nis­sen mach­te und die Kos­ten für die­se Behält­nis­se somit nicht in den Zoll­wert ein­be­zo­gen wur­den.

Anders als das Haupt­zoll­amt offen­bar meint, kann das Vor­lie­gen eines behörd­li­chen Irr­tums auch nicht mit der Begrün­dung ver­neint wer­den, die deut­sche Zoll­ver­wal­tung habe nicht etwa irr­tüm­lich ange­nom­men, dass die Umschlie­ßungs­kos­ten nicht zum Zoll­wert gehör­ten, son­dern sei viel­mehr bewusst aller­dings mit Dul­dung der Kom­mis­si­on- von den recht­li­chen Vor­ga­ben abge­wi­chen. Zwei­fel­haft ist inso­weit bereits, ob die deut­sche Zoll­ver­wal­tung sei­ner­zeit das Uni­ons­recht tat­säch­lich vor­sätz­lich ver­let­zen woll­te oder sie nicht viel­mehr geglaubt hat, aus einem als über­ge­ord­net ange­se­he­nen Gesichts­punkt der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii bzw. Buchst. b Ziff. i ZK ein­schrän­kend im Wege der in die DA auf­ge­nom­me­nen Aus­nah­me aus­le­gen zu dür­fen, um nicht allein wegen der bezüg­lich des Zoll­werts der Gemü­se­kon­ser­ven rela­tiv unbe­deu­ten­den Kos­ten der Umschlie­ßun­gen pas­si­ve Ver­ede­lungs­ver­keh­re in gro­ßer Anzahl abwi­ckeln zu müs­sen. Jeden­falls erfasst aber der Begriff des Irr­tums i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK jed­we­de unrich­ti­ge Aus­le­gung oder Anwen­dung der anwend­ba­ren Rechts­vor­schrif­ten6. Der Irr­tums­Be­griff dient in der Recht­spre­chung des EuGH der Unter­schei­dung zwi­schen einer die Abga­ben­er­he­bung betref­fen­den unzu­tref­fen­den Rechts­an­wen­dung oder aus­le­gung, die auf ein Han­deln der zustän­di­gen Behör­de zurück­zu­füh­ren ist, und einer sol­chen, deren Ursa­che in der Sphä­re des Zoll­be­tei­lig­ten liegt und des­halb nicht vor einer Nach­er­he­bung schützt. Im Streit­fall liegt es aber auf der Hand, dass die jah­re­lan­ge den Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii bzw. Buchst. b Ziff. i ZK nicht ent­spre­chen­de Pra­xis der deut­schen Zoll­ver­wal­tung kei­nes­falls der Sphä­re der Klä­ge­rin zuzu­ord­nen ist, unab­hän­gig davon, ob die Zoll­ver­wal­tung ihre Pra­xis für recht­lich ver­tret­bar hielt oder nicht.

Aus­ge­hend von sei­ner Ansicht, dass ein behörd­li­cher Irr­tum i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK nicht vor­lie­ge, hat das Finanz­ge­richt nicht geprüft, ob die Klä­ge­rin gut­gläu­big gehan­delt hat. Sei­nen Fest­stel­lun­gen las­sen sich aller­dings kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, dass die Klä­ge­rin bei Abga­be der Zollan­mel­dun­gen von der Neu­fas­sung der DV und der dar­in nicht mehr ent­hal­te­nen Aus­nah­me­re­ge­lung Kennt­nis hat­te und somit wuss­te, dass sie Anga­ben zu den dem chi­ne­si­schen Ver­käu­fer unent­gelt­lich über­las­se­nen Behält­nis­sen hät­te machen müs­sen. Auch das Haupt­zoll­amt behaup­tet dies nicht. Der BFH sieht des­halb kei­nen Anlass, die Sache zur Klä­rung die­ser zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­ti­gen Fra­ge an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen, und geht von der Gut­gläu­big­keit der Klä­ge­rin aus.

Der Irr­tum konn­te von der gut­gläu­bi­gen Klä­ge­rin ver­nünf­ti­ger­wei­se auch nicht erkannt wer­den. Aus­ge­hend von sei­ner Rechts­auf­fas­sung, dass ein behörd­li­cher Irr­tum nicht vor­lie­ge, hat zwar das Finanz­ge­richt auch die­se Vor­aus­set­zung unge­prüft gelas­sen; die vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen erlau­ben jedoch eine ent­spre­chen­de Prü­fung durch den Bun­des­fi­nanz­hof.

Die Erkenn­bar­keit des Irr­tums ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (und des Bun­des­fi­nanz­hofs) unter Berück­sich­ti­gung sei­ner Art, d.h. unter Berück­sich­ti­gung der Kom­ple­xi­tät der betref­fen­den Rege­lung, sowie der Berufs­er­fah­rung des betrof­fe­nen Wirt­schafts­teil­neh­mers und der von ihm auf­ge­wand­ten Sorg­falt zu beur­tei­len. Von Bedeu­tung ist inso­weit aller­dings auch die Län­ge des Zeit­raums, in dem die Behör­den in ihrem Irr­tum ver­harr­ten7. Hin­sicht­lich der zoll­wert­recht­li­chen Behand­lung vom Käu­fer zur Ver­fü­gung gestell­ter Umschlie­ßun­gen darf daher nicht außer Betracht blei­ben, dass die deut­sche Pra­xis, Umschlie­ßun­gen aus dem frei­en Ver­kehr der Uni­on von der eigent­lich gebo­te­nen Ein­be­zie­hung in den Zoll­wert aus­zu­neh­men, auf die bereits in der VSF Z 53 14 vom 15.03.1993 ent­hal­te­ne DA zur dama­li­gen Zoll­wert­ver­ord­nung8 zurück­geht, die­se zoll­wert­recht­li­che Aus­nah­me mit­hin bis zu ihrer Strei­chung fast zehn Jah­re lang Grund­la­ge für die deut­sche Ver­wal­tungs­pra­xis war, wobei es sich über­dies nicht allein um die Pra­xis des beklag­ten Haupt­zoll­amt han­del­te, son­dern auf­grund der vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen erlas­se­nen Dienst­an­wei­se­ung die Pra­xis aller deut­schen Zoll­stel­len war. Sie wur­de nicht nur bei Betriebs­prü­fun­gen stets bestä­tigt, son­dern zudem vom BMF mit Schrei­ben an den Waren-Ver­ein der Ham­bur­ger Bör­se vom 16.08.2000 bekräf­tigt, wobei dar­auf hin­ge­wie­sen wur­de, dass die deut­sche Rechts­pra­xis auf einer Dul­dungs­ab­spra­che mit der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on beru­he.

Auch wenn die Klä­ge­rin wie das Haupt­zoll­amt meint- als ein erfah­re­ner Impor­teur anzu­se­hen sein mag, durf­te sie doch in Anbe­tracht der sei­tens der Zoll­ver­wal­tung sogar von deren obers­ter Bun­des­be­hör­de- immer wie­der bestä­tig­ten Auf­fas­sung ver­nünf­ti­ger­wei­se anneh­men, dass es sich bei der der DA zu ent­neh­men­den ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii bzw. Buchst. b Ziff. i ZK um eine all­seits als ver­tret­bar gebil­lig­te Aus­le­gung han­del­te, und ihr wei­te­res Han­deln danach aus­rich­ten. Es hie­ße zu viel von der Klä­ge­rin zu ver­lan­gen, wenn man ihr vor­hiel­te, sie hät­te sich sei­ner­zeit gegen die gän­gi­ge Pra­xis der Zoll­wert­ermitt­lung wen­den und die Ein­be­zie­hung der Umschlie­ßungs­kos­ten in den Zoll­wert durch die Eröff­nung pas­si­ver Ver­ede­lungs­ver­keh­re ver­mei­den müs­sen. Ob das Haupt­zoll­amt unter der Gel­tung der alten DA, der zufol­ge die Anmel­dung von Umschlie­ßun­gen zum pas­si­ven Ver­ede­lungs­ver­kehr nicht erfor­der­lich war, die Bewil­li­gungs­vor­aus­set­zun­gen des Art. 86 Anstrich 2 ZK als erfüllt ange­se­hen hät­te, darf bezwei­felt wer­den.

Der Ansicht des Haupt­zoll­amt, die Klä­ge­rin hät­te bei Lek­tü­re der VSF-Nach­rich­ten vom 27.02.2003 die Mög­lich­keit der rück­wir­ken­den Bewil­li­gung pas­si­ver Ver­ede­lungs­ver­keh­re für die Umschlie­ßun­gen erken­nen und nut­zen müs­sen, ist nicht zu fol­gen. Zwar kann sich ein Wirt­schafts­be­tei­lig­ter nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH und des erken­nen­den BFHs nicht auf die Unkennt­nis der im Amts­blatt ver­öf­fent­lich­ten Rechts­vor­schrif­ten beru­fen; eine Pflicht zur Kennt­nis von Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, deren Adres­sat allein die Ver­wal­tung ist, besteht indes grund­sätz­lich nicht. Es bestand für die Zoll­be­tei­lig­ten auch kein Grund, der es nahe gelegt hät­te, den VSF-Nach­rich­ten die­ser Zeit eine beson­de­re Auf­merk­sam­keit zu schen­ken. Im Übri­gen ist in den VSF-Nach­rich­ten vom 27.02.2003 von der Mög­lich­keit einer rück­wir­ken­den Bewil­li­gung der pas­si­ven Ver­ede­lung für bereits aus­ge­führ­te Umschlie­ßun­gen nicht die Rede.

Nach alle­dem schei­tert der der Klä­ge­rin zu gewäh­ren­de Ver­trau­ens­schutz auch nicht dar­an, dass sie in ihren Zollan­mel­dun­gen für die strei­ti­gen Ein­fuhr­wa­ren die unent­gelt­li­che Lie­fe­rung der Behält­nis­se an den chi­ne­si­schen Her­stel­ler nicht erwähn­te. Soweit Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unter­abs. 1 ZK für ein Abse­hen von der Nach­er­he­bung der Ein­fuhr­ab­ga­ben auch for­dert, dass der Zoll­schuld­ner alle gel­ten­den Vor­schrif­ten über die Zollan­mel­dung ein­ge­hal­ten hat, genügt er die­ser For­de­rung auch bei gegen­über den zustän­di­gen Behör­den ange­ge­be­nen unrich­ti­gen oder unvoll­stän­di­gen Daten, sofern er die­se in gutem Glau­ben abge­ge­ben hat und ver­nünf­ti­ger­wei­se nur die­se Daten ken­nen oder sich beschaf­fen konn­te9. Wie sich aus den obi­gen Aus­füh­run­gen ergibt, war die Klä­ge­rin gut­gläu­big und durf­te in Anbe­tracht der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis ver­nünf­ti­ger­wei­se anneh­men, dass Anga­ben in den Zollan­mel­dun­gen zu den dem chi­ne­si­schen Her­stel­ler unent­gelt­lich zur Ver­fü­gung gestell­ten Behält­nis­sen ent­behr­lich waren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Juni 2011 — VII R 3610

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 03.03.2005 C499/​03 P Bie­gi Nah­rungs­mit­tel, Com­mon­food, Slg.2005, I1751, ZfZ 2005, 228, m.w.N. []
  2. EuGH, Urtei­le vom 27.06.1991 C348/​89 Mecan­ar­te, Slg.1991, I3277, ZfZ 1992, 388; vom 14.11.2002 — C‑251/​00 Ilu­mitró­ni­ca, Slg.2002, I10433, ZfZ 2003, 46 []
  3. EuGH, Urteil vom 19.10.2000 — C‑15/​99 Som­mer- ((Slg.2000, I8989, ZfZ 2001, 13 []
  4. vgl. zum Sach­ver­halt den vor­an­ge­gan­ge­nen Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richt Bre­men vom 04.08.1998 296052K 2, ZfZ 1999, 93 []
  5. EuGH, Urteil vom 26.11.1998 — C‑370/​96 Covi­ta AVE, Slg.1998, I7711, ZfZ 1999, 86 []
  6. EuGH, Urteil in Slg.1991, I3277, Rz 20, ZfZ 1992, 388 []
  7. EuGH, Urteil in Slg.2002, I10433, Rz 5456, ZfZ 2003, 46 []
  8. Ver­ord­nung (EWG) Nr. 122480 des Rates vom 28.05.1980 über den Zoll­wert der Waren, Amts­blatt der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten Nr. L 1341 []
  9. EuGH, Urtei­le in Slg.1991, I3277, Rz 29, ZfZ 1992, 388; und vom 14.05.1996 C153/​94 und C204/​94 Faroe Sea­food, Slg.1996, I2465, Rz 109, ZfZ 1997, 12 []