Öffentliche Zustellung in der Schweiz und die Ermittlungspflichten des Finanzamtes

Ein Steuerbescheid kann gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. i.V.m. § 122 Abs. 5 AO öffentlich zugestellt werden, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers “unbekannt” ist. Wegen des Anspruchs des Zustellungsempfängers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) ist die Zustellungsfiktion verfassungsrechtlich nur zu rechtfertigen, wenn eine andere Form der Zustellung aus sachlichen Gründen nicht oder nur schwer durchführbar ist. § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. setzt deshalb voraus, dass nicht nur der zustellenden Behörde die Anschrift des Zustellungsempfängers unbekannt, sondern dessen Aufenthaltsort allgemein unbekannt ist. Die öffentliche Zustellung ist erst als “letztes Mittel” zulässig, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln1.

Öffentliche Zustellung in der Schweiz und die Ermittlungspflichten des Finanzamtes

Die Anforderungen an die Behörde, den Aufenthaltsort des Bekanntgabeadressaten ermitteln zu müssen, dürfen dabei jedoch im Einzelfall nicht überspannt werden. Unzumutbare Anforderungen sind an den Zustellenden nicht zu stellen; es genügt der Nachweis, dass sie alle der Sache nach möglichen und geeigneten Nachforschungen angestellt hat2.

Eine Rechtspflicht der zustellenden Behörde, Anschriften im Ausland zu ermitteln, wird in der Rechtsprechung daher regelmäßig verneint, wenn ein Fall der “Auslandsflucht” vorliegt3 oder wenn sich der Empfänger beim inländischen Melderegister “ins Ausland” ohne Angabe einer Anschrift abmeldet4.

In diesen Fällen ist das Finanzamt vorrangig nur zu Ermittlungsmaßnahmen im Inland verpflichtet, z.B. durch Nachfragen beim Einwohnermeldeamt und bei Kontaktpersonen des Empfängers. Entsprechendes gilt, wenn sich der Zustellungsempfänger in einer Weise verhält, die auf seine Absicht schließen lässt, den Aufenthaltsort zu verheimlichen5. Im Hinblick auf die schwerwiegenden Folgen einer öffentlichen Zustellung ist es aber auch in diesen Fällen nicht gerechtfertigt, naheliegende, bei objektiver Betrachtung nicht von vornherein aussichtslose und nicht besonders kostenaufwändige Ermittlungen zu unterlassen6. Sind naheliegende Ermittlungen über den Aufenthalt des Steuerpflichtigen unterlassen worden, hat schon dies allein zur Folge, dass die Feststellung, der Aufenthalt des Steuerpflichtigen sei unbekannt, nicht getroffen werden kann7. Gegebenenfalls drängen sich auch Nachfragen bei einem Bevollmächtigten auf. Dies gilt ungeachtet dessen möglichen Aussageverweigerungsrechts gemäß § 102 AO, wenn nicht konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dieser von seinem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch machen werde und die Nachfrage daher reine Formsache wäre6.

Hiervon ausgehend kann sich das Finanzamt im Streitfall nicht mit Erfolg auf § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. i.V.m. § 122 Abs. 5 S. 2 AO berufen. Selbst wenn man, wie das Finanzamt, davon ausgeht, dass die Kläger ihren tatsächlichen Aufenthaltsort absichtlich verheimlicht haben und sich die Ermittlungspflicht des Beklagten daher auf das Inland beschränkt, hat das Finanzamt im Streitfall die ihm im Inland zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten nicht ausgeschöpft. Das Finanzamt durfte deshalb nicht gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. von einem unbekannten Aufenthaltsort der Kläger ausgehen.

Nach dem vorliegenden und unbestrittenen Sachverhalt hätte das Finanzamt sowohl die Söhne des Klägers als auch den ehemaligen Steuerberater der Kläger nach deren konkreten Adresse in der Schweiz fragen müssen. Dies hätte sich im Streitfall schon deshalb aufgedrängt, weil diese Personen dem Beklagten bekannt waren und für ihn unproblematisch erreichbar gewesen wären. Bei diesen Möglichkeiten handelte es sich daher keinesfalls um von vornherein aussichtslose bzw. besonders kostenaufwändige Ermittlungen. Das Finanzamt kann sich insoweit auch nicht darauf berufen, dass der Steuerberater bzw. die Familienangehörigen ggf. von ihrem Auskunftsverweigerungsrecht (§§ 101, 102 AO) Gebrauch gemacht hätten. Das gesetzliche Recht auf Auskunftsverweigerung hätte eine Nachfrage insoweit nur dann als entbehrlich erscheinen lassen können, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür bestanden hätten, dass von diesem Recht auch Gebrauch gemacht werden würde, und eine Anfrage mithin auf eine bloße Förmelei hinausgelaufen wäre. Anhaltspunkte dafür, dass weder die Söhne noch der ehemalige Steuerberater der Kläger bereit gewesen wären, die Adresse der Kläger in der Schweiz zu benennen, wenn sie auf die Möglichkeit bzw. Gefahr einer öffentlichen Zustellung hingewiesen worden wären, wurden vom Beklagten nicht vorgetragen und sind auch im Übrigen nicht ersichtlich. Dass das Finanzamt solche Anfragen vorgenommen hätte, wurde von ihm nicht geltend gemacht und ist aus den Akten auch nicht zu erkennen.

Das Finanzamt kann sich für die Rechtfertigung der öffentlichen Zustellung im Ergebnis auch nicht auf § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. berufen.

Nach § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. kann durch öffentliche Bekanntmachung zugestellt werden, wenn die Zustellung außerhalb des Geltungsbereichs des Grundgesetzes erfolgen müsste, aber unausführbar ist oder keinen Erfolg verspricht.

Gemäß § 14 Abs. 1 VwZG a. F. wird die Zustellung im Ausland mittels Ersuchen der zuständigen Behörde des fremden Staates oder der in diesem Staate befindlichen konsularischen oder diplomatischen Vertretungen des Bundes zugestellt. Da die Schweizer Behörden keine Amtshilfe bei der Zustellung in Steuersachen leisten8, war im Streitfall der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. zwar grundsätzlich eröffnet. Eine Zustellung gemäß § 14 Abs. 1 VwZG a. F. war in der Schweiz nicht erfolgversprechend.

Allerdings ist auch im Rahmen des § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. zu beachten, dass die öffentlich Zustellung als “letztes Mittel” der Bekanntgabe anzusehen ist und deshalb erst dann in Betracht kommt, wenn alle anderen Möglichkeiten, dem Empfänger das Schriftstück zuzustellen, erschöpft sind9. Daher setzt eine wirksame Bekanntgabe eines Steuerbescheides gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. voraus, dass das Finanzamt zuvor den Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 123 S. 1 AO dazu auffordert, einen inländischen Empfangsbevollmächtigten zu bestellen. Eine Zustellung durch öffentliche Bekanntmachung ist erst zulässig, wenn der Steuerpflichtige auf Verlangen des Finanzamtes keinen Zustellungsbevollmächtigten im Inland benennt10. Dabei kann eine entsprechende Aufforderung in der Schweiz mit einfachem Brief übermittelt werden, da eine (Auslands-)Zustellung auch insoweit ausgeschlossen ist11.

An einer entsprechenden Aufforderung an die Kläger fehlt es im Streitfall. Das Finanzamt hat die Kläger nicht zur Benennung eines inländischen Zustellungsbevollmächtigten aufgefordert. Er kann sich insoweit auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass ihm der Aufenthaltsort der Kläger, an die eine entsprechende Aufforderung zu adressieren gewesen wäre, nicht bekannt gewesen sei. Wie bereits in Bezug auf § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. ausgeführt, ist der Aufenthaltsort eines Empfängers nicht schon dann unbekannt, wenn das Finanzamt seine Anschrift nicht kennt. Die Anschrift muss vielmehr allgemein unbekannt sein. Die Behörde muss vor der öffentlichen Zustellung Ermittlungen nach der Anschrift des Zustellungsempfängers anstellen, wobei Art und Umfang dieser Ermittlungen sich nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles richtet. Dieser Ermittlungspflicht ist das Finanzamt im Streitfall aus o. g. Gründen nicht nachgekommen.

Hat der Umstand, dass eine naheliegende Ermittlung über den Aufenthaltsort der Kläger unterlassen wurde, im Rahmen des § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. zur Folge, dass die Feststellung, der Aufenthalt des Klägers sei unbekannt, nicht getroffen werden kann, so bedeutet dies für eine öffentliche Zustellung gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F., dass eine Aufforderung zur Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten nicht deshalb entbehrlich ist, weil die Behörde, mangels unzureichender Ermittlungen, den Aufenthaltsort der Steuerpflichtigen nicht gekannt hat.

Im Hinblick darauf, dass die öffentliche Zustellung erst als “letztes Mittel” zulässig ist, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln, sind auch über die routinemäßigen Anfragen bei der Meldebehörde hinaus weitere Nachforschungen bei anderen Einrichtungen oder Personen anzustellen, wenn die konkrete Sachverhaltsgestaltung dies nahelegt12.

Die Entscheidung, ob öffentlich zugestellt werden soll, steht, wie sich aus der Verwendung des Begriffs “kann” im Wortlaut der Bestimmung ergibt, im Ermessen der Behörde. Dieses Ermessen setzt aber erst dann ein, wenn die unter Buchstabe a) bis c) des Abs. 1 des § 15 VwZG a. F. geregelten gesetzlichen Voraussetzungen für eine öffentliche Zustellung vorliegen. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist in vollem Umfang und nicht nur in den Grenzen des § 102 FGO durch das FG nachprüfbar.

Soweit das Finanzamt im Streitfall der Sache nach geltend macht, dass zwischen dem Verhalten des Empfängers einerseits und dem Umfang der notwendigen Ermittlungen der Behörde andererseits eine Wechselwirkung in der Form bestehe, dass besonders eingehende Ermittlungen jedenfalls in solchen Fällen nicht erforderlich seien, in denen der Adressat alles unternehme, um seinen Aufenthaltsort zu verheimlichen, rechtfertigt dies unter den gegebenen Umständen des Streitfalls keine andere Beurteilung. Im Hinblick auf die schwerwiegenden Folgen einer öffentlichen Zustellung rechtfertigt die Abmeldung bei der Meldebehörde des bisherigen Wohnsitzes ohne Angabe einer konkreten Adresse für den neuen Wohnsitz im Ausland es jedenfalls nicht, dass das Finanzamt solche Ermittlungen unterlässt, die nach den besonderen Umständen des Einzelfalles naheliegen, nicht von vornherein aussichtslos erscheinen und auch nicht besonders kostenaufwändig sind13.

Die o.g. Ausführungen zur Unwirksamkeit der öffentlichen Zustellung gelten auch in Bezug auf die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre vom 11.3.2003 durch die der Vorbehalt der Nachprüfung in den Bescheiden vom 31.10.2001 aufgehoben wurde. Auch insoweit lagen die Voraussetzungen für eine öffentliche Zustellung gemäß § 15 Abs. 1 VwZG a. F. nicht vor, weil das Finanzamt naheliegende Ermittlungen über den konkreten Aufenthaltsort des Steuerpflichtigen unterlassen hat.

Die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre sind somit erst durch die Übergabe der Bescheidkopien an die Kläger Mitte März 2007 bekanntgegeben worden. Die o.g. Mängel der förmlichen Zustellung wurden durch die Übergabe der Bescheidkopien gemäß § 9 Abs. 1 VwZG a. F. (ab 1.1.2006 § 8 VwZG) geheilt. Nach dieser Vorschrift gilt ein Schriftstück, dessen formgerechte Zustellung sich nicht nachweisen lässt oder das unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist, als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Ein Verstoß gegen § 15 VwZG a. F. schließt die Anwendbarkeit des § 9 Abs. 1 VwZG nicht aus14.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 28. März 2012 – 7 K 1719/08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 54/06, BStBl II 2010, 732, m.w.N.; BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281
  2. vgl. hierzu auch FG Hamburg, Urteil vom 17.06.2010 – 5 K 79/08, EFG 2011, 200
  3. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 54/06, BStBl II 2010, 732; BFH, Urteil vom 13.01.2005 – V R 44/03, BFH/NV 2005, 998; BFH, Beschluss vom 16.01.2001 – VI S 25/00, BFH/NV 2001, 802
  4. vgl. z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 17.02.2006 – 1 K 2677/05, E, U, EFG 2006, 865; FG München, Urteil vom 17.06.2003 – 6 K 336/03
  5. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 54/06, BStBl II 2010, 732
  6. vgl. FG Hamburg, Urteil vom 17.06.2010 – 5 K 79/08, EFG 2011, 200; BFH, Urteil vom 15.01.1991 – VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81
  7. vgl. BFH, Urteil vom 15.01.1991 – VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81
  8. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281, m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281, m.w.N.
  10. vgl. BFH, Urteil vom 13.03.1973 – VII R 53/70, BStBl II 1973, 644; BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281
  11. vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – X B 112/10, BFH/NV 2011, 1376
  13. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 15.01.1991 – VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81; und om 06.06.2000 – VII R 55/99, BStBl II 2000, 560
  14. vgl. BFH, Urteile vom 09.12.2009 – X R 54/06, BStBl II 2010, 732; und vom 06.06.2000 – VII R 55/99, BStBl II 2000, 560, m.w.N.