Öffentliche Zustellung in der Schweiz und die Ermittlungspflichten des Finanzamtes

Ein Steu­er­be­scheid kann gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. i.V.m. § 122 Abs. 5 AO öffent­lich zuge­stellt wer­den, wenn der Auf­ent­halts­ort des Emp­fän­gers „unbe­kannt” ist. Wegen des Anspruchs des Zustel­lungs­emp­fän­gers auf recht­li­ches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) ist die Zustel­lungs­fik­ti­on ver­fas­sungs­recht­lich nur zu recht­fer­ti­gen, wenn eine ande­re Form der Zustel­lung aus sach­li­chen Grün­den nicht oder nur schwer durch­führ­bar ist. § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. setzt des­halb vor­aus, dass nicht nur der zustel­len­den Behör­de die Anschrift des Zustel­lungs­emp­fän­gers unbe­kannt, son­dern des­sen Auf­ent­halts­ort all­ge­mein unbe­kannt ist. Die öffent­li­che Zustel­lung ist erst als „letz­tes Mit­tel” zuläs­sig, wenn alle Mög­lich­kei­ten erschöpft sind, das Schrift­stück dem Emp­fän­ger in ande­rer Wei­se zu über­mit­teln1.

Öffentliche Zustellung in der Schweiz und die Ermittlungspflichten des Finanzamtes

Die Anfor­de­run­gen an die Behör­de, den Auf­ent­halts­ort des Bekannt­ga­be­adres­sa­ten ermit­teln zu müs­sen, dür­fen dabei jedoch im Ein­zel­fall nicht über­spannt wer­den. Unzu­mut­ba­re Anfor­de­run­gen sind an den Zustel­len­den nicht zu stel­len; es genügt der Nach­weis, dass sie alle der Sache nach mög­li­chen und geeig­ne­ten Nach­for­schun­gen ange­stellt hat2.

Eine Rechts­pflicht der zustel­len­den Behör­de, Anschrif­ten im Aus­land zu ermit­teln, wird in der Recht­spre­chung daher regel­mä­ßig ver­neint, wenn ein Fall der „Aus­lands­flucht” vor­liegt3 oder wenn sich der Emp­fän­ger beim inlän­di­schen Mel­de­re­gis­ter „ins Aus­land” ohne Anga­be einer Anschrift abmel­det4.

In die­sen Fäl­len ist das Finanz­amt vor­ran­gig nur zu Ermitt­lungs­maß­nah­men im Inland ver­pflich­tet, z.B. durch Nach­fra­gen beim Ein­woh­ner­mel­de­amt und bei Kon­takt­per­so­nen des Emp­fän­gers. Ent­spre­chen­des gilt, wenn sich der Zustel­lungs­emp­fän­ger in einer Wei­se ver­hält, die auf sei­ne Absicht schlie­ßen lässt, den Auf­ent­halts­ort zu ver­heim­li­chen5. Im Hin­blick auf die schwer­wie­gen­den Fol­gen einer öffent­li­chen Zustel­lung ist es aber auch in die­sen Fäl­len nicht gerecht­fer­tigt, nahe­lie­gen­de, bei objek­ti­ver Betrach­tung nicht von vorn­her­ein aus­sichts­lo­se und nicht beson­ders kos­ten­auf­wän­di­ge Ermitt­lun­gen zu unter­las­sen6. Sind nahe­lie­gen­de Ermitt­lun­gen über den Auf­ent­halt des Steu­er­pflich­ti­gen unter­las­sen wor­den, hat schon dies allein zur Fol­ge, dass die Fest­stel­lung, der Auf­ent­halt des Steu­er­pflich­ti­gen sei unbe­kannt, nicht getrof­fen wer­den kann7. Gege­be­nen­falls drän­gen sich auch Nach­fra­gen bei einem Bevoll­mäch­tig­ten auf. Dies gilt unge­ach­tet des­sen mög­li­chen Aus­sa­ge­ver­wei­ge­rungs­rechts gemäß § 102 AO, wenn nicht kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass die­ser von sei­nem Aus­sa­ge­ver­wei­ge­rungs­recht Gebrauch machen wer­de und die Nach­fra­ge daher rei­ne Form­sa­che wäre6.

Hier­von aus­ge­hend kann sich das Finanz­amt im Streit­fall nicht mit Erfolg auf § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. i.V.m. § 122 Abs. 5 S. 2 AO beru­fen. Selbst wenn man, wie das Finanz­amt, davon aus­geht, dass die Klä­ger ihren tat­säch­li­chen Auf­ent­halts­ort absicht­lich ver­heim­licht haben und sich die Ermitt­lungs­pflicht des Beklag­ten daher auf das Inland beschränkt, hat das Finanz­amt im Streit­fall die ihm im Inland zur Ver­fü­gung ste­hen­den Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten nicht aus­ge­schöpft. Das Finanz­amt durf­te des­halb nicht gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. von einem unbe­kann­ten Auf­ent­halts­ort der Klä­ger aus­ge­hen.

Nach dem vor­lie­gen­den und unbe­strit­te­nen Sach­ver­halt hät­te das Finanz­amt sowohl die Söh­ne des Klä­gers als auch den ehe­ma­li­gen Steu­er­be­ra­ter der Klä­ger nach deren kon­kre­ten Adres­se in der Schweiz fra­gen müs­sen. Dies hät­te sich im Streit­fall schon des­halb auf­ge­drängt, weil die­se Per­so­nen dem Beklag­ten bekannt waren und für ihn unpro­ble­ma­tisch erreich­bar gewe­sen wären. Bei die­sen Mög­lich­kei­ten han­del­te es sich daher kei­nes­falls um von vorn­her­ein aus­sichts­lo­se bzw. beson­ders kos­ten­auf­wän­di­ge Ermitt­lun­gen. Das Finanz­amt kann sich inso­weit auch nicht dar­auf beru­fen, dass der Steu­er­be­ra­ter bzw. die Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen ggf. von ihrem Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht (§§ 101, 102 AO) Gebrauch gemacht hät­ten. Das gesetz­li­che Recht auf Aus­kunfts­ver­wei­ge­rung hät­te eine Nach­fra­ge inso­weit nur dann als ent­behr­lich erschei­nen las­sen kön­nen, wenn kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür bestan­den hät­ten, dass von die­sem Recht auch Gebrauch gemacht wer­den wür­de, und eine Anfra­ge mit­hin auf eine blo­ße För­me­lei hin­aus­ge­lau­fen wäre. Anhalts­punk­te dafür, dass weder die Söh­ne noch der ehe­ma­li­ge Steu­er­be­ra­ter der Klä­ger bereit gewe­sen wären, die Adres­se der Klä­ger in der Schweiz zu benen­nen, wenn sie auf die Mög­lich­keit bzw. Gefahr einer öffent­li­chen Zustel­lung hin­ge­wie­sen wor­den wären, wur­den vom Beklag­ten nicht vor­ge­tra­gen und sind auch im Übri­gen nicht ersicht­lich. Dass das Finanz­amt sol­che Anfra­gen vor­ge­nom­men hät­te, wur­de von ihm nicht gel­tend gemacht und ist aus den Akten auch nicht zu erken­nen.

Das Finanz­amt kann sich für die Recht­fer­ti­gung der öffent­li­chen Zustel­lung im Ergeb­nis auch nicht auf § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. beru­fen.

Nach § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. kann durch öffent­li­che Bekannt­ma­chung zuge­stellt wer­den, wenn die Zustel­lung außer­halb des Gel­tungs­be­reichs des Grund­ge­set­zes erfol­gen müss­te, aber unaus­führ­bar ist oder kei­nen Erfolg ver­spricht.

Gemäß § 14 Abs. 1 VwZG a. F. wird die Zustel­lung im Aus­land mit­tels Ersu­chen der zustän­di­gen Behör­de des frem­den Staa­tes oder der in die­sem Staa­te befind­li­chen kon­su­la­ri­schen oder diplo­ma­ti­schen Ver­tre­tun­gen des Bun­des zuge­stellt. Da die Schwei­zer Behör­den kei­ne Amts­hil­fe bei der Zustel­lung in Steu­er­sa­chen leis­ten8, war im Streit­fall der Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. zwar grund­sätz­lich eröff­net. Eine Zustel­lung gemäß § 14 Abs. 1 VwZG a. F. war in der Schweiz nicht erfolg­ver­spre­chend.

Aller­dings ist auch im Rah­men des § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. zu beach­ten, dass die öffent­lich Zustel­lung als „letz­tes Mit­tel” der Bekannt­ga­be anzu­se­hen ist und des­halb erst dann in Betracht kommt, wenn alle ande­ren Mög­lich­kei­ten, dem Emp­fän­ger das Schrift­stück zuzu­stel­len, erschöpft sind9. Daher setzt eine wirk­sa­me Bekannt­ga­be eines Steu­er­be­schei­des gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F. vor­aus, dass das Finanz­amt zuvor den Steu­er­pflich­ti­gen nach Maß­ga­be des § 123 S. 1 AO dazu auf­for­dert, einen inlän­di­schen Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ten zu bestel­len. Eine Zustel­lung durch öffent­li­che Bekannt­ma­chung ist erst zuläs­sig, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf Ver­lan­gen des Finanz­am­tes kei­nen Zustel­lungs­be­voll­mäch­tig­ten im Inland benennt10. Dabei kann eine ent­spre­chen­de Auf­for­de­rung in der Schweiz mit ein­fa­chem Brief über­mit­telt wer­den, da eine (Auslands-)Zustellung auch inso­weit aus­ge­schlos­sen ist11.

An einer ent­spre­chen­den Auf­for­de­rung an die Klä­ger fehlt es im Streit­fall. Das Finanz­amt hat die Klä­ger nicht zur Benen­nung eines inlän­di­schen Zustel­lungs­be­voll­mäch­tig­ten auf­ge­for­dert. Er kann sich inso­weit auch nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, dass ihm der Auf­ent­halts­ort der Klä­ger, an die eine ent­spre­chen­de Auf­for­de­rung zu adres­sie­ren gewe­sen wäre, nicht bekannt gewe­sen sei. Wie bereits in Bezug auf § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. aus­ge­führt, ist der Auf­ent­halts­ort eines Emp­fän­gers nicht schon dann unbe­kannt, wenn das Finanz­amt sei­ne Anschrift nicht kennt. Die Anschrift muss viel­mehr all­ge­mein unbe­kannt sein. Die Behör­de muss vor der öffent­li­chen Zustel­lung Ermitt­lun­gen nach der Anschrift des Zustel­lungs­emp­fän­gers anstel­len, wobei Art und Umfang die­ser Ermitt­lun­gen sich nach den Umstän­den des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les rich­tet. Die­ser Ermitt­lungs­pflicht ist das Finanz­amt im Streit­fall aus o. g. Grün­den nicht nach­ge­kom­men.

Hat der Umstand, dass eine nahe­lie­gen­de Ermitt­lung über den Auf­ent­halts­ort der Klä­ger unter­las­sen wur­de, im Rah­men des § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a. F. zur Fol­ge, dass die Fest­stel­lung, der Auf­ent­halt des Klä­gers sei unbe­kannt, nicht getrof­fen wer­den kann, so bedeu­tet dies für eine öffent­li­che Zustel­lung gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a. F., dass eine Auf­for­de­rung zur Benen­nung eines inlän­di­schen Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ten nicht des­halb ent­behr­lich ist, weil die Behör­de, man­gels unzu­rei­chen­der Ermitt­lun­gen, den Auf­ent­halts­ort der Steu­er­pflich­ti­gen nicht gekannt hat.

Im Hin­blick dar­auf, dass die öffent­li­che Zustel­lung erst als „letz­tes Mit­tel” zuläs­sig ist, wenn alle Mög­lich­kei­ten erschöpft sind, das Schrift­stück dem Emp­fän­ger in ande­rer Wei­se zu über­mit­teln, sind auch über die rou­ti­ne­mä­ßi­gen Anfra­gen bei der Mel­de­be­hör­de hin­aus wei­te­re Nach­for­schun­gen bei ande­ren Ein­rich­tun­gen oder Per­so­nen anzu­stel­len, wenn die kon­kre­te Sach­ver­halts­ge­stal­tung dies nahe­legt12.

Die Ent­schei­dung, ob öffent­lich zuge­stellt wer­den soll, steht, wie sich aus der Ver­wen­dung des Begriffs „kann” im Wort­laut der Bestim­mung ergibt, im Ermes­sen der Behör­de. Die­ses Ermes­sen setzt aber erst dann ein, wenn die unter Buch­sta­be a) bis c) des Abs. 1 des § 15 VwZG a. F. gere­gel­ten gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine öffent­li­che Zustel­lung vor­lie­gen. Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist in vol­lem Umfang und nicht nur in den Gren­zen des § 102 FGO durch das FG nach­prüf­bar.

Soweit das Finanz­amt im Streit­fall der Sache nach gel­tend macht, dass zwi­schen dem Ver­hal­ten des Emp­fän­gers einer­seits und dem Umfang der not­wen­di­gen Ermitt­lun­gen der Behör­de ande­rer­seits eine Wech­sel­wir­kung in der Form bestehe, dass beson­ders ein­ge­hen­de Ermitt­lun­gen jeden­falls in sol­chen Fäl­len nicht erfor­der­lich sei­en, in denen der Adres­sat alles unter­neh­me, um sei­nen Auf­ent­halts­ort zu ver­heim­li­chen, recht­fer­tigt dies unter den gege­be­nen Umstän­den des Streit­falls kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Im Hin­blick auf die schwer­wie­gen­den Fol­gen einer öffent­li­chen Zustel­lung recht­fer­tigt die Abmel­dung bei der Mel­de­be­hör­de des bis­he­ri­gen Wohn­sit­zes ohne Anga­be einer kon­kre­ten Adres­se für den neu­en Wohn­sitz im Aus­land es jeden­falls nicht, dass das Finanz­amt sol­che Ermitt­lun­gen unter­lässt, die nach den beson­de­ren Umstän­den des Ein­zel­fal­les nahe­lie­gen, nicht von vorn­her­ein aus­sichts­los erschei­nen und auch nicht beson­ders kos­ten­auf­wän­dig sind13.

Die o.g. Aus­füh­run­gen zur Unwirk­sam­keit der öffent­li­chen Zustel­lung gel­ten auch in Bezug auf die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Streit­jah­re vom 11.3.2003 durch die der Vor­be­halt der Nach­prü­fung in den Beschei­den vom 31.10.2001 auf­ge­ho­ben wur­de. Auch inso­weit lagen die Vor­aus­set­zun­gen für eine öffent­li­che Zustel­lung gemäß § 15 Abs. 1 VwZG a. F. nicht vor, weil das Finanz­amt nahe­lie­gen­de Ermitt­lun­gen über den kon­kre­ten Auf­ent­halts­ort des Steu­er­pflich­ti­gen unter­las­sen hat.

Die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Streit­jah­re sind somit erst durch die Über­ga­be der Bescheid­ko­pi­en an die Klä­ger Mit­te März 2007 bekannt­ge­ge­ben wor­den. Die o.g. Män­gel der förm­li­chen Zustel­lung wur­den durch die Über­ga­be der Bescheid­ko­pi­en gemäß § 9 Abs. 1 VwZG a. F. (ab 1.1.2006 § 8 VwZG) geheilt. Nach die­ser Vor­schrift gilt ein Schrift­stück, des­sen form­ge­rech­te Zustel­lung sich nicht nach­wei­sen lässt oder das unter Ver­let­zung zwin­gen­der Zustel­lungs­vor­schrif­ten zuge­gan­gen ist, als in dem Zeit­punkt zuge­stellt, in dem es der Emp­fangs­be­rech­tig­te nach­weis­lich erhal­ten hat. Ein Ver­stoß gegen § 15 VwZG a. F. schließt die Anwend­bar­keit des § 9 Abs. 1 VwZG nicht aus14.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 28. März 2012 — 7 K 171908

  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 — X R 5406, BSt­Bl II 2010, 732, m.w.N.; BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 3710, BFH/​NV 2011, 1281
  2. vgl. hier­zu auch FG Ham­burg, Urteil vom 17.06.2010 — 5 K 7908, EFG 2011, 200
  3. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 — X R 5406, BSt­Bl II 2010, 732; BFH, Urteil vom 13.01.2005 — V R 4403, BFH/​NV 2005, 998; BFH, Beschluss vom 16.01.2001 — VI S 2500, BFH/​NV 2001, 802
  4. vgl. z.B. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 17.02.2006 — 1 K 267705, E, U, EFG 2006, 865; FG Mün­chen, Urteil vom 17.06.2003 — 6 K 33603
  5. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 — X R 5406, BSt­Bl II 2010, 732
  6. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 17.06.2010 — 5 K 7908, EFG 2011, 200; BFH, Urteil vom 15.01.1991 — VII R 8689, BFH/​NV 1992, 81
  7. vgl. BFH, Urteil vom 15.01.1991 — VII R 8689, BFH/​NV 1992, 81
  8. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 3710, BFH/​NV 2011, 1281, m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 3710, BFH/​NV 2011, 1281, m.w.N.
  10. vgl. BFH, Urteil vom 13.03.1973 — VII R 5370, BSt­Bl II 1973, 644; BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 3710, BFH/​NV 2011, 1281
  11. vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 3710, BFH/​NV 2011, 1281
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 — X B 11210, BFH/​NV 2011, 1376
  13. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 15.01.1991 — VII R 8689, BFH/​NV 1992, 81; und om 06.06.2000 —  VII R 5599, BSt­Bl II 2000, 560
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.12.2009 — X R 5406, BSt­Bl II 2010, 732; und vom 06.06.2000 — VII R 5599, BSt­Bl II 2000, 560, m.w.N.