Tabaksteuer und das Zolllager — Lieferzettel für das Steueraussetzungsverfahren

Durch Ver­wen­dung von Lie­fer­zet­teln erfolgt kei­ne wirk­sa­me Eröff­nung eines Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens nach § 27 Abs. 12 ZollV.

Tabaksteuer und das Zolllager — Lieferzettel für das Steueraussetzungsverfahren

Nach § 15 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 TabStG, § 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 BierStG und § 143 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Brannt­wMonG ent­steht die Steu­er zum Zeit­punkt der Über­füh­rung der jewei­li­gen ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr durch die Ent­nah­me aus dem Steuer­la­ger, es sei denn, es schließt sich ein wei­te­res Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung oder eine Steu­er­be­frei­ung an. Zur Belie­fe­rung von See­schif­fen mit unver­steu­er­tem Schiffs­be­darf hat die Klä­ge­rin nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren aus ihrem Steuer­la­ger ent­fernt und für die­se Waren ledig­lich einen nach § 27 Abs. 12 ZollV vor­ge­schrie­be­nen „Lie­fer­zet­tel für Schiffs- und Rei­se­be­darf gemäß § 27 ZollV” aus­ge­stellt. Da sich an die Ent­fer­nung aus dem Steuer­la­ger weder ein wei­te­res Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren noch eine Steu­er­be­frei­ung ange­schlos­sen hat, ist die jewei­li­ge Ver­brauch­steu­er nach den genann­ten Bestim­mun­gen ent­stan­den.

Mit der Ver­wen­dung des vor­ge­schrie­be­nen Lie­fer­zet­tels gemäß § 27 Abs. 12 ZollV wird kein Ver­sand­ver­fah­ren unter Steu­er­aus­set­zung eröff­net. Denn soweit kei­ne Aus­nah­men vor­ge­se­hen sind, gel­ten nach § 10 Abs. 1 TabStG, § 9 Abs. 1 BierStG und § 138 Abs. 1 Brannt­wMonG Beför­de­run­gen nur dann als unter Steu­er­aus­set­zung durch­ge­führt, wenn sie mit einem elek­tro­ni­schen Ver­wal­tungs­do­ku­ment nach Art. 21 VSt­Sys­tRL erfol­gen. Danach han­delt es sich bei der Ver­wen­dung des eVD um eine mate­ri­el­le Vor­aus­set­zung des Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens, deren Nicht­er­fül­lung zur Ent­nah­me der Ware in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr führt1. Die Klä­ge­rin hat weder ein eVD noch ein im Streit­jahr nach § 61 Satz 1 Nr. 2 der Tabak­steu­er­ver­ord­nung, § 53 Satz 1 Nr. 2 der Bier­steu­er­ver­ord­nung und § 68 Satz 1 Nr. 2 der Brannt­wein­steu­er­ver­ord­nung für eine Über­gangs­zeit noch zuge­las­se­nes VD, son­dern aus­schließ­lich den von § 27 Abs. 12 ZollV gefor­der­ten Lie­fer­zet­tel ver­wen­det. Die­ser Lie­fer­zet­tel kann jedoch das ver­brauch­steu­er­recht­lich vor­ge­schrie­be­ne VD nicht erset­zen. Da er nicht die glei­chen Anga­ben ent­hält, die für das VD vor­ge­schrie­ben sind (z.B. die Ver­brauch­steu­er­num­mern von Ver­sen­der und Emp­fän­ger, KN-Codes der alko­ho­li­schen Geträn­ke sowie Bezugs- und Rech­nungs­num­mern), kann der Lie­fer­zet­tel auch nicht als Han­dels­do­ku­ment i.S. des Art. 2 der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 271992 der Kom­mis­si­on vom 11.09.1992 zum beglei­ten­den Ver­wal­tungs­do­ku­ment bei der Beför­de­rung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren unter Steu­er­aus­set­zung2 ange­se­hen wer­den.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat sich an die Ent­fer­nung der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren aus dem Steuer­la­ger weder ein wei­te­res Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren noch ein zoll­recht­li­ches Nicht­er­he­bungs­ver­fah­ren ange­schlos­sen. Infol­ge­des­sen kommt auf­grund der in § 4 Nr. 3 TabStG, § 3 Nr. 3 BierStG und § 132 Nr. 3 Brannt­wMonG fest­ge­leg­ten Begriffs­be­stim­mung, die den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr nega­tiv vom Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren; und vom zoll­recht­li­chen Nicht­er­he­bungs­ver­fah­ren abgrenzt, nur noch in Betracht, dass sich die Waren nach ihrer Ent­fer­nung aus dem Steuer­la­ger im steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr befun­den haben. Einen drit­ten, der Steu­er­ent­ste­hung ent­ge­gen­ste­hen­den Sta­tus kennt das deut­sche Ver­brauch­steu­er­recht nicht. Die natio­na­len Vor­schrif­ten sind inso­weit ein­deu­tig und bedür­fen auch kei­ner den Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand der Ent­fer­nung aus dem Steuer­la­ger ein­schrän­ken­den richt­li­ni­en­kon­for­men Inter­pre­ta­ti­on.

Der Gesetz­ge­ber hat mit der Nor­mie­rung der in § 15 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 TabStG, § 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 BierStG und § 143 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Brannt­wMonG fest­ge­leg­ten Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stän­de das ein­schlä­gi­ge Uni­ons­recht zutref­fend umge­setzt.

Nach Art. 7 Abs. 1 VSt­Sys­tRL ent­steht der Ver­brauch­steu­er­an­spruch zum Zeit­punkt und im Mit­glied­staat der Über­füh­rung in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr. In Art. 7 Abs. 2 VSt­Sys­tRL hat der Uni­ons­ge­setz­ge­ber abschlie­ßend die Fäl­le benannt, in denen von einer Über­füh­rung in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr aus­zu­ge­hen ist. Danach gilt z.B. die Ent­nah­me aus dem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung, d.h. auch die Ent­fer­nung aus einem Steuer­la­ger, als Über­füh­rung in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr. Die Behaup­tung der Klä­ge­rin, es han­de­le sich ledig­lich um eine nicht abschlie­ßen­de Auf­lis­tung von Regel­bei­spie­len, fin­det weder eine Stüt­ze in den Erwä­gungs­grün­den noch in den Rege­lun­gen der VSt­Sys­tRL. Im ach­ten Erwä­gungs­grund wird aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, es sei nach wie vor für ein rei­bungs­lo­ses Funk­tio­nie­ren des Bin­nen­mark­tes erfor­der­lich, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung des Ver­brauch­steu­er­an­spruchs in allen Mit­glied­staa­ten gleich sind. Mit die­ser Ziel­vor­ga­be lie­ße es sich schwer­lich ver­ein­ba­ren, den Begriff des steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehrs und damit die Steu­er­ent­ste­hung in einer unbe­stimm­ten Anzahl von Fäl­len offen zu hal­ten und die in Art. 7 Abs. 2 VSt­Sys­tRL getrof­fe­nen Rege­lun­gen als ergän­zungs­be­dürf­tig zu erach­ten oder in den Fäl­len durch eine teleo­lo­gi­sche Inter­pre­ta­ti­on ein­zu­schrän­ken, in denen nach Auf­fas­sung der Klä­ge­rin blo­ße Form­ver­stö­ße vor­lie­gen bzw. eine steu­er­li­che Kon­trol­le außer­halb eines Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens gewähr­leis­tet ist. Die von der Klä­ge­rin ver­tre­te­ne Rechts­an­sicht führ­te dazu, dass es die Mit­glied­staa­ten in der Hand hät­ten, den Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung und der Über­füh­rung in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr in Abwei­chung von den in Art. 7 Abs. 2 VSt­Sys­tRL fest­ge­leg­ten Vor­ga­ben durch die Anord­nung rein natio­na­ler Kon­troll­maß­nah­men, wie sie die Lie­fer­zet­tel nach § 27 Abs. 12 ZollV sind, selbst zu bestim­men.

Für die von der Klä­ge­rin ver­tre­te­ne Rechts­an­sicht lässt sich auch Art. 10 VSt­Sys­tRL nichts ent­neh­men3, der ledig­lich die Erhe­bungs­kom­pe­tenz der Mit­glied­staa­ten im Fall von Unre­gel­mä­ßig­kei­ten regelt, die eine Über­füh­rung der Waren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a VSt­Sys­tRL zur Fol­ge haben. Dass der Begriff der Unre­gel­mä­ßig­keit als Ober­be­griff für alle Fäl­le gewählt wur­de, die zu einer Steu­er­ent­ste­hung füh­ren, belegt die im Wesent­li­chen iden­ti­sche Rege­lung in Art. 38 VSt­Sys­tRL, nach der im Fall einer began­ge­nen bzw. fest­ge­stell­ten Unre­gel­mä­ßig­keit die Waren einer Ver­brauch­steu­er unter­lie­gen bzw. die Ver­brauch­steu­er zu ent­rich­ten ist. Zudem wird der Begriff der Unre­gel­mä­ßig­keit in Art. 10 Abs. 6 VSt­Sys­tRL und Art. 38 Abs. 4 VSt­Sys­tRL iden­tisch dahin­ge­hend bestimmt, dass er jede nicht ord­nungs­ge­mä­ße Been­di­gung einer Beför­de­rung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren umfasst.

Das Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung zur Ver­mei­dung einer Steu­er­ent­ste­hung könn­te allen­falls in den Fäl­len als ent­behr­lich erach­tet wer­den, in denen die Mit­glied­staa­ten nach Art. 30 VSt­Sys­tRL auf ihr eige­nes Hoheits­ge­biet beschränk­te Aus­nah­men zuge­las­sen haben oder in denen die uni­ons­recht­li­chen Rege­lun­gen gemäß Art. 5 VSt­Sys­tRL kei­ne Anwen­dung fin­den. Von der nach Art. 30 VSt­Sys­tRL eröff­ne­ten Mög­lich­keit, ver­ein­fach­te Ver­fah­ren vor­zu­se­hen, hat die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land in Bezug auf inlän­di­sche Frei­zo­nen jedoch kei­nen Gebrauch gemacht. Frei­zo­nen sind vom räum­li­chen Anwen­dungs­be­reich der VSt­Sys­tRL auch nicht aus­ge­nom­men (Art. 5 VSt­Sys­tRL), folg­lich gehö­ren die deut­schen Frei­hä­fen zu dem in den ein­zel­nen Ver­brauch­steu­er­ge­set­zen fest­ge­leg­ten Steuerge­biet (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 TabStG, § 1 Abs. 1 Satz 2 BierStG, § 130 Abs. 1 Satz 2 Brannt­wMonG), so dass sich in Bezug auf die anzu­wen­den­den ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Bestim­mun­gen kei­ne Beson­der­hei­ten erge­ben. Allein der Umstand, dass eine ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Ware aus einem in einer ein­ge­zäun­ten Frei­zo­ne des Kon­troll­typs — I (Art. 167 Abs. 3 ZK) lie­gen­den Steuer­la­ger ent­fernt wird, steht somit der Steu­er­ent­ste­hung nach Art. 7 VSt­Sys­tRL nicht ent­ge­gen. Der in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Ansicht4, nach der selbst eine unrecht­mä­ßi­ge Ent­nah­me aus dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren in einer Frei­zo­ne auf­grund der dort gewähr­leis­te­ten zoll­amt­li­chen Kon­trol­le nicht zu einer Über­füh­rung in den frei­en Ver­kehr füh­ren soll, kann daher nicht gefolgt wer­den. Denn die­se Ansicht schlös­se selbst im Fall eines Dieb­stahls ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren und bei deren Ver­bleib oder Ver­brauch auf dem Frei­ha­fen­ge­län­de eine Steu­er­ent­ste­hung aus. Es liegt auf der Hand, dass ein sol­ches Ergeb­nis den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben wider­sprä­che.

Ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on gebie­tet das Urteil des EuGH in Slg. 2010, I‑3799 kei­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der natio­na­len Bestim­mun­gen. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich der EuGH in die­sem Urteil mit dem Ein­tritt der Ver­brauch­steu­er­pflicht einer Ware bei ihrem vor­schrifts­wid­ri­gen Ver­brin­gen in das Zoll­ge­biet der Euro­päi­schen Uni­on und der Steu­er­ent­ste­hung in Fäl­len des Ein­fuhr­schmug­gels und nicht mit den Fäl­len der Steu­er­ent­ste­hung durch Ent­fer­nung einer bereits der Ver­brauch­steu­er unter­wor­fe­nen Ware aus einem im Uni­ons­ge­biet lie­gen­den Steuer­la­ger befasst hat. Im Streit­fall steht außer Fra­ge, dass die aus dem Steuer­la­ger der Klä­ge­rin ent­fern­ten Waren der Ver­brauch­steu­er unter­lie­gen, so dass sich inso­weit eine mit dem Ein­fuhr­schmug­gel ver­gleich­ba­re Pro­blem­stel­lung nicht ergibt. Ins­be­son­de­re kann die Lage­rung einer ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Ware in einem zuge­las­se­nen Steuer­la­ger nicht mit der Situa­ti­on gleich­ge­setzt wer­den, in der sich eine Ware auf dem Trans­port von einer Dritt­lands­gren­ze zur ers­ten im Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on lie­gen­den Zoll­stel­le befin­det. Nur für sol­che Waren, die gemäß Art. 233 Abs. 1 Buchst. d ZK bei ihrem vor­schrifts­wid­ri­gen Ver­brin­gen von den ört­li­chen Zoll- und Steu­er­be­hör­den beschlag­nahmt wor­den sind, hat der EuGH den Ein­tritt der Ver­brauch­steu­er­pflicht und damit die Mög­lich­keit einer Steu­er­ent­ste­hung mit dem Hin­weis ver­neint, dass (erst) das Vor­han­den­sein vor­schrifts­wid­rig ver­brach­ter Waren im Zoll­ge­biet der Euro­päi­schen Uni­on eine sehr gro­ße Gefahr ber­ge, dass die­se Waren letzt­lich Ein­gang in den Wirt­schafts­kreis­lauf der Mit­glied­staa­ten fin­den. Ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on las­sen sich des­halb die vom EuGH zum Ein­fuhr­schmug­gel ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze nicht auf den Fall über­tra­gen, dass ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren ohne Eröff­nung eines Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens aus einem Steuer­la­ger ent­fernt wer­den.

Im Übri­gen hat sich der EuGH in sei­nem Urteil vom 05.04.20015 die Ansicht der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on zu eigen gemacht, nach der aus der Sys­te­ma­tik der Richt­li­ni­en­be­stim­mun­gen zur Defi­ni­ti­on und Funk­ti­ons­wei­se der Steuer­la­ger und des Ver­fah­rens der Steu­er­aus­set­zung fol­ge, dass eine außer­halb eines sol­chen Ver­fah­rens ange­trof­fe­ne ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Ware not­wen­di­ger­wei­se zu einem bestimm­ten Zeit­punkt in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr über­führt wor­den sei. Indem der Uni­ons­ge­setz­ge­ber die „Ent­nah­me” der Über­füh­rung in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr gleich­ge­stellt habe, habe er deut­lich gemacht, dass jede Her­stel­lung oder Ver­ar­bei­tung, jeder Besitz und jede Beför­de­rung außer­halb eines Ver­fah­rens der Steu­er­aus­set­zung zur Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs füh­re. Die­sen Aus­füh­run­gen las­sen sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, dass der EuGH den Ein­gang der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Ware in den Wirt­schafts­kreis­lauf eines Mit­glied­staats als unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal der uni­ons­recht­lich fest­ge­leg­ten Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stän­de ver­stan­den wis­sen woll­te oder die Erset­zung des Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs des Art. 30 VSt­Sys­tRL durch rein natio­na­le Maß­nah­men der Steu­er­auf­sicht für mög­lich gehal­ten hat.

An die Ent­nah­me der streit­ge­gen­ständ­li­chen Erzeug­nis­se aus dem Steuer­la­ger hat sich kei­ne Steu­er­be­frei­ung ange­schlos­sen. Nach dem Sinn und Zweck der in den § 15 Abs. 1 TabStG, § 14 Abs. 1 BierStG und § 143 Abs. 1 Brannt­wMonG getrof­fe­nen Rege­lun­gen soll eine Steu­er­ent­ste­hung in den Fäl­len ver­hin­dert wer­den, in denen die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Ware einer steu­er­be­güns­tig­ten Ver­wen­dung zuge­führt wer­den soll. Durch den Ver­zicht auf eine Ent­ste­hung der Steu­er trotz Über­füh­rung der Ware in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr wird ein auf­wän­di­ges Ent­las­tungs­ver­fah­ren ver­mie­den. Eine fort­dau­ern­de steu­er­li­che Kon­trol­le durch Anwen­dung eines wei­te­ren Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens ist im Fall einer Steu­er­be­frei­ung nicht erfor­der­lich. Von einer in den genann­ten Bestim­mun­gen ange­spro­che­nen Steu­er­be­frei­ung kann jedoch dann nicht aus­ge­gan­gen wer­den, wenn das Gesetz im Hin­blick auf einen bestimm­ten Ge- oder Ver­brauch der Ware aus­drück­lich die Ver­wen­dung des Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens anord­net und damit die Über­füh­rung der Ware in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr auf einen spä­te­ren Zeit­punkt als dem der Ent­fer­nung aus dem Steuer­la­ger ver­legt. So liegt es im Streit­fall, denn § 27 Abs. 9 Satz 1 ZollV ver­langt aus­drück­lich, dass in zoll­recht­li­chen Aus­fuhr­fäl­len unver­steu­er­te ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Gemein­schafts­wa­ren, die als Schiffs- und Rei­se­be­darf im See­ver­kehr abge­ge­ben und bezo­gen wer­den, nach den ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Aus­fuhr unter Steu­er­aus­set­zung an die Bezugs­be­rech­tig­ten abzu­ge­ben und von die­sen aus­zu­füh­ren sind. Folg­te man der Ansicht der Revi­si­on, nach der Schiffs- und Rei­se­be­darf ohne die Fol­ge der Steu­er­ent­ste­hung auch außer­halb eines Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens und ledig­lich mit einem Lie­fer­zet­tel nach § 27 Abs. 12 ZollV abge­ge­ben wer­den könn­te, bestün­de für die in § 27 Abs. 9 Satz 1 ZollV nor­mier­te Rege­lung kein Anwen­dungs­be­reich. Bei die­sem Befund kann der Ansicht der Revi­si­on nicht gefolgt wer­den. In die­sem Zusam­men­hang sind auch die von der Klä­ge­rin zu § 50 AO und zur zweck­wid­ri­gen Ver­wen­dung ange­stell­ten Über­le­gun­gen ohne Belang. Uner­heb­lich ist dar­über hin­aus, dass Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den zur Ver­sor­gung von Was­ser­fahr­zeu­gen nach § 8 Abs. 1 Nr. 3 UStG i.V.m. § 4 Nr. 2 UStG von der Steu­er befreit sind. Denn die im Umsatz­steu­er­recht als ech­te Steu­er­be­frei­ung aus­ge­stal­te­te Rege­lung6 kann auf das Ver­brauch­steu­er­recht nicht über­tra­gen und zur Aus­le­gung und Anwen­dung der Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stän­de her­an­ge­zo­gen wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die von ihm vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des ein­schlä­gi­gen Uni­ons­rechts auf Grund der Recht­spre­chung des EuGH für ein­deu­tig. Ein Anlass zur Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH besteht dem­nach nicht7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 9. April 2014 — VII R 713

  1. Schrö­er-Schal­len­ber­g/Bon­gartz, Über­blick über die Ein­füh­rung von EMCS, ZfZ 2009, 161, 165 f. []
  2. ABl.EG Nr. L 2761 []
  3. a.A. Rei­che, Steu­er­recht­lich frei­er Ver­kehr im Frei­ha­fen?, ZfZ 2012, 113, 114 f. []
  4. Rei­che in ZfZ 2012, 113, 115 []
  5. EuGH, Urteil vom 05.04.2001 — C‑325/​99, Slg. 2001, I‑2729 []
  6. vgl. Jatz­ke in Sölch/​Ringleb, UStG, § 8 Rz 5 []
  7. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 Rs. 28381 ‑C.I.L.F.I.T.-, Slg. 1982, 3415, Rz 16 []