Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung von Waren in vorübergehender Verwahrung

Die Bewilligung eines Verwahrungslagers kann mit der Auflage verbunden werden, die Wiederausfuhr von Waren in vorübergehender Verwahrung der Zollbehörde vorab mitzuteilen. Eine solche Auflage ist als zollbehördliche Entscheidung i. S. v. Art. 4 Nr. 5 ZK selbständig anfechtbar und der Bestandskraft fähig.

Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung von Waren in vorübergehender Verwahrung

Die unterlassene auflagengemäße Vorabmitteilung der Wiederausfuhr von Waren in vorübergehender Verwahrung führt zum Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung.

Rechtsgrundlage für die Nacherhebung der Einfuhrabgaben – Zoll und Einfuhrumsatzsteuer – sind in diesem Fall Art. 220 Abs. 1 Satz 1, 221 Abs. 1 ZK, für die Einfuhrumsatzsteuer i. V. m. § 21 Abs. 2 UStG. Die einer Zoll- bzw. Einfuhrumsatzsteuerschuld entsprechenden Abgabenbeträge waren insoweit noch nicht buchmäßig erfasst worden.

Die Zollschuld bzw. die Einfuhrumsatzsteuer ist nach Art.203 Abs. 1, Abs. 2 ZK entstanden. Nach Art.203 Abs. 1 ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird, und zwar im Zeitpunkt ihrer Entziehung, Art.203 Abs. 2 ZK. Dies gilt entsprechend für die Einfuhrumsatzsteuer, §§ 13 Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG. Der Begriff des Entziehens im Sinne des Art.203 Abs. 1 ZK umfasst nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofes, der sich das Finanzgericht anschließt, jede Handlung oder Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfungen gehindert wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Zollbehörde tatsächlich eine solche Prüfung durchzuführen beabsichtigt und ob der Beteiligte gegebenenfalls dann der Zollbehörde die Waren für eine solche Prüfung zur Verfügung stellen könnte. Entscheidend ist allein, dass die Zollbehörde – auch nur vorübergehend – objektiv nicht in der Lage ist, die zollamtliche Überwachung sicherzustellen[1].

Diese Voraussetzungen sind im hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Streitfall erfüllt. Die Klägerin hat jeweils Nichtgemeinschaftswaren, die sich in ihrem Verwahrungslager befanden, nach A (über B/K) bzw. in die C (über D/L) und mithin in Drittländer – Gebiete außerhalb des Zollgebiets der Union, vgl. Art. 3 ZK – auf dem Luftwege wiederausgeführt, wobei sie die Erledigungsbuchung über die Funktion Wiederausfuhr in dem IT-Verfahren ATLAS jeweils erst nach Abflug generierte und auch keine Vorabmitteilung per Telefax an den Beklagten über den bevorstehenden Ausflug der Waren gemacht hatte. Die Entziehungshandlung lag dabei jeweils in der unterlassenen Generierung einer Erledigungsbuchung über die Funktion Wiederausfuhr in dem IT-Verfahren ATLAS vor Verladung der Waren auf das in das Drittland abgehende Flugzeug bzw. in der unterlassenen Telefax-Mitteilung des bevorstehenden Ausflugs der Waren an den Beklagten vor Verladung der Waren auf das in das Drittland abgehende Flugzeug. Dies ergibt sich im Einzelnen aus Folgendem:

Die Waren, die zu den streitgegenständlichen Wiederausfuhrsendungen gehörten, unterlagen der zollamtlichen Überwachung. Die Waren waren jeweils nach Durchführung eines externen gemeinschaftlichen Versandverfahrens durch andere Unternehmen ordnungsgemäß bei Zollamt Hamburg-1 als Nichtgemeinschaftswaren (vgl. Art. 4 Nr. 8 i. V. m. Nr. 7 ZK) wiedergestellt worden und befanden sich nach einer – vom Beklagten zugelassenen – Verwahrübernahme durch die Klägerin in deren Verwahrungslager in der X-Straße. Vom Zeitpunkt der Gestellung bis zum Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung, hier der Wiederausfuhr der Nichtgemeinschaftswaren nach Art. 4 Nr. 15 Buchst. c), 182 ZK, hatten die Waren den Status von Waren in der vorübergehenden Verwahrung, Art. 55 ZK i. V. m. Art. 50 ZK. Vom Zeitpunkt ihrer Wiedergestellung bis zur Wiederausfuhr und damit auch während der vorübergehenden Verwahrung unterlagen die Waren der zollamtlichen Überwachung, Art. 37 ZK. Mit der Wiedergestellung setzten auch hinreichend konkret begonnene Überwachungsmaßnahmen der Zollstelle ein. Ab der Gestellung der Waren hält sie die Zollverwaltung „in den Händen“[2]. Darüber hinaus unterlagen die Waren als Waren, die aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wurden, für die Dauer des Realaktes des Verbringens[3] gemäß Art. 183 ZK der zollamtlichen Überwachung.

Darin, dass die Klägerin es jeweils unterlassen hat, vor Verladung der Waren auf das in das Drittland abgehende Flugzeug die Erledigungsbuchung über die Funktion Wiederausfuhr in dem IT-Verfahren ATLAS zu generieren bzw. alternativ den Beklagten über den bevorstehenden Ausflug der Waren per Telefax-Mitteilung zu informieren, liegt ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung.

Gemäß Art. 51 Abs. 1 ZK dürfen vorübergehend verwahrte Waren ausschließlich an von den Behörden zugelassenen Orten und unter den von diesen Behörden festgelegten Bedingungen gelagert werden. Die Regelung des Art. 51 ZK dient der zollamtlichen Überwachung der Waren. Die Zollbehörden sollen stets über Ort und Lagerungsbedingungen für die Waren informiert sein, um gegebenenfalls zollamtliche Kontrolltätigkeiten durchführen zu können[4]. Ein nicht von den Zollbehörden zugelassener Ortswechsel führt daher regelmäßig zur Zollschuldentstehung nach Art.203 ZK[5].

Ein nicht zugelassener Ortswechsel im vorgenannten Sinne mit der Folge einer Entziehungshandlung liegt hier allerdings nicht bereits allein darin, dass die Waren zwecks Wiederausfuhr aus dem Verwahrungslager entfernt und zu dem die Waren ausfliegenden Luftfahrzeug verbracht und in dieses verladen wurden. Zwar waren die Waren dadurch für den Zeitraum, während dessen sie zum Flugzeug verbracht und dort eingeladen wurden, bis zu dem Zeitpunkt, als sie das Zollgebiet durch Ausflug tatsächlich verließen und damit mangels für den Warenausgang vorgesehener Förmlichkeiten i. S. d. Art. 182 Abs. 2 ZK bzw. mangels einer Untersagung der Wiederausfuhr durch die Zollbehörden nach Maßgabe des Art. 182 Abs. 3 Satz 2 ZK die zollrechtliche Bestimmung der Wiederausfuhr durch Gestattung kraft Gesetzes erhielten, vgl. Art 58 Abs. 1, 182 Abs. 1 ZK, und die zollamtliche Überwachung gemäß Art. 37 Abs. 2 ZK mithin endete, dem Zugriff der Zollverwaltung insofern entzogen, als sich die Waren nicht mehr an dem Ort des der Klägerin bewilligten Verwahrungslagers befanden. Der Laderaum der jeweils beladenen Luftfahrzeuge gehörte nicht zum Verwahrungslager der Klägerin, ebenso wenig wie das sonstige Flughafengelände außerhalb der in der Bewilligung des Verwahrungslagers konkret umschriebenen Räumlichkeiten in der X-Straße. Vorliegend ist jedoch zu berücksichtigen, dass die zollamtliche Überwachung der Waren letztlich in dem genannten Zeitfenster zwischen Verlassen des Verwahrungslagers und Abflug des mit der Ware beladenen Luftfahrzeuges durch Zugriff des Beklagten auf die zum Ausflug bereit gestellte Ware wohl jeweils grundsätzlich noch möglich gewesen wäre. Denn die Waren standen innerhalb des Flughafenbereichs und damit des Zuständigkeitsbereichs des Beklagten unmittelbar zum Ausflug bereit und ihr Verbleib dürfte aufgrund des unmittelbar zuvor stattgefundenen Warenausgangs aus dem Verwahrungslager auch leicht nachvollziehbar gewesen sein. Die Waren waren damit jeweils noch im – weiteren – Zugriffsbereich des für die zollamtliche Überwachung der vorübergehend verwahrten Waren als auch für die Ausfuhr zuständigen Zollamts Hamburg-1 gegenständlich vorhanden und damit einer zollamtlichen Prüfung grundsätzlich zugänglich gewesen[6]. Erst durch den tatsächlichen Ausflug in das Drittland wurde insofern die grundsätzlich noch mögliche zollamtliche Überwachung der auszufliegenden Waren endgültig vereitelt. Denn erst dann wurden Kontrollen bezogen auf den vor dem zollrechtlichen Statuswechsel durch Wiederausfuhr der Waren liegenden Zeitpunkt, mithin insbesondere die Frage, ob die in der vorübergehenden Verwahrung befindlichen nämlichen Waren tatsächlich der zollrechtlichen Bestimmung der Wiederausfuhr zugeführt worden sind, aufgrund des dann beendeten Zuständigkeitsbereichs des Beklagten und auch rein faktisch endgültig unmöglich. Zudem ist in diesem Kontext zu bedenken, dass der Ortswechsel zwischen Verwahrungslager und zu beladendem Flugzeug im unmittelbaren Zusammenhang mit dem bei der vorübergehenden Verwahrung gebotenen pflichtgemäßen Verhalten steht, den Waren gemäß Art. 48, 49 ZK fristgemäß eine endgültige zollrechtliche Bestimmung, hier durch Wiederausfuhr, zu geben. Die Wiederausfuhr wiederum, für die vorliegend keine Zollanmeldung abzugeben war, weil die Waren nicht in ein Verfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung übergeführt worden waren (vgl. Art. 182 Abs. 3 Satz 3 ZK), ist als Realakt letztlich nicht anders als durch diesen Ortswechsel zu bewerkstelligen, so dass der entsprechende Ortswechsel als solcher bei wertender Betrachtung nicht als Entziehungshandlung im Zusammenhang mit dem Umgang mit in vorübergehender Verwahrung befindlichen Waren angesehen werden kann. Schließlich hat der Beklagte der Verbringung der Waren aus dem Verwahrungslager zum Luftfahrzeug als solcher insofern zugestimmt, als bei der Wiedergestellung der Waren nach Abschluss des externen Versandverfahrens mit der Summarischen Anmeldung durch Angabe des konkreten Ausfuhrlandes/Bestimmungsortes bereits angezeigt worden war, dass die Waren wiederausgeführt werden sollten, und das Abfertigungsverfahren zur Wiederausfuhr letztlich nur mit der tatsächlichen Verbringung der Waren vom Verwahrungslager zum ins Drittland abgehenden Luftfahrzeug abgeschlossen werden konnte.

Dies vorweggeschickt, liegt vorliegend ein vom Beklagten nicht zugelassener Ortswechsel mit der Folge einer Entziehungshandlung vielmehr (nur) in dem Entfernen der Waren aus dem Verwahrungslager und dem anschließenden Verbringen zum Flugzeug zwecks Ausflug in ein Drittland, ohne den Beklagten vorab über den konkret bevorstehenden Ausflug mittels vorgezogener Generierung einer Erledigungsbuchung in ATLAS bzw. per Telefax-Mitteilung darüber zu informieren. Was als nicht zugelassener Ortswechsel anzusehen ist, ergibt sich im vorliegenden Fall maßgeblich aus den Vorgaben der Verwahrungslagerbewilligung, hier der Auflage zur Voraberledigungsbuchung im SumA-Verfahren in ATLAS bzw. der im Nachgang dazu mit Schreiben des Beklagten vom 02.03.2006 modifizierten Verfahrensweise, dass wahlweise die Erledigungsbuchung erst nach Abflug erfolgen kann, der bevorstehende Ausflug der Waren jedoch dann vor Verladung per Telefax mitzuteilen ist.

Die genannte Auflage ist als bestandskräftige und nicht nichtige Entscheidung i. S. v. Art. 4 Nr. 5 ZK, die Verwaltungsaktsqualität hat[7], für die Klägerin bindend und begründet bereits deshalb entsprechende Handlungspflichten der Klägerin, deren Nichtbefolgung zur Entziehungshandlung nach Art.203 Abs. 1 ZK führt. Gemäß Art. 4 Nr. 5, 243 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a) ZK i. V. m. §§ 69, 70 VwGO[8] ist die – auch selbstständig anfechtbare – Auflage zur Verwahrungslagerbewilligung nicht innerhalb der dafür vorgesehenen Rechtsbehelfsfrist, die hier im für die Klägerin unterstellten günstigsten Fall unter Berücksichtigung der mit Schreiben vom 02.03.2006 erfolgten Modifizierung der Auflage mangels erforderlicher Rechtsbehelfsbelehrung, vgl. Art. 6 Abs. 3 Satz 2 ZK, ein Jahr ab Bekanntgabe der modifizierten Auflage betrug[9], angefochten worden und damit bestandskräftig geworden. Die Auflage ist auch nicht gemäß §§ 43 Abs. 3, 44 VwVfG, die hier aufgrund des nicht eröffneten Anwendungsbereichs der Abgabenordnung (vgl. §§ 1, 3 Abs. 3 AO, § 1 Abs. 1 Nr. 1 VwVfG) in Abgrenzung zu den – allerdings im Wesentlichen inhaltsgleichen – Vorschriften der §§ 124 Abs. 3, 125 AO Anwendung finden[10], nichtig und damit unwirksam. Besondere Nichtigkeitsgründe nach § 44 Abs. 2 VwVfG kommen vorliegend ersichtlich nicht Betracht. Die Auflage ist aber auch nicht nach der Generalklausel des § 44 Abs. 1 VwVfG nichtig. Nach § 44 Abs. 1 VwVfG ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist. Insbesondere leidet die Auflage nicht mangels Vorhandenseins einer entsprechenden Rechtsgrundlage – allein dies ist vorliegend als Nichtigkeitsgrund allenfalls in Erwägung zu ziehen – an einem besonders schwerwiegenden Fehler in offensichtlicher Weise. Dabei braucht hier nicht abschließend geklärt zu werden, unter welchen Voraussetzungen das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage eines Verwaltungsaktes zur Nichtigkeit desselben führt, insbesondere wann von einer absoluten Gesetzlosigkeit hoheitlichen Handelns auszugehen ist[11]. Denn die streitgegenständliche Auflage stützt sich in rechtmäßiger Weise auf Art. 51 Abs. 1 ZK und Art. 182 Abs. 3 Satz 1 ZK in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 82/97 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.12.1996 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften[12] – im Folgenden: Art. 182 Abs. 3 Satz 1 ZK a. F. – und entbehrt damit nicht der gesetzlichen Grundlage.

Rechtsgrundlage für die vom Beklagten getroffene Regelung einer Ausflugmitteilung im vorstehend umschriebenen Sinne ist Art. 51 Abs. 1 ZK. Im Unterschied zur Regelung des Art. 47 ZK, nach dem Waren nicht ohne Zustimmung der Zollbehörden von dem Ort entfernt werden dürfen, an den sie ursprünglich verbracht worden sind und den die Klägerin insofern anspricht, als der Beklagte seine Zustimmung zur Entfernung der Ware schon bei der Exportabwicklung gegeben habe – was nur insofern richtig ist, als mit der Übergabe zur Verwahrung nach Art. 51 Abs. 1 ZK allein einer Entfernung vom Gestellungsort nach Art. 47 ZK nicht jedoch einer Entfernung vom Ort der vorübergehenden Verwahrung zugestimmt wird – regelt Art. 51 Abs. 1 ZK eine Pflicht, die der Beteiligte zu erfüllen hat, wenn sich die Waren nach ihrer Gestellung an einem Ort für die Lagerung von vorübergehend verwahrten Waren befinden, und schließt daher zeitlich gesehen an Art. 47 ZK an[13]. Anders als die Klägerin meint, sind die für ein Verwahrungslager einschlägigen Regelungen des Art. 51 ZK und des Art. 185 Abs. 2 ZK-DVO nicht insofern abschließend, als danach kein Raum mehr für eine nähere Ausgestaltung der Pflichten des Inhabers eines Verwahrungslagers jenseits der Zulassung des Verwahrungsortes als solchem und der Bedingungen hinsichtlich der Waren in der Form des Zollverschlusses und der Bestandaufzeichnungen (Art. 185 Abs. 2 ZK-DVO) mehr verbliebe. Wie bereits ausgeführt, dient die Regelung des Art. 51 ZK der zollamtlichen Überwachung der Waren, indem die Zollbehörden stets über Ort und Lagerungsbedingungen für die Waren informiert sein sollen, um gegebenenfalls zollamtliche Kontrolltätigkeiten durchführen zu können. Das beinhaltet auch, dass die Zollbehörden hinsichtlich der Bedingungen, unter denen die Waren den zugelassenen Ort des Verwahrungslagers zwecks Zuführung der Waren zu einer zollrechtlichen Bestimmung verlassen dürfen, regeln können müssen, sofern dies der Sicherstellung der zollamtlichen Überwachung dient. Genau dieses ist hier geschehen: Die Vorabmitteilungspflicht sollte den Beklagten gerade in die Lage versetzen, die grundsätzlich auch nach Verlassen des Verwahrungslagers noch mögliche zollamtliche Überwachung der Waren bis zu deren tatsächlicher Wiederausfuhr überhaupt effektiv wahrnehmen zu können. Auch wenn der Zugriff auf die zum Flugzeug verbrachten Waren grundsätzlich für den Beklagten noch möglich war, konnte der Beklagte etwaige zollamtliche Kontrollen bezogen auf die Wiederausfuhr der streitgegenständlichen Waren nämlich nur dann sinnvoll durchführen, wenn er zuverlässig und mit ausreichendem zeitlichen Vorlauf, der nach den normalen Umständen der Abwicklung des Warenausgangs aus dem Verwahrungslager der Klägerin unter Berücksichtigung der örtlichen Nähe der für eine etwaige Kontrolle einzusetzenden Zollbeamten auch durch eine relativ kurzfristige Ausflugmitteilung als gewährleistet anzusehen ist, Kenntnis von der konkret bevorstehenden Verladung der Waren hatte, also insbesondere den Zeitpunkt der bevorstehenden Ausfuhr und das für den Transport vorgesehene Luftfahrzeug kannte. Denn anderenfalls hätte der Beklagte – wenn er nicht, was letztlich unpraktikabel und wohl auch unverhältnismäßig wäre, jedes abgehende Flugzeug hätte kontrollieren wollen – konkrete Kontrollmaßnahmen bezogen auf die streitgegenständlichen Waren nicht gezielt in dem genannten Zeitfenster umsetzen können. Zutreffend hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass die zollamtliche Überwachung vorliegend auch der Sicherstellung dient, dass die vorübergehend verwahrten Waren in ordnungsgemäßer Weise eine zollrechtliche Bestimmung erhalten, vgl. Art. 48, 49 ZK, und dies im Fall der Wiederausfuhr einer Nichtgemeinschaftsware bedeutet, dass die Zollstelle auch prüfen darf, dass die Ware das Zollgebiet verlässt und nicht unter Nichteinhaltung der geltenden Bestimmungen im Inland verbleibt. Wenn aufgrund einer beabsichtigen und an sich ordnungsgemäßen Wiederausfuhr von Waren in der vorübergehenden Verwahrung diese den zugelassenen Ort der Verwahrung mithin zwingend verlassen müssen, so darf dies nicht zugleich dazu führen, dass dem Beklagten dadurch die Kontrollmöglichkeiten faktisch unmöglich gemacht werden, weil er nicht wissen kann, zu welchem Zeitpunkt er bei welchem Verladevorgang gegebenenfalls eine der in der vorübergehenden Verwahrung befindlichen Waren zu Kontrollzecken antreffen kann, bevor die Ware das Zollgebiet dann tatsächlich und endgültig verlässt. Die nachfolgende Kenntnis einer erfolgten Wiederausfuhr ermöglicht keine effektive Kontrolle mehr. Der Beklagte hat hierzu zutreffend darauf verwiesen, dass nach erfolgter Wiederausfuhr keine nachträgliche Überprüfung des Wiederausfuhrvorgangs mehr möglich ist. Eine papiermäßige Ausgangskontrolle anhand der Ausflugmanifeste kann keine zuverlässige zollamtliche Überwachung gewährleisten, da die Ausflugmanifeste nach unbestritten gebliebenen Angaben des Beklagten in den meisten Fällen von der Klägerin selbst erstellt werden und als Eigenbelege daher jedenfalls keine alleinige Basis einer Überwachung sein können. Verlässliche Rückkopplungen mit den Bestimmungszollstellen zwecks Überprüfung der wiederausgeführten Ware sind im Fall von in Drittländern belegenen Zollstellen, anders als bei innereuropäischen Zollstellen mit entsprechenden standardisierten Korrespondenzmöglichkeiten, in der Regel ebenfalls nicht möglich. Entgegen der Auffassung der Klägerin dient die Auflage mithin auch der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen der Verwahrungslagerzulassung, indem sie die zollamtliche Überwachung der vorübergehend verwahrten Waren sicherstellt, und ist auch von daher rechtlich nicht zu beanstanden.

Die Auflage steht zudem mit den gesetzlichen Vorgaben, die der Zollkodex zum Wiederausfuhrverfahren macht, in Einklang und entbehrt auch insofern nicht einer entsprechenden Rechtsgrundlage. Während Art. 183 Satz 3 ZK die Regelungsbefugnis für die Anordnung eines bestimmten Weges und bestimmter Modalitäten bei der Wiederausfuhr als solcher betrifft[14], sieht als speziellere Vorschrift Art. 182 Abs. 3 Satz 1 ZK a. F., der lautete: „Mit Ausnahme der nach dem Ausschussverfahren festgelegten Fälle ist die Wiederausfuhr oder die Vernichtung oder Zerstörung von Waren den Zollbehörden vorab mitzuteilen.“ und der die für die streitgegenständlichen Ausfuhrvorgänge vom … 08.2007; und vom … 09.2008 maßgeblich ist[15], gerade vor, dass die Wiederausfuhr von Nichtgemeinschaftswaren, die sich nicht in einem Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung befinden und für die folglich keine Zollanmeldung abzugeben ist (vgl. Art. 182 Abs. 3 Satz 3 ZK), also u. a. von Nichtgemeinschaftswaren, die sich in der vorübergehenden Verwahrung befinden[16], den Zollbehörden vorab mitzuteilen ist. Durch die Vorabmitteilung erfahren die Zollbehörden auch in den Wiederausfuhrfällen von der neuen zollrechtlichen Bestimmung der Waren, in denen eine Zollanmeldung nicht erforderlich ist. Weder in Art. 182 Abs. 3 Satz 1 ZK a. F. noch an anderer Stelle des Zollkodex oder in der Zollkodex-Durchführungsverordnung ist geregelt, in welcher Form und mit welchen Mindestdaten eine solche Vorabmitteilung abzugeben ist; in der Regel hat die Vorabmitteilung in Deutschland regelmäßig nur dann zu erfolgen, wenn eine Ausfuhrgenehmigung erforderlich ist oder sein könnte[17]. Darüber hinaus sind aber auch in anderen Wiederausfuhrfällen im Rahmen pflichtgemäßer Ermessensausübung Vorabmitteilungspflichten zulässig. Die Auflage zur Vorabmitteilung steht damit jedenfalls nicht grundsätzlich im Widerspruch zu den Regelungen des Zollkodex über die Wiederausfuhr. Anders als die Klägerin meint, betrifft die Auflage zur Vorabmitteilung vorliegend auch nicht einen dem Verwahrungslager wesensfremden Regelungsbereich, indem sie Modalitäten der Wiederausfuhr regelt. Denn die im Zusammenhang mit der Wiederausfuhr stehende Vorabmitteilung soll, wie ausgeführt, gerade die zollamtliche Überwachung der Waren in vorübergehender Verwahrung sicherstellen. Dass sich dabei Überschneidungen in den jeweiligen Regelungsbereichen ergeben, liegt im Wesen der vorübergehenden Verwahrung begründet. Denn diese ist gerade auf die Herbeiführung einer ordnungsgemäßen zollrechtliche Bestimmung der Waren, u. a. auch durch Wiederausfuhr, gerichtet und findet erst dadurch ihre ordnungsgemäße Beendigung und beinhaltet daher auch dementsprechende Pflichten des Verwahrers.

Abgesehen davon, dass die nach vorstehenden Ausführungen nicht mit einem schwerwiegenden Fehler behaftete und daher jedenfalls nicht nichtige Auflage mithin aufgrund ihrer Bestandskraft eine bindende Rechtsfolge für die Klägerin entfaltet, sei ergänzend darauf hingewiesen, dass die Auflage im Übrigen auch sonst rechtmäßig erlassen wurde, d. h. insbesondere frei von Ermessensfehlern ist und auch nicht sonst gegen höherrangiges Recht verstößt.

So steht der Rechtmäßigkeit der Vorabmitteilungspflicht nicht entgegen, dass die ATLAS-Verfahrensanweisung in der Fassung, wie sie zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Wiederausfuhr vom … 08.2007 galt, weder eine vorgezogene Erledigungsbuchung in ATLAS noch eine Vorabmitteilungspflicht bezogen auf die Wiederausfuhr vorsah. Diesem Umstand kann, anders als die Klägerin wohl meint, weder eine der streitgegenständlichen Auflage entgegenstehende Ermessensbindung noch ein etwaiger Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin entnommen werden. Zwar verweist die Auflage in der Verwahrungslagerbewilligung darauf, dass die Abwicklung des Wiederausfuhrverfahrens über das IT-Verfahren ATLAS-SumA „entsprechend der ATLAS-Verfahrensanweisung in der jeweils gültigen Fassung [zu] bewirken [ist]“, und nach der Verfahrensanweisung wiederum ist die Nachricht über die tatsächlich ausgeführten Waren erst nach erfolgter Wiederausfuhr zu übermitteln. Was auf den ersten Blick wie ein Widerspruch erscheint, ist bei näherer Betrachtung der Auflage aber eindeutig so zu verstehen, dass nur die Abwicklung des Wiederausfuhrverfahrens als solches entsprechend der Verfahrensanweisung zu erfolgen hat, jedoch hinsichtlich des Zeitpunktes der Erledigungsbuchung eine abweichende Regelung dahin gehend getroffen wurde, dass diese bereits vor Verladung der Waren zu erfolgen hat („Dabei beachten Sie bitte, dass in der entsprechenden Buchung eine Wiederausfuhranmeldung zu sehen ist, die zwingend vor [Hervorhebung im Original] Verladung der Waren auf das ins Drittland abgehende Luftfahrzeug zu erfolgen hat, da … „). In dem entsprechenden „Merkblatt für Teilnehmer“ war zudem schon seinerzeit vorgesehen, dass eine Vorabmitteilung über die Wiederausfuhr zu machen war, wenn auch die Erledigung der entsprechenden SumA-Position erst nach Wiederausfuhr aufgrund der durch den Teilnehmer übermittelten tatsächlich ausgeführten Warenmenge erfolgt. Daraus ergibt sich, dass jedenfalls eine Vorabmitteilung bei erst nach Wiederausfuhr erfolgender Erledigungsbuchung – und eine solche modifizierte Auflage hatte der Beklagte mit Schreiben vom 02.03.2006 der Klägerin erteilt und nur diese war im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Ausfuhren im August 2007 bzw. im September 2008 maßgeblich – im Einklang mit dem Rechtsverständnis des nationalen Dienstanweisungsgebers stand. Soweit die streitgegenständliche Wiederausfuhr vom … 09.2008 betroffen ist, entspricht übrigens auch die ATLAS-Verfahrensanweisung in der seinerzeit dann geltenden Neufassung der vom Beklagten erteilten modifizierten Auflage. Denn nunmehr ist auch dort ausdrücklich eine grundsätzliche Pflicht zur Mitteilung der Wiederausfuhr vor Weiterbeförderung enthalten.

Die Auflage zur Vorabmitteilung der Wiederausfuhr belastet die Klägerin auch nicht sonst in unverhältnismäßiger Weise. Die mit der Auflage abverlangte Erledigungsbuchung im IT-Verfahren ATLAS ist im Rahmen der summarischen Anmeldung der Vorübergehenden Verwahrung (VV-SumA) zur ordnungsgemäßen Beendigung des Verfahrens vorgesehen und von daher von der Klägerin ohnehin zu leisten. Soweit die vorgezogene, d. h. vor Ausflug der Waren abzugebende, Erledigungsbuchung im Geschäftsablauf der Klägerin generell oder in Einzelfällen unpraktikabel sein sollte, hat der Beklagte darauf reagiert und mit Schreiben vom 02.03.2006 der Klägerin wahlweise eine Vorabmitteilung per Telefax ermöglicht. Die Klägerin trägt im Übrigen selbst vor, dass sie in der ganz überwiegenden Zahl der Wiederausfuhrfälle (98 %) die Vorabmitteilung getätigt hat. Daher kann davon ausgegangen werden, dass die Vornahme der Vorabmitteilung, sei es mittels vorgezogener Erledigungsbuchung, sei es mittels Telefax, durchaus im Rahmen der üblichen Geschäftsabwicklung des Unternehmens zu leisten war. Die Auflage einer Ausflugmitteilung ist auch nicht unverhältnismäßig unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Klägerin durch den Beklagten ein Verwahrungslager sowie – nach dem Vortrag des Beklagten – offenbar gewisse Verfahrensvereinfachungen als zugelassene Versenderin und Empfängerin im Versandverfahren bewilligt worden sind. Denn dies bedeutet, anders als die Klägerin meint, keinen gebotenen Verzicht auf eine physische zollamtliche Überwachung zugunsten einer nur belegmäßigen zollamtlichen Überwachung der vorübergehend verwahrten Waren. Die den genannten Bewilligungen regelmäßig zugrunde liegende Prüfung und Einschätzung durch den Beklagten, dass die Klägerin als eine hinreichend zuverlässige Zollbeteiligte anzusehen ist, steht einer Auflage, die eine physische Überwachung der vorübergehend verwahrten Waren ermöglicht, nicht entgegen. Der Beklagte weist in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass auf gelegentliche stichprobenweise physische Warenkontrollen bei der Wiederausfuhr – die, wie dargelegt, wiederum nur auf der Grundlage der Ausflugmitteilungen zuverlässig durchgeführt werden können – nicht verzichtet werden kann. Nur solche Kontrollen lassen die Einschätzung der Zuverlässigkeit überhaupt erst zu und stellen zudem die Zuverlässigkeit auch für die weitere Dauer der Bewilligung des Verwahrungslagers sicher. Im Übrigen hat der Beklagte neben der physischen Überwachung durchaus auch eine belegmäßige Überwachung praktiziert und die physische Überwachung zudem auf Stichprobenkontrollen beschränkt, so dass die Auflage zur Ausflugmitteilung und die in diesem Zusammenhang praktizierte zollamtliche Überwachung auch mit der gebotenen Verhältnismäßigkeit und pflichtgemäßen Ermessensausübung von Zollkontrollen[18] in Einklang steht.

Dass zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Warenausfuhren Frachtabfertigungsunternehmen an anderen deutschen Flughäfen im Zuständigkeitsbereich anderer Zollämter in vorübergehender Verwahrung befindliche Waren bereits seinerzeit ohne gesonderte Ausflugmitteilung wiederausführen durften, während der Klägerin eine Ausflugmitteilung auferlegt wurde, stellt auch keine nach Art. 3 Abs. 1 GG gleichheitssatzwidrige Ungleichbehandlung der Klägerin dar. Abgesehen davon, dass die näheren Umstände, die die Zollverwaltungen an den anderen deutschen Flughäfen zu einem abweichenden Verhalten veranlasst haben mögen, nach Aktenlage nicht vollständig bekannt sind und aufgrund des unterschiedlichen Flugfrachtaufkommens, der verschiedenen bei den jeweiligen Flughäfen ansässigen Frachtabfertigungsunternehmen und der individuell unterschiedlichen Gegebenheiten der bei den jeweiligen Zollämtern vorgehaltenen sachlichen und personellen Ressourcen zur Umsetzung zollamtlicher Kontrollen eine Vergleichbarkeit der zu beurteilenden Sachverhalte nicht ohne weiteres angenommen werden kann, bindet eine abweichende Ermessenspraxis anderer Flughafen-Zollämter, die diese in eigener Zuständigkeit ausüben, nicht den Beklagten in seiner Ermessensausübung. Solange die streitgegenständliche Auflage zur Ausflugmitteilung in pflichtgemäßer Ausübung des dem Beklagten nach Art. 51 Abs. 1 ZK, Art. 182 Abs. 3 Satz 1 ZK a. F. eröffneten Ermessens getroffen worden ist, was nach obigen Ausführungen der Fall ist, kann eine abweichende Ermessensentscheidung vielmehr nur dann geboten sein, wenn das Ermessen im Wege einer Selbstbindung der Verwaltung darauf reduziert wäre. Da seinerzeit jedoch eine Vorgabe der Bundesfinanzdirektion Nord zu einer abweichenden Ermessensausübung durch Verzicht auf eine Ausflugmitteilung noch nicht bestand, war das Ermessen des Beklagten auch noch nicht im Wege der Selbstbindung auf eine derartige Ermessensausübung reduziert. Soweit die Klägerin nicht näher substantiiert eine gleichheitssatzwidrige Ungleichbehandlung mit Frachtabfertigungsunternehmen im Hamburger Hafen behauptet, vermag sich daraus bereits deshalb keine ihr günstigere Beurteilung zu rechtfertigen, weil nach dem unbestritten gebliebenen Vortrag des Beklagten auch im dortigen Frachtumschlagsverkehr im Regelfall vergleichbare Wiederausfuhranzeigen zu erstatten sind.

Die Möglichkeit der zollamtlichen Überwachung war in den vorliegenden Fällen auch nicht unabhängig von der Einhaltung der Auflage gewährleistet. Zweck der zollamtlichen Überwachung ist es, die in § 1 ZollVG explizit aufgezählten Belange zu sichern. Es handelt sich dabei u. a. um die Erhebung der gemeinschaftlichen Einfuhr- und Ausfuhrabgaben (§ 1 Abs. 1 ZollVG) und die Einhaltung der Vorschriften über Verbote und Beschränkungen für den grenzüberschreitenden Warenverkehr (§ 1 Abs. 3 ZollVG) und die Einhaltung handelspolitischer Maßnahmen[19].

Zum einen ist hier zu berücksichtigen, dass Angaben zur beabsichtigten Wiederausfuhr, insbesondere zum Drittland, so sie denn aufgrund der Gestellung der Ware und der dabei gemachten Angaben in der summarischen Anmeldung bzw. durch die Vorlage von Frachtpapieren o. ä. vorhanden waren, wohl zwar eine sicherheitsrelevante Prüfung in Bezug auf die Wiederausfuhr, d. h. die Kontrolle der Vorschriften über Verbote und Beschränkungen für den grenzüberschreitenden Warenverkehr sowie die Einhaltung handelspolitischer Maßnahmen, ermöglicht haben. Dies mag auch der Hintergrund sein, warum an anderen deutschen Flughäfen die bei der Eingangsanmeldung gemachten Daten als ausreichend angesehen werden und von einer weiteren Ausflugmitteilung abgesehen wird. Darum geht es im vorliegenden Fall jedoch nicht. Denn die Frage, ob eine Ware aus der vorübergehenden Verwahrung unter sicherheitsrelevanten Aspekten wiederausgeführt werden darf, ist eine andere als die Frage, ob die Ware dann auch tatsächlich ausgeführt und damit einer zollrechtlichen Bestimmung zugeführt wird oder – unter Verstoß gegen zollrechtliche Vorschriften, beispielsweise dass die Ware keine anderweitige ordnungsgemäße zollrechtliche Bestimmung erhält und ggf. entsprechende Einfuhrabgaben nicht erhoben werden – im Zollgebiet verbleibt. Insofern ist es nicht zu beanstanden, wenn der Beklagte zur Sicherstellung der zollamtlichen Überwachung im Hinblick auf den zollrechtlichen Status der Ware und einen mangels tatsächlich durchgeführter Wiederausfuhr bestimmungswidrigen Verbleib der Ware im Zollgebiet eine Vorabmitteilungspflicht für erforderlich erachtet hat.

Des Weiteren kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Beklagte aufgrund von bei der Gestellung der Ware möglicherweise gemachten Angaben zur beabsichtigten Wiederausfuhr und zum Drittland die zollamtliche Überwachung der tatsächlichen Wiederausfuhr in den hier streitgegenständlichen Wiederausfuhrfällen hätte durchführen können. Selbst wenn – dies zugunsten der Klägerin einmal unterstellt – Angaben in Bezug auf den Ausflug, insbesondere Zielland und Ausflugszeitpunkt sowie konkret benanntes Luftfahrzeug, dem Beklagten aufgrund der Angaben in der SumA und in den bei Gestellung vorgelegten Frachtpapieren enthalten waren, und sich der tatsächliche Ausflug mit diesen gegebenenfalls vorab bekannten Angaben deckte und man zugunsten der Klägerin davon ausgehen wollte, dass eine möglicherweise ausgebliebene Weitergabe dieser Angaben von der Gestellungszollstelle an die Ausfuhrzollstelle der Klägerin nicht angelastet werden könnte, war dem Beklagten die zollamtliche Überwachung dennoch aufgrund der ausgebliebenen Vorabmitteilung über die konkret bevorstehende Wiederausfuhr jeweils unmöglich geworden. Denn der Beklagte hatte allein aufgrund der bei Gestellung der Waren gemachten Angaben gerade keinen hinreichend gesicherten Anlass, etwaige Zollkontrollen bei der Wiederausfuhr gerade zu jenem Zeitpunkt an jenem Luftfahrzeug vorzunehmen. Der Beklagte hat – von der Klägerin jedenfalls betreffend Ausflugszeitpunkt und konkret benanntes Luftfahrzeug unbestritten – vorgetragen, dass derartige Angaben aufgrund von Stornierungen, Umdisponierungen etc. nur in ca. 80 % der Fälle den tatsächlichen Ausflugdaten entsprechen. Aufgrund dessen konnte der Beklagte, selbst wenn in den zwei streitgegenständlichen Ausflugsfällen Angaben bei Gestellung gemacht worden sein sollten, die dann auch den tatsächlichen Ausflugdaten entsprochen haben sollten, nicht mit Sicherheit davon ausgehen, dass tatsächlich eine Verladung zur Wiederausfuhr zum avisierten Zeitpunkt mit dem angegebenen Flug stattfinden würde. Es kann aber von dem Beklagten nicht verlangt werden, gleichsam „auf gut Glück“ Kontrollen durchzuführen im Vertrauen darauf, dass die Wiederausfuhr auch tatsächlich nach den anfänglich gegebenen Angaben durchgeführt wird und keine unvorhergesehenen Umstände eintreten, die zu Abweichungen führen. Denn auf Angaben, nach denen eine Kontrolle auch einmal „ins Leere gehen“ kann, kann kein verlässliches zollrechtliches Kontrollverhalten gestützt werden. Dies gilt umso mehr, als nicht nur die beiden streitgegenständlichen Ausflugsfälle, sondern zahlreiche weitere Fälle von der Möglichkeit der Überwachung abgedeckt sein müssen, was den Verwaltungsaufwand unverhältnismäßig steigern würde, wenn in ca.20 % der möglichen zahlreichen Kontrollfälle eine Kontrolle ins Leere ginge.

Schließlich muss unberücksichtigt bleiben, dass die Waren möglicherweise tatsächlich der Wiederausfuhr zugeführt wurden und in die Bestimmungsländer gelangt sind. Selbst wenn dies – zugunsten der Klägerin, die bisher keinen Nachweis der erfolgten Wiederausfuhr vorgelegt hat, einmal unterstellt – der Fall sein sollte, hat der im vormaligen nationalen Zollschuldrecht maßgebliche Wirtschaftszollgedanke, wonach allein der Eingang von Einfuhrwahren in die heimische Wirtschaft den inneren Grund für die Zollerhebung abgab, im gemeinschaftsrechtlichen Zollrecht keine Geltung mehr[20]. Auch etwaige Wertungen aus Art. 86 Abs. 1 Buchst. h) i. V. m. Art. 46 Abs. 1 Buchst. a) des Modernisierten Zollkodex bzw. des nunmehr zukünftig geltenden Art. 124 Abs. 1 Buchst. h) i. V. m. Art. 79 Abs. 1 Buchst. a) der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union[21] – Unionszollkodex, wonach Einfuhrabgaben, die aus einem bloß formellen Verstoß entstanden sind, unter bestimmten Voraussetzungen erlöschen, haben in diesem Zusammenhang, da sie (noch) kein geltendes Recht sind, außer Betracht zu bleiben.

Da die Klägerin die nach allem für sie rechtsverbindliche Auflage zur Ausflugmitteilung in beiden streitgegenständlichen Wiederausfuhrfällen nicht eingehalten hat und dies maßgeblich zur Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung geführt hat, ist jeweils eine Zollschuld nach Art.203 Abs. 1, Abs. 2 ZK entstanden.

Der Beklagte hat die Klägerin jeweils auch zu Recht als Zollschuldnerin in Anspruch genommen. Die Klägerin ist nach Art.203 Abs. 3, 1. und 4. Anstrich ZK Zollschuldnerin geworden, da sie durch die unterlassene Ausflugmitteilung in Bezug auf die vorübergehend verwahrten Waren die Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung maßgeblich verschuldet hat und zudem als Inhaberin des Verwahrungslagers die aus der Auflage zur Ausflugmitteilung folgende Verpflichtung einzuhalten hatte.

Auf die Frage, ob eine Einfuhrzollschuld auch nach Art.204 Abs. 1 Buchst. a) ZK entstanden ist, kommt es wegen des Vorrangs des hier einschlägigen Art.203 ZK nicht mehr an.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 17. Juni 2014 – 4 K 268/11

  1. vgl. nur EuGH, Urteil vom 01.02.2001, Rs. – C-66/99, in: juris; BFH, Urteile vom 21.06.2010, – VII R 36/08; und vom 07.12.2004, – VII R 21/04; Beschluss vom 29.10.2007, – VII B 352/06, jeweils in: juris, m. w. N.[↩]
  2. Witte, in: Witte, Zollkodex, 6. Aufl.2013, Art.203 Rn. 5[↩]
  3. vgl. dazu Beermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Band XIV, Loseblattsammlung, Stand: 226. Ergänzungslieferung 03/2014, Art. 183 ZK Rn. 9[↩]
  4. Kock, in: Dorsch, Zollrecht, Band 1, Loseblattsammlung, Stand: 146. Ergänzungslieferung 04/2014, Art. 51 ZK Rn. 2[↩]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 17.03.2009, – VII R 17/07, in: juris, dort: Rn. 26; Kock, a. a. O., Art. 51 ZK Rn. 10; Rogmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Band XIV, Loseblattsammlung, Stand: 226. Ergänzungslieferung 03/2014, Art. 50-53 ZK Rn. 38[↩]
  6. vgl. auch Kock, a. a. O., Art. 50 ZK Rn. 10 und Art. 51 ZK Rn. 10, der ein Entziehen nach Art.203 ZK verneint und lediglich eine Pflichtverletzung nach Art.204 ZK annimmt, wenn trotz Entfernens vom Ort der vorübergehenden Verwahrung die Ware gegenständlich noch vorhanden ist und zollamtlich geprüft werden kann oder über die Bestandsaufzeichnungen der Aufenthaltsort der Ware zu ermitteln ist[↩]
  7. vgl. dazu Witte, a. a. O., Art. 4 Rn. 2, unter Entscheidung[↩]
  8. vgl. zum anwendbaren Rechtsbehelfsverfahren des Widerspruchsverfahrens bei Entscheidungen der Zollbehörden, wenn diese nicht zum Anwendungsbereich des § 1 AO, sondern – wie auch im vorliegenden Fall, da es bei der Auflage nicht um die Erhebung von Einfuhr- oder Ausfuhrgaben, vgl. §§ 1, 3 Abs. 3 AO, geht – zum Anwendungsbereich des § 40 VwGO gehören: Beermann, a. a. O., Art. 243 ZK Rn. 57[↩]
  9. vgl. zu den Folgen einer fehlenden Rechtsbehelfsbelehrung Alexander, in: Witte, Zollkodex, 6. Aufl.2013, Art. 6 Rn. 83[↩]
  10. allgemein zur Anwendbarkeit des nationalen Rechts zur Nichtigkeit nicht begünstigender Entscheidungen der Zollbehörden vgl. Craig, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Band XIV, Loseblattsammlung, Stand: 226. Ergänzungslieferung 03/2014, Art. 10 ZK Rn. 2, zur Anwendbarkeit des § 44 VwVfG vgl. auch Alexander, a. a. O., Art. 10 Rnrn. 5, 7[↩]
  11. vgl. dazu im Einzelnen nur Kopp/Ramsauer, VwVfG, 14. Aufl.2013, § 44 Rn. 30 m. w. N.; ferner Seer, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band I, Loseblattsammlung, Stand: 135. Ergänzungslieferung 03/2014, § 125 AO Rn. 9[↩]
  12. ABl. Nr. L 17/1[↩]
  13. vgl. Kock, a. a. O., Art. 47 ZK Rn. 4[↩]
  14. vgl. Beermann, a. a. O., Art. 183 ZK Rn. 12 unter Verweis auf die Regelungen in §§ 2- 5 Zollverwaltungsgesetz – ZollVG[↩]
  15. vgl. zu der mit Verordnung (EG) Nr. 648/2005 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13.04.2005 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften erst mit Inkrafttreten dazugehöriger Durchführungsbestimmungen eingetretenen Änderung des Art. 182 Abs. 3 Satz 1 ZK und zu der deshalb bis zum 31.12.2010 geltenden Rechtslage auf der Grundlage des Art. 182 Abs. 3 Satz 1 ZK a. F. auch Stübner, in: Dorsch, Zollrecht, Band 2, Loseblattsammlung, Stand: 146. Ergänzungslieferung 04/2014, Art. 182 ZK Rn. 7[↩]
  16. vgl. Stübner, a. a. O., Art. 182 ZK Rnrn. 6, 9, unter Verweis auf Art. 84 Abs. 1 Buchst. b) ZK[↩]
  17. vgl. Stübner, a. a. O., Art. 182 ZK Rn. 7[↩]
  18. dazu und zu der von der Klägerin geforderten risikoorientierten Vornahme von Zollkontrollen und dem erst mit Inkrafttreten dazugehöriger Durchführungsbestimmungen in Kraft getretenen Art. 13 Abs. 2 ZK in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 648/2005 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13.04.2005 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften siehe auch Henke, in: Witte, Zollkodex, 6. Aufl.2013, Art. 13 Rnrn. 15 ff. und 20 ff.[↩]
  19. vgl. Kock, a.a.O., Art. 37 ZK Rn. 28; Rogmann, a. a. O., Art. 37 ZK Rn. 26 f.; Witte, a. a. O., Art. 37 Rn. 16[↩]
  20. BFH, Urteil vom 20.07.2004, – VII R 99/00, in: juris, im Anschluss an EuGH, Urteil vom 12.02.2004, Rs. – C-337/01[↩]
  21. ABl. Nr. L 269/1[↩]

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