Vorsteuervergütung und die Steuerschuldnerschaft im reverse-charge-Verfahren

Mit der Frage, ob die Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b Umsatzsteuergesetz zum Ausschluss der Antragsberechtigung im besonderen Vorsteuervergütungsverfahren gemäß § 18 Absatz 9 Umsatzsteuergesetz führt, hatte sich aktuell das Finanzgericht Köln zu befassen:

Vorsteuervergütung und die Steuerschuldnerschaft im reverse-charge-Verfahren

Gemäß § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann das Bundesministerium der Finanzen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren regeln. Von dieser eingeräumten Ermächtigung hat das BMF Gebrauch gemacht und mit § 59 UStDV bestimmt, welche Unternehmer als Vergütungsberechtigte anzusehen sind. Nach dieser Norm ist die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4 UStG) im besonderen Verfahren gemäß § 18 Abs. 9 UStG durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum

  1. im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG oder nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 UStG ausgeführt hat,
  2. nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG) oder die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 UStG) unterlegen haben,
  3. im Inland nur innergemeinschaftliche Erwerbe und daran anschließende Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 UStG ausgeführt hat, oder
  4. im Inland als Steuerschuldner nur Umsätze im Sinne des § 3a Abs. 3a UStG erbracht hat und von dem Wahlrecht nach § 18 Abs. 4c UStG Gebrauch gemacht hat oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet hat.

Dies entspricht den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der für Steuerpflichtige aus den Mitgliedstaaten der Europäischen Union für den Streitzeitraum maßgeblichen Achten Richtline 79/1072/EWG des Rates vom 06.12.19791.

Gemäß Art. 1 Buchst. a) und b) der Achten Richtlinie gilt für die Anwendung dieser Richtlinie als nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger derjenige Steuerpflichtige, der u.a. in dem Zeitraum nach Artikel 7 Absatz 1 erster Unterabsatz Sätze 1 und 2 im Inland keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat mit Ausnahme von

  1. Beförderungsumsätzen und den damit verbundenen Nebentätigkeiten, die gemäß Artikel 14 Absatz 1 Buchstabe i)), Artikel 15 oder Artikel 16 Absatz 1 Teile B, C und D der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, oder
  2. Dienstleistungen, bei denen die Steuer gemäß Artikel 21 Nummer 1 Buchstabe b)) der Richtlinie 77/388/EWG lediglich vom Empfänger geschuldet wird.

Nach diesen Regelungen ist ein ausländisches Unternehmen im besonderen Vorsteuervergütungsverfahren antragsberechtigt, wenn sowohl die Negativvoraussetzung gemäß § 59 Nr. 1 UStDV als auch die Tatbestände der § 59 Nr. 2 bis 4 UStDV erfüllt sind.

Der Antragsberechtigung steht insbesondere nicht entgegen, dass das Unternehmen aufgrund der im Mai 2007 in Rechnung gestellten Beförderungsleistungen des ebenfalls in den Niederlanden ansässigen Unternehmers A gemäß § 13b UStG die Umsatzsteuer für diesen im Inland steuerpflichtigen Umsatz schuldet.

Mit § 59 Nr. 1 UStDV wird darauf abgestellt, dass der die Vorsteuervergütung begehrende Unternehmer im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG oder nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 UStG „ausgeführt“ hat. Entsprechendes gilt für § 59 Nr. 2 bis 4 UStDV, wonach der Unternehmer nur bestimmte Umsätze ausgeführt haben darf. Bereits nach dem Wortlaut knüpft diese Norm an die Ausführung einer steuerpflichtigen Lieferung oder die Erbringung einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung an, nicht aber an die ggf. davon zu trennende Steuerschuldnerschaft derjenigen Person, welche die Leistungen „empfangen“ hat.

Im hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Verfahren führte die Klägerin im Vergütungszeitraum keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG aus, so dass die negative Antragsvoraussetzung gemäß § 59 Nr. 1 UStDV erfüllt ist. Auch sonst hat die Klägerin keine oder allenfalls für die Vorsteuervergütung unschädliche Umsätze im Sinne von § 59 Nr. 2 bis 4 UStDV ausgeführt.

Allein die – unstreitig bestehende – Steuerschuldnerschaft der Klägerin gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 UStG aufgrund der Rechnung des Unternehmens A aus Mai 2007 führt nicht dazu, dass die Klägerin Umsätze getätigt hat, die eine Anwendung des Vorsteuervergütungsverfahrens ausschließen.

Denn die Regelung in § 13b UStG bezieht sich nur auf die Steuerschuldnerschaft für einen der in der Norm genannten Umsätze. Gemäß § 13b Abs. 2 i.V.m. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG ist für bestimmte Umsätze abweichend von der Steuerschuldnerschaft des den Umsatz ausführenden Unternehmers (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) bzw. des den Liefergegenstand empfangenden Erwerbers (§ 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG) ausnahmsweise der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer. Um eine effektivere, vor allem eine zeitnahe und sichere Erhebung der Umsatzsteuer zu gewährleisten, wird der Leistungsempfänger in den Fällen des § 13b UStG lediglich verpflichtet, die angefallene Umsatzsteuer von dem an den leistenden Unternehmer zu entrichtenden Entgelt einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen2. Zwar ist auch der Leistungsempfänger gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG sowie gemäß § 18 Abs. 4a UStG verpflichtet, eine entsprechende Umsatzsteuererklärung bzw. Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben3. Dies ändert allerdings nichts daran, dass es sich um einen dem leistenden Unternehmer bzw. dem Erwerber zuzurechnenden Umsatz handelt. Denn die vorgenannten Vorschriften stellen ausdrücklich auf die „Steuerschuldnerschaft“ des Erklärungspflichtigen bzw. die „zu entrichtende Steuer“ ab. Trotz der Erklärungspflicht bleibt der Leistungsempfänger lediglich Entrichtungsschuldner für den vom anderen Unternehmer ausgeführten Umsatz. Hiervon unberührt bleibt, dass allein der letztgenannte Unternehmer den steuerpflichtigen Umsatz ausgeführt hat.

Soweit aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 14. April 20114 zu folgern wäre, dass die Anwendung des Vorsteuervergütungsverfahrens ausgeschlossen ist, wenn der Unternehmer entgegen § 59 Nr. 2 UStDV nicht nur Umsätze erbracht hat, für die seine Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schulden, sondern er darüber hinaus selbst Leistungen bezogen hat, für die er Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG ist, folgt dem der BFH nicht.

Die eigene Steuerschuldnerschaft des die Vorsteuervergütung im Verfahren gemäß § 18 Abs. 9 UStG begehrenden Unternehmers für Umsätze im Sinne des § 13b UStG ist kein Tatbestandsmerkmal des § 59 UStDV. Die Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b UStG führt insbesondere nicht zur Annahme von Umsätzen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder 5 UStG und damit zum Eingreifen des Ausschlusstatbestands des § 59 Nr. 1 UStDV. Des Weiteren folgt auch aus § 59 Nr. 2 UStDV – direkt oder im Umkehrschluss – nicht, dass das Vorsteuervergütungsverfahren nicht anwendbar ist, wenn der Unternehmer zur Entrichtung der Steuer aufgrund von an ihn erbrachten Leistungen im Sinne des § 13b UStG verpflichtet ist5. Denn wie vorstehend ausgeführt, knüpft § 59 UStDV bei den Voraussetzungen für die Antragsberechtigung an die Ausführung bzw. Erbringung steuerpflichtiger Umsätze an, nicht jedoch an die davon zu trennende Steuerschuldnerschaft, die in Fällen des §§ 13b UStG eine andere Person als den den Umsatz ausführenden Unternehmer trifft.

Soweit die Voraussetzungen des Vorsteuervergütungsverfahrens gemäß § 18 Abs. 9 UStG gegeben sind, ist dieses auch zwingend anzuwenden, denn der Unternehmer hat kein Wahlrecht, Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren oder im Rahmen der Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 UStG geltend zu machen4.

Das Finanzgericht Köln verkennt nicht, dass es im Interesse eines praktikablen und aus Sicht des Steuerpflichtigen möglichst einfachen Verfahrens u.U. vorteilhaft wäre, wenn ein im Ausland ansässiger Unternehmer im Rahmen einer wegen der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b UStG abzugebenden Umsatzsteuererklärung auch die Vorsteuerbeträge geltend machen könnte, für die er an sich einen Vorsteuervergütungsantrag im besonderen Verfahren gemäß § 18 Abs. 9 UStG stellen muss. Dem steht jedoch nach geltender Gesetzeslage das dargelegte Verhältnis von allgemeinem Veranlagungsverfahren und besonderem Vergütungsverfahren entgegen.

Die übrigen Voraussetzungen für die Vorsteuervergütung nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 bis 61 UStDV sind ebenfalls gegeben.

Gemäß § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG i.V.m. § 61 Abs. 1 UStDV hat der Unternehmer den Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Bundeszentralamt für Steuern oder bei dem nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 des Finanzverwaltungsgesetzes zuständigen Finanzamt binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist.

Gemäß § 61 Abs. 3 UStDV muss der Unternehmer der zuständigen Finanzbehörde durch behördliche Bescheinigung des Staates, in dem er ansässig ist, nachweisen, dass er als Unternehmer unter einer Steuernummer eingetragen ist. Dies entspricht Art. 3 Buchstabe b Satz 1 der Achten Richtlinie, wonach der Unternehmer durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörde des Staates, in dem er ansässig ist, den Nachweis erbringen muss, dass er „Mehrwertsteuerpflichtiger“ dieses Staates ist. Die Bescheinigung muss gemäß Art. 9 Abs. 2 der Achten Richtlinie dem in Anhang B zur Achten Richtlinie aufgeführten Muster entsprechen sowie den Vergütungszeitraum abdecken und die Aussage enthalten, dass der Antragsteller Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist6.

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

Die im Ausland ansässige Klägerin hat mit dem am 9.05.2008 beim Beklagten eingegangenen Antrag innerhalb der für einen Vergütungsanspruch aus Rechnungen aus dem Jahre 2007 geltenden Antragsfrist, die am 30.06.2008 ablief, einen formwirksamen Vergütungsantrag gestellt. Sie hat mit der Bescheinigung vom 06.12.2010 eine ordnungsgemäße, die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllende Unternehmerbescheinigung im Sinne des § 61 Abs. 3 UStDV i.V.m. § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG vorgelegt. Hiergegen hat der Beklagte keine Einwände erhoben, nachdem ihm die Bescheinigung im Original übersandt wurde. Anhaltspunkte dafür, an der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungen zu zweifeln, sind nicht erkennbar. Im Übrigen sind Umstände, die einer Vorsteuervergütung entgegenstehen könnten, weder vom Beklagten vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. Februar 2012 – 2 K 2447/10

  1. ABl.EG Nr. L 331/1979, 11
  2. vgl. Langer in Reiß/Krauesel/Langer, UStG, § 13b Rdnr. 12, sowie die Gesetzesbegründung zur Einführung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG durch das Steueränderungsgesetz 2001, BundestagsDrucksache 14/6877, S. 34 f.
  3. so auch BFH, Urteil vom 14.04.2011 – – V R 14/10, BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834
  4. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – V R 14/10, BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834
  5. ebenso von Streit, DStR 2011, 2233, 2234
  6. vgl. BFH, Urteil vom 18.01.2007 – – V R 22/05, BFHE 217, 24, BStBl II 2007, 426 m.w.N.